CAVALCANTE, Elton Emanuel Brito1

Resumo: A problematização deste trabalho gira em torno da organização do sistema tributário vigente hoje no Brasil. debate acadêmico sobre tão caudaloso assunto: a capacidade contributiva brasileira e a progressividade tributária.

Palavras-chave: tributo, capacidade contributiva, progressividade.

1. A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA NOÇÃO DE TRIBUTO

1.1. O tributo na Antiguidade

A noção de tributo, na Antiguidade, caracteriza-se por uma relação opressora entre dominador e dominado. Etimologicamente, o vocábulo tributo provém do Latim tributum, que significava basicamente “distribuir entre as tribos”. Quando os primeiros povos romanos chegaram ao Lácio, dominaram os moradores antigos e os obrigaram a trabalhos forçados ou pagamentos de valores para a coroa romana.

Os romanos originais estavam divididos em três tribos, os Tities, os Ramnes e os Luceres. O que era arrecadado distribuía-se em partes iguais entre essas tribos. Por conseguinte, aos que pertenciam à mesma etnia dos romanos era-lhes assegurado o direito à igualdade na distribuição das benesses estatais, sendo que o pagamento dos tributos ficava a cargo dos povos dominados.

Para os romanos o tributo era uma forma de indenização das guerras e quem deveria indenizar eram justamente os povos derrotados no campo de batalha. Essa prática não era exclusiva dos romanos, era comum a quase todos os povos desde a pré-história e revela os conflitos políticos e econômicos de cada período. Por isso, como assinala Diep, a obrigação de tributar:

fue producto de la dominación, es decir, de la imposición del dominador sobre el dominado, así afuera en su carácter de gobernante, conquistador o simple opresor, siempre que se valiese de la fuerza en cualquiera de sus múltiples formas convencionales y históricas, incluyendo la magia y el dominio de la mujer sobre el hombre o de éste sobre aquélla, del mayor sobre el menor, etc. (DIEP, 2003, p. 65).

Portanto o conceito de tributo era entendido como uma dominação absoluta do dominador sobre o dominado. Assim, aquele tinha a propriedade de tudo que pertencia a este, inclusive o corpo. A vida do escravo pertencia legalmente ao seu proprietário, podendo este usá-la da melhor maneira que lhe aprouvesse.

Assim, durante quase toda a Antiguidade, os impostos foram a forma legal de manutenção das três classes sociais oriundas dos dominadores, citadas alhures. Com o passar do tempo e a miscigenação cultural, vencidos e vencedores se amalgamaram de tal forma que ficava difícil dizer de qual grupo étnico eram oriundos. Foi justamente essas brigas que levaram a revoltas populares e guerras civis em Roma, e o objetivo era sempre o mesmo: diminuição dos impostos. Essa realidade entre os romanos só foi melhorar com a transição da monarquia para o regime republicano.

A questão tributária para outro grande povo da Antiguidade, os atenienses, não diferia muito da prática romana. A noção de tributo era voltada para o bem estar da coletividade dos cidadãos, no entanto a cidadania era um atributo pertencente a um grupo muito restrito, ficando de fora deste, por exemplo, os estrangeiros, os escravos, as mulheres e os pobres.

Neste mesmo período, no Oriente Médio e no Egito, o sistema tributário estava vinculado diretamente a questões religiosas, pois os governantes, quase todos, se autoconsideravam descendentes diretos de seus deuses, portanto acreditavam que o pagamento de tributo lhes era devido por respeito a autoridade divina que sustentam possuir. Dessa forma, os indivíduos, escravos ou súditos, tinham que trabalhar duro para, de tudo o que produziu, fosse a esmagadora maioria para os seus senhores. A exploração era quase a mesma, mas agora havia um nome claro para essa “arrecadação”: imposto. Pelo próprio nome já se pode ter uma ideia, pois era algo imposto de forma compulsória, obrigatória, não dando margem para que se pudesse contestá-lo.

1.2. O tributo na Idade Média

Durante quase toda a Idade Média, havia a noção de servidão nas relações trabalhistas: o tributo era cobrado de forma consentida pelo trabalhador que iria habitar as terras do senhor feudal. O tributo era aceito como uma espécie de permissão divina concedida ao senhor feudal.

No Feudalismo, os camponeses (comumente chamados de servos) viviam, plantavam e recolhiam impostos em terras que não lhes pertenciam, mas sim aos senhores feudais, grandes latifundiários que tinham títulos de nobreza cedidos pela monarquia com o aval da Igreja. Os servos se viam na iminência constante de pagar tributos, seja na forma de trabalho, seja através de dinheiro ou mercadorias. A produção quase que em sua totalidade era destinada aos cofres dos proprietários das terras, restando ao camponês apenas o mínimo sobrevivência sua e de seus familiares.

Os tipos de tributos eram variados, mas os principais eram a talha, a corveia, o pedágio e as banalidades. A talha constituía-se em uma obrigação do camponês que deveria repassar metade do que era produzido por ele ao suserano. Se colhesse 100 quilos de trigo, 50 eram para o dono das terras. A corveia não era a tributação sobre a terra, mas sim sobre serviços prestados nas terras do senhorio. O servo era obrigado a trabalhar na construção de castelos e muros, cuidar dos moinhos, do gado, etc. O pedágio era recolhido quando servo precisava passar pelas terras exclusivas do senhor feudal, sendo isento somente quando o camponês ia lá a serviço do suserano. Por fim, as banalidades, que consistiam no pagamento de ferramentas e objetos inseridos dentro do castelo. Se o servo necessitasse de qualquer ferramenta que pertencesse ao suserano, devia pagar pelo uso dela.

Havia outros tipos, cada vez mais exóticos, como o tributo sobre a “mão-morta”, que consistia em uma taxa paga ao latifundiário quando da morte do pai da família campesina. O pai era o titular da posse, se ele morresse os herdeiros deveriam pagar para continuar a viver na mesma residência. Além do pagamento ao senhor feudal, os servos se viam obrigados a pagar também à Igreja. Um dos impostos cobrados por esta era o “Tostão de Pedro”, equivalente a 10% da produção, que o servo contribuía na sua paróquia.

Essa situação começou a mudar, ao menos no mundo anglo-saxônico, a partir de 1215, com a publicação da Magna Carta2, pois com esta passou-se a se preocupar com regras mais claras sobre a criação e o recolhimento dos tributos. Este momento foi um marco para o Ocidente, pois o surgimento de um tributo distanciava-se do arbítrio do monarca para se aproximar de leis que, de fato, representassem os anseios coletivos. Com a referida Carta, lançaram-se as bases para o moderno sistema democrático, principalmente em se tratando de tributação. Sobre isso, é claro o seguinte trecho do citado documento:

Nenhuma “ajuda” ou “tributo de isenção militar” será estabelecida em nosso reino sem o consentimento geral[...]; Para obter o consentimento geral acerca do levantamento de uma “ajuda” [...], faremos com que sejam intimados, individualmente e por carta, os arcebispos, bispos, abades, condes e os altos barões do reino; por outro lado, faremos com que sejam intimados coletivamente, por meio de nossos sheriffs e meirinhos, todos aqueles que possuem terras diretamente da Coroa, para se reunirem num dia fixado (do qual deverão ser notificados com antecedência mínima de quarenta dias) e num lugar determinado. Em todas as cartas de intimação indicaremos a causa da mesma. Quando a intimação tiver sido feita, proceder-se-á à reunião no dia marcado, decidindo se a matéria estabelecida para a mesma de acordo com a resolução de quantos estiverem presentes, embora não tenham comparecido todos os que foram intimados(Fonte: http://georgelins.com/2009/08/09/a-magna-charta-de-joao-sem-terra-1215-a-peticao-de-direitos-1628-e-o devido-processo-legal/).

Pode-se perceber neste trecho a questão do princípio da legalidade, a partir daí o rei não poderia mais instituir impostos sem a devida justificativa do porquê da instituição dele. A Magna Carta de 1215 também aborda o princípio da proporcionalidade tributária, evitando-se assim o confisco:

20 – Um homem livre não poderá ser multado por um pequeno delito a não ser em proporção ao grau do mesmo; e por um delito grave será multado de acordo com a gravidade do mesmo, mas jamais tão pesadamente que possa privá-lo de seus meios de vida. Do mesmo modo, tratando-se de um mercador, deverá ter este resguardada a sua mercadoria; e de um agricultor, deverá ter este resguardado o equipamento de sua granja – se estes se encontrarem sob a mercê de uma corte real. Nenhuma das multas referidas será imposta a não ser mediante o juízo de homens reputados da vizinhança.

(Fonte: http://georgelins.com/2009/08/09/a-magna-charta-de-joao-sem-terra-1215-a-peticao-de-direitos-1628-e-o devido-processo-legal/).

Em suma, estão já presentes neste trecho os princípios da legalidade, da anterioridade, do não confisco etc. A Constituição Federal de 1988 e o CTN, de certa forma, recepcionam quase todas as leis sobre tributação contidas na Magna Carta.

1.3. O tributo na Idade Contemporânea

Durante o século XVIII, até meados do XIX, prevaleceu, no campo das finanças públicas, o princípio do não intervencionismo estatal na economia ocidental, pois se acreditava que as leis econômicas eram imutáveis tais como as físicas, desta forma os desajustes econômicos autorregular-se-iam por si sós.

O Estado Liberal teve, nesse momento, suas raízes em dois pontos cruciais. O primeiro foi o conceito de individualismo proveniente do racionalismo filosófico oriundo da Revolução Francesa, o qual punha como obrigações do Estado a proteção de certos direitos individuais em vista dos abusos das autoridades estatais. O segundo ponto crucial foi, de acordo com Rosa Junior (1983), o liberalismo dos fisiocratas ingleses, principalmente Adam Smith, para quem o jogo das relações econômicas não podia ser interferido pelo interesse da coletividade, pois esta não teria a propriedade de intervir na ordem econômica.

De uma forma ou de outra, divulgava-se que o indivíduo e o Mercado eram o cerne de tudo e que o livre comércio era a única fonte de riquezas, não se admitindo a intervenção do Estado, dando, por conseguinte, à tributação um caráter de neutralidade, ou seja, naquele momento não se via “na tributação um meio de modificar a estrutura social e a conjuntura econômica, daí a expressão finanças neutras” (ROSA JUNIOR, 1983, p. 15).

Não havia impostos com a função primordialmente regulatória, como há hoje; a função precípua deles era tão somente abastecer os cofres públicos para as necessidades vitais do Estado. Assim, este se limitava às funções essenciais, relativas à justiça, política, diplomacia, segurança, guerras etc.; cujas atribuições não podiam ser repassadas à iniciativa privada. Aos particulares cabia abastecer os cofres públicos, entretanto a tributação era igual para todos, pois prevalecia o positivismo jurídico, e este impunha a lei sem levar em consideração as diferenças econômicas e culturais dos indivíduos.

Fazia-se isso por se acreditar que todos deveriam ter as mesmas chances e, portanto, pagar os mesmos tributos. Mas essa suposta igualdade era avassaladora para os menos favorecidos economicamente, pois eles não suportavam a mesma carga tributária dada aos mais ricos.

O câmbio de mentalidades adveio com as pressões impostas pelos socialismos utópico e científico. Muitos teóricos dos séculos XVIII e XIX perceberam que o caos social pelo qual passavam as grandes cidades europeias era provocado pelas primeira e segunda revoluções industriais. Estas criaram riquezas gigantescas, porém suas distribuições não foram equânimes. O sistema jurídico, por sua vez, impunha regras objetivas e iguais para todos os indivíduos de uma mesa sociedade, não levando em consideração o contexto político e social de cada um.

Não havia neste momento o conceito de “minorias políticas”, deste modo a pena para quem roubava era a mesma, não importando se o objeto do roubo era um pão ou um milhão em moedas de ouro. Essa realidade foi criticada não só pelos filósofos e economistas.

O socialismo científico está baseado em uma visão sistemática e metodológica trazida por Karl Marx e Friedrich Engels acerca da exploração econômica por meio da mais-valia e da criação de um sistema ideológico e jurídico que a justificasse como legal.

Assim, o liberalismo econômico começou a ser pressionado pelas constantes crises sociais pelas quais passava o mundo europeu. Devido a tais pressões, a partir do final do século XIX, muitos Estados ocidentais começaram a ceder gradativamente, alargando um pouco as suas funções e passaram a intervir diretamente nas funções econômicas.

2. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

O constituinte de 1988 tentou diminuir as grandes desigualdades que assolavam o país. No campo tributário, deu prioridade a dois princípios basilares: legalidade e igualdade, os quais, por sua vez, originam outros. Este capítulo tem como foco justamente esses dois pilares e seus derivados, a saber: a competência tributária, a competência para legislar, imunidade fiscal, isenção fiscal e os limites à tributação.

2.1. Competência tributária e competência para legislar

A competência tributária é o poder delegado pela Constituição Federal à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para que legislem sobre a instituição, a criação e a majoração de tributos. Quem cria os tributos, portanto, não é a Constituição, pois ela apenas outorga aos entes federados tal competência: “Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributário [...]” (art. 24 da CF/88).

Sendo então de competência dos Municípios: “[...] III – instituir e arrecadar os tributos de sua competência; bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei” (art. 30, III, da CF/88).

A competência para legislar sobre matérias gerais relativas a tributos é da União e deve ser materializada via Lei Complementar, cabendo a esta: “estabelecer normas gerais de legislação tributária, especialmente sobre: definição de tributos e de suas espécies [...], obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]” (CF: art.146, III). Exemplo disso é o próprio CTN, que, embora instituído por lei ordinária, foi recepcionado pela atual Constituição como se lei complementar fosse.

Já a competência para legislar sobre normas tributárias específicas cabe aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, é o que diz o artigo 150, § 6º:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

Assim, qualquer ente da federação tem competência para tributar. Entretanto, se a União não legislar sobre matéria tributária geral, caberá aos entes supracitados legislar de forma supletiva: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades” (CF/88, 24, § 3º).

2.2. Limites do poder de tributar

Para garantir a equidade entre os entes da federação e evitar o abuso do fisco sobre o contribuinte, delimitou-se, na própria Constituição, os limites do poder de tributar, o percentual da receita destinado a cada um dos entes federativos e as regras de proteção ao contribuinte.

Nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal estão previstas as limitações, ademais há também alguns direitos elencados descritos no artigo 5º que preveem tal limitação, como o direito de ir e vir, não podendo haver taxas abusivas que impeçam o livre trânsito. Nos artigos supracitados estão alguns dos princípios legais que tentam frear a ânsia do fisco em tributar. O artigo 150 da CF/88 veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios certos atos, tal vedação se expressa em alguns princípios basilares do Direito Tributário moderno, os quais serão comentados a seguir.

2.2.1. Princípio da Legalidade

O Princípio da Legalidade está esculpido no art. 150, I, da CF e preconiza que aos entes da federação é defeso: “Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Aqui há claramente referência à Legalidade por primeira vez apresentado na Carta Magna de 1215, alhures comentada. É uma conquista que remonta não só à citada Carta, mas aos ideais da Revolução Francesa cujo alvo era evitar as distorções e abusos provocados pelo absolutismo do soberano.

No entanto, há exceções a tal princípio, todavia sempre em benefício da coletividade e de acordo com as exigências impostas por lei, como acontece, por exemplo, no art. 153, § 1º da CF/88, o qual permite que haja alterações de alíquotas pelo Poder Executivo sem que haja uma lei anterior para tanto: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.” Os incisos citados referem-se respectivamente aos impostos sobre: importação (II); exportação (IE); produtos industrializados (IPI); operações de crédito, câmbio e seguro relativos a títulos ou valores imobiliários (IOF).

Tais impostos são considerados parafiscais, ou seja, têm dupla função: abastecer o tesouro público e evitar situações em que a indústria nacional seja prejudicada por forças ou interesses estrangeiros. Nessas situações, o trâmite legislativo para a edição de uma lei pode demorar demais, o que acarretaria a ruína dos interesses pátrios. Daí a intervenção de pronto do Executivo para evitar situações como o desemprego em massa ou a fuga de capitais para o exterior.

Além dos impostos supracitados, o Executivo está cada vez mais sendo autorizado a instituir tributos de natureza parafiscal. É o caso da EC nº 33/2001, a qual lhe permite alterar alíquotas da CIDE-combustível.

O Executivo, porém, não pode alterar tais impostos ao seu bel prazer, tem que haver uma justificativa séria e lei autorizando como, quando e por que fazer. Não existindo tal lei, o Executivo não poderá agir.

A doutrina e a jurisprudência divergem a respeito das Medidas Provisórias quanto à sua capacidade de majorar ou de instituir tributos. Marcelo Alexandrino afirma que, mesmo que alguns doutrinadores defendam que a MP não tenha eficácia para majorar ou instituir os tributos, “essa não foi a orientação trilhada pelo STF, que firmou posição no sentido de que a 'a medida provisória, tendo força de lei, é instrumento idôneo para instituir e modificar tributos e contribuições sociais' (RE 138.284; AGRAG 236.976)” (ALEXANDRINO apud Oliveira Silva, 2011, p. 07).

No entanto, grandes doutrinadores põem obstáculos a tal aparato normativo na atribuição de majorar ou instituir tributo. Carrazza, comentado por Oliveira Silva (2011), diz que uma Medida Provisória só é de fato lei quando ratificada pelo Congresso, e tal ratificação só se dá mediante lei, e esta, por sua vez, em se tratando de lei que majora ou cria tributo, só tem eficácia no exercício imediatamente posterior à sua publicação. Portanto, a MP, em termos de celeridade, não seria o instrumento viável para a instituição de impostos parafiscais.

2.2.2. Princípio da Igualdade

Outra luta milenar da humanidade é a busca da igualdade ente os indivíduos. Na área tributária, o Constituinte Originário proibiu: “Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” (CF/88: art. 150, II). Aqui a alusão ao Princípio da Igualdade, também constante na Magna Carta inglesa do século XIII, é notória. Sobre o princípio da Igualdade tecer-se-á mais comentários quando se estiver a tratar da capacidade contributiva.

2.2.3. Princípio da irretroatividade

O princípio da irretroatividade afirma que aos entes federativos veda-se: “Cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (CF/88: art. 150, III, “a”). Na verdade, este é um dos princípios universais do Direito.

2.2.4. Princípio da anterioridade

A CF/88 veda cabalmente a cobrança “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF: art.150, III, b). A essa vedação convencionou-se chamar princípio da anterioridade. Há sobre ela exceções legais, dispostas no mesmo artigo, no parágrafo primeiro. Assim, não precisam observar a anterioridade os impostos sobre: “a) importação de produtos estrangeiros; b) exportação [...] de produtos nacionais ou nacionalizados; c) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários; d) produtos industrializados; e) o imposto de guerra; f) o empréstimo compulsório com a finalidade de atender a despesas extraordinárias oriundas de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).

2.2.5. Princípio da nonagesimal

Denomina-se também princípio da Noventena, o qual preconiza que a instituição ou majoração de tributos pela lei não tenham eficácia: “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b (relativo ao princípio da anterioridade)” (CF/88: art.150, III, “c”). A lei que majora ou institui tributo não pode ter eficácia no mesmo exercício financeiro em que foi publicada, devendo esperar o exercício seguinte para vigorar. Além disso, dá-se um prazo para o contribuinte e as entidades bancárias se organizarem, pois se um tributo for instituído em 29 de dezembro de 2015, por exemplo, não poderá vigorar em dezembro desse ano, pois deve respeitar o princípio da anterioridade e só ter eficácia no exercício fiscal seguinte. Neste, não poderá tampouco entrar em vigor em 1º de janeiro de 2016, por exemplo. Pois se assim fosse feito, haveria poucos dias para o contribuinte se ajustar economicamente ou entrar com processos declarando ilegal a instituição do tributo etc. A Nonagesimal é um prazo, portanto, importante para que o tributo possa ser “compreendido” pelo contribuinte.

2.2.6. Princípio do não confisco

Este é outro dos princípios oriundos da Carta Magna britânica de 1215 e que foi inserido na CF/88, a qual o disciplinou vedando aos entes da federação: “utilizar tributo com efeito de confisco.” (CF: art. 150, IV). O que se deseja evitar é a expropriação, por parte do Estado, dos bens dos contribuintes, algo semelhante ao que era feito na Idade Média ou na época da colonização, nas famigeradas e temidas “devassas.” Alguns doutrinadores entendem que há confisco sobre a produção e a circulação de mercadorias quando o valor da alíquota superar o valor do lucro das empresas contribuintes.

O teste para saber se dado tributo é confiscatório é proposto por Oliveira Silva, pois para ele para se verificar se dado tributo tem caráter confiscatório deve-se analisá-lo sob a ótica da capacidade contributiva, cujo exame necessita estar em harmonia com a razoabilidade “da tributação, verificando ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).

Em suma, deve-se observar se o contribuinte está sendo sufocado pelo peso não de um tributo apenas, mas também pelo somatório deles.

2.2.7. Princípio da liberdade de tráfego

O texto constitucional diz que é vedado aos entes da federação: “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (CF/88: art. 150, IV). Esta é outra tentativa de evitar os resquícios medievais em que se cobravam impostos aos comerciantes ou pedestres quando estes tinham que passar por estradas pertencentes aos nobres, ao rei ou à igreja, em suma, a quase todas as terras europeias.

No entanto, a Constituição não veda o pedágio, o que parece ser uma contradição, mas não é. Na Idade Média, o pedágio era cobrado em todas as vias públicas, deixando os transeuntes muitas vezes com o direito de ir e vir cerceado. Atualmente, o pedágio é uma escolha, pois se uma dada estrada o cobra, deve haver obrigatoriamente outras vias pelas quais os indivíduos possam trafegar. Pedágio não é considerado tributo justamente porque é uma cessão do poder público à iniciativa privada para que esta preste determinado serviço, o qual será pago pelos transeuntes por meio de uma tarifa e por um tempo determinado. Cumprido o pagamento, a cobrança do pedágio cessa. Muitos confundem a natureza da tarifa do pedágio com a da taxa. No pedágio não são cobradas taxas, mas tarifas. Estas, por sua vez, estão sob a batuta do direito privado, sendo, portanto, de natureza contratual.

2.2.8. Imunidade e isenção nos impostos

Há determinadas situações em que a Constituição e a lei infraconstitucional permitem que o contribuinte não esteja obrigado a recolher os impostos, em tais caos é proibido ao fisco a exação sobre pessoas, bens, operações e serviços. A mais conhecida dessas situações é a imunidade tributária. Há, porém, outro instituto que se confunde com a imunidade: a isenção. É imprescindível, portanto, diferenciá-las.

A imunidade distingue-se da isenção porque naquela não há sequer o surgimento do fato gerador, diferentemente desta última, cuja existência do fato gerador é obrigatória, sendo, pois, atribuída mera dispensa ao contribuinte. A imunidade tributária está prevista na CF/88 nos artigo 150 e 151. Esta veda (art. 150, VI) aos entes federativos a instituição de impostos relativos a:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 

A alínea “a” refere-se à Imunidade Recíproca. Como se viu, é defeso aos entes federativos cobrarem uns dos outros sobre o patrimônio, a renda ou os serviços. Tal limitação é extensiva “às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou ás delas decorrentes.” (CF art. 150, § 2º).

Na alínea “b” tem-se a Imunidade Religiosa. Nesta o intuito é a preservação das culturas e da liberdade de expressão religiosa. Por isso, aos templos de qualquer culto, há a imunidade sobre impostos para preservar o disposto no artigo 5º, IV, da CF. No entanto, há que ressalvar o § 4º do artigo 150, pois ele define que a imunidade dada aos templos sempre estará relacionada com as finalidades essenciais a que eles se predispõem. O Recurso Especial nº 325.822/2002 levantou polêmica ao negar imunidade a todos os bens que porventura poderiam pertencer às entidades de cunho religioso. Ou seja, se determinada igreja é dona de uma rádio e os recursos desta não são usados para fins religiosos, então haverá a incidência dos impostos sobre a emissora.

A alínea “c”, por seu turno, diz respeito à imunidade “ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” (CF: 150, IV, “c”). Segundo Oliveira (2011), há critérios específicos para tal imunidade, pois cada Partido Político deve registrar-se no TSE, já os entes educacionais e assistenciais estão impedidos de ter como fim o lucro; quanto às entidades sindicais, a imunidade refere-se apenas aos sindicatos de empregados, tais como a CUT.

Por fim, as alíneas “d” e “e” garantem imunidade a livros jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, fonogramas e videofonogramas. O intuito dessa imunidade é incentivar a cultura, a arte e a literatura. Cabe aqui mencionar-se que o STF negou a extensão da imunidade relativa a jornais e livros impressos a seus equivalentes em material diferente do papel, é o caso, por exemplo, do DVD, CD-ROM etc. No entanto, a doutrina discorda desse posicionamento, alegando que os recursos digitais são meios de incentivar a cultura e o livre pensamento, devendo, portanto, serem incentivadas sua produção e divulgação.

Em suma, do ponto de vista do fisco, as imunidades são limitações ao poder de tributar, mas do ponto de vista do contribuinte, são garantias constitucionais fundamentais, tendo natureza de clausula pétrea. Ademais a regularização infraconstitucional que limita o poder de tributar depende basicamente de lei complementar.

2.3. Fiscaliadade, extrafiscalidade e parafiscalidade

A tributação até final do século VX tinha como função principal abastecer os cofres públicos, com o intuito de que o Estado pudesse executar as atividades que lhe eram inerentes. Assim, o tributo tinha como escopo ser puramente arrecadatório. Quando isso ocorre há o que se convenciona chamar “fiscalidade”. A fiscalidade é tão antiga quanto a própria noção de Estado.

Essa arrecadação pode ser feita de forma que se respeitem os direitos e garantias fundamentais, como é o caso das sociedades democráticas, ou de forma autoritária, como nos regimes de exceção ou imperialistas. No primeiro caso, tem-se como exemplo a Constituição Federal brasileira de 1988, pois ela em seu artigo 175 assim preconiza: “Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.” (CF/88: art. 175).

E será a Lei 7.783/89 que definirá quais serão os serviços públicos essenciais prestados pelo Estado:

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Art. 10 São considerados serviços ou atividades essenciais:

I - tratamento e abastecimento de água; produção e distribuição de energia elétrica, gás e combustíveis;

        II - assistência médica e hospitalar;

        III - distribuição e comercialização de medicamentos e alimentos;

        IV - funerários;

        V - transporte coletivo;

        VI - captação e tratamento de esgoto e lixo;

        VII - telecomunicações;

        VIII - guarda, uso e controle de substâncias radioativas, equipamentos e materiais nucleares;

        IX - processamento de dados ligados a serviços essenciais;

        X - controle de tráfego aéreo;

        XI compensação bancária.

Para a garantia de tais serviços, o Estado deve estar com reservas suficientes no Tesouro Nacional. E para garantir tais reservas, deve-se ter um sistema de arrecadação fiscal eficiente.

No entanto, o Estado Moderno passou a ter outras atribuições, principalmente as de intervir nos problemas econômicos. Desta forma, a tributação deixou de ser exclusivamente arrecadatória e passou agir como mecanismo intervencionista. O objetivo era manejar o mercado tentando estimulá-lo ou desencorajá-lo a certas praticas que poderiam afetar os interesses econômicos internos. Esse tipo de arrecadação passou a ser conhecida como extrafiscalidade3.

Contemporaneamente, a tributação passou a ter uma terceira função: a primeira, encher os cofres públicos (fiscalidade); a segunda, interferir na economia para proteger os interesses internos (extrafiscalidae); e a terceira é custear serviços que tenham a ver com a seguridade social ou fiscalização, é a parafiscalidade. Sob esta última perspectiva, o Estado, conforme Kiyoshi Harada, vincula-se a três atividades basilares: “prestação de serviços públicos, exercício regular do poder de polícia e intervenção no domínio econômico” (HARADA, 2010, p. 24). A parafiscalidade é uma forma de concessão do Estado para que determinados entes ou instituições possam fiscalizar ou prestar determinados serviços. É exemplo disso são instituições como OAB, SESI, SENAI etc.

Tributo no ordenamento jurídico nacional é descrito como gênero e tem definição estabelecida na Lei como: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (CTN: art. 3º). Assim, tributo é toda prestação pecuniária compulsória. Pecuniária porque tem que ser em moeda nacional corrente, não podendo ser em especiarias, objetos ou algo assim. Entretanto, se a lei expressamente autorizar, podem-se pagar certos tributos com imóveis4. Compulsória, justamente porque é instituída de forma obrigatória, cabendo ao contribuinte apenas quitar tal prestação. Ademais, não pode o tributo ser confundido com algum tipo de penalidade, tal com a multa de trânsito, por exemplo. Normas gerais relativas a tributos devem ser estabelecidas por lei complementar. Os artigos 145, 148 e 149 da Constituição Federal elencam cinco tipos básicos de tributo: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições sociais. Cada um destes, por sua vez, dividem-se em uma miríade de subtipos (Cf. tabela 02). Este capítulo aborda justamente essas classificações.

3.1. Taxas

As taxas classificam-se como tipos de tributos em que o fato gerador é balanceado por contraprestação estatal, inerente individualmente ao contribuinte, e que pode consistir no “exercício regular do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.” (CF/88: art. 145, II). As taxas podem ser cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Sobremaneira, as taxas, à diferença dos impostos, é a presença da atividade estatal prestando um serviço para um determinado cidadão ou a um grupo muito específico de cidadãos. Ela tem como fato gerador uma atividade relativa ao contribuinte. Dentre estas, o exercício do poder de polícia, o qual é definido pelo CTN, no artigo 78:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2002) o poder de polícia é tão-somente a materialização do Estado em busca do interesse público, sendo que este é revelado nos mais distintos setores sociais, desde a saúde, a educação, o meio ambiente, o patrimônio, a tributação, etc.

Quanto à utilização de serviços públicos, o art. 145, § 2º preconiza que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.” Isso quer dizer que um imposto e uma taxa não podem ter a mesma forma de mensurar, de calcular para gerar o crédito. No entanto, isso nem sempre é respeitado, haja vista que o legislador instituiu como técnica para “a base de calculo a metragem de área construída do imóvel, pois pressupõem que um imóvel maior produza mais lixo do que um imóvel com metragem menor. Porem, a metragem do imóvel é o mesmo critério para a base de calculo do IPTU, e isso poderia ser uma ofensa ao aludido §2º do artigo 145 da CR/88.” (YOSHIKAWA, 2010, p. 4).

Entretanto, pela dificuldade de mensurar esse tipo de taxa, muitas vezes se pressupõe uma quase identificação entre a base de calculo dos impostos e das taxas, é o caso do RE 232.393/SP:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO CARLOS, S.P. I. - O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU - a metragem da área construída do imóvel - que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: C.F., artigos 150, II, 145, § 1º. II. – R.E. não reconhecido. (Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=253993).

Dessa forma, a constitucionalidade de taxas que adotem alguns elementos da base de cálculo própria de imposto foi mantida, isso se não houver identidade absoluta entre ambas.

3.2. Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria tem sua origem histórica na Londres do século XIII devido à construção de diques no rio Tâmisa, os quais tinham como escopo evitar que a citada metrópoles fosse inundada. A obra custou muito caro aos cofres públicos, o que levou o governo a cobrar dos donos de terrenos e imóveis situados próximo ao rio um imposto que cobrisse os gastos, afinal tais proprietários teriam se beneficiado grandemente com a conclusão dos trabalhos.

A Contribuição de Melhoria no Brasil foi criada pelo Decreto-Lei 195 e está disciplinada no CTN em seus artigos 81 e 82. A CF/88 a recepcionou. Tal contribuição possui três sistemas de cobrança: o de custo, o de valorização e o misto. O primeiro é cobrado sobre o preço total que o poder público teve que gastar para terminar a obra; o segundo diz respeito, não ao custo total, mas o quanto os imóveis foram valorizados; o terceiro, o misto, lembra muito o da valorização, “diferindo apenas que neste sistema há um limite total a que o Estado está sujeito, não podendo as contribuições individuais somadas ultrapassar o custo da obra. O Brasil adotou esse último sistema misto” (SANTOS MACHADO, 2012, p. 05).

É um tributo simplificado, ou seja, não tem base de cálculo, por isso não pode ser confundido com impostos ou com qualquer tipo de taxa. Diferencia-se dos impostos porque estes não tem relação direta com uma contraprestação estatal ao contribuinte. As taxas, por sua vez, originam-se por um serviço pago antecipado, seja a taxa de lixo ou uma taxa cartorial, por exemplo. Já no caso da contribuição de melhoria, primeiro o Estado dá a contraprestação, ou seja, presta um serviço para, depois, instituir o tributo.

Em se tratando de Brasil, foi somente com a Constituição de 1934 que se teve a inserção de tal tributo no ordenamento jurídico nacional. Segundo Hugo Brito de Machado, a Contribuição de Melhoria define-se como um tipo de tributo que tem como fato gerador “a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis” (MACHADO apud Santos Machado, 2012, p. 02).

Dessa forma, o fato gerador de tal tributo é a valorização de determinado setor graças a obras feitas pelo poder público. No entanto, não é a simples construção por si mesma, pois esta deve valorizar o bem. O Decreto-Lei 195/67 preconiza:

Art. 2º. Será devida a contribuição de melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:

I — abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;

II — construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;

III — construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;

IV — serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;

V — proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento e drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d'águas e irrigação;

VI — construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;

VII — construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;

VIII — aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

 

 Esse é um rol taxativo. Infere-se que a contribuição de melhoria não é tributo ad eternum, ou seja, cessa quando determinado valor, instituído pelo poder público, for quitado pelo contribuinte.

Justamente por isso não deve ser confundida com o IPTU progressivo, afinal “o que se verifica é que a contribuição de melhoria não possui base de cálculo e nem alíquota sendo um tributo diferenciado, com aspecto quantitativo de forma simplificada” (SANTOS MACHADO, 2012, p. 06).

Todavia surge um problema: se um proprietário de um belo imóvel construído em uma área onde uma dada prefeitura fez uma das benfeitorias contidas no Decreto-Lei 195/67, teria que pagar IPTU progressivo, pelo valor venal do imóvel, e a Contribuição e Melhoria, devido à benfeitoria do poder público. Neste caso, não estaria o contribuinte a pagar duas vezes, não seria bitributação?

Não, pois a “bitributação ocorre quando dois entes da federação, por meio de suas pessoas jurídicas de direito público, tributam o mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador. Por exemplo, isso ocorre quando dois municípios pretendem cobrar ISS sobre um mesmo serviço prestado.” (MONTEIRO, 2014, p. 01). No exemplo acima, são dois tipos distintos de tributos: um especificamente estadual e o outro cobrado de maneira concorrente pelos entes da federação.

Seria bitributação se, ao mesmo tempo, um município e um estado resolvessem cobrar contribuição de melhoria simultaneamente sobre um dado contribuinte5. O IPTU é um tipo de imposto, portanto não está vinculado à nenhuma contraprestação específica, o que difere da Contribuição de Melhoria. Não será uma cobrança ad eternum, como é o caso do IPTU, mas apenas para sanar o déficit nos cofres públicos em decorrência da obra que causou a melhoria para o imóvel.

3.3. Empréstimos compulsórios

Os empréstimos compulsórios, para boa parte da doutrina, não eram considerados tributos por não se enquadrarem em nenhuma das funções fiscal, parafiscal ou extrafiscal. Ou seja, ao mesmo tempo que eles eram contabilizados no ativo da receita, geravam também um endividamento formal, afinal a Fazenda deveria restituir todo o arrecadado. Essa geração de uma dívida para a Fazenda, não podendo ser tratada como se fosse uma forma de restituição, deixava a noção de empréstimo compulsório meio opaca no ordenamento jurídico pátrio.

No entanto, a Emenda nº 1/69 preconizou que tais empréstimos enquadravam-se na tipologia de tributo. A CF/88 recepcionou essa previsão.

Mesmo assim, a doutrina, por seu turno, tem divergido quanto à natureza do tributo em tela, principalmente quando o STF, na súmula 418, disse: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a exigência constitucional da prévia autorização orçamentária”. É verdade que essa súmula não vigora mais, pois foi vencida pelo RE 146.733-9/SP:

De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. (STF, RE 146.733-9/SP. Rel. Min. Moreira Alves, j. 29/06/1992, p. 20.110)

Como é visível, o STF acatou dois outros tipos de tributos constitucionais, o ora analisado e as contribuições sociais, que serão tratados em seguida.

Os empréstimos têm quatro características centrais: o caráter emergencial, pois a União só deve instituí-lo em situações específicas e graves; o caráter eventual, pois é um tributo temporário, cuja duração depende da continuidade do fenômeno que o originou; o caráter de contraprestação, sendo que o dinheiro arrecadado só pode ser usado na solução do problema que o gerou, conforme o art. 148. § único da CF/88: “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”; e o caráter restituível, afinal é ele um empréstimo compulsório, obrigatório, mas ainda assim um empréstimo, cabendo à União restituí-lo da mesma forma que o arrecadou, ou seja, em dinheiro, é o que preconiza o RE 121.336/CE:

EMENTA: "Empréstimo compulsório". (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. 1. "Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público, do termo empréstimo, posto que compulsório - obrigação "ex lege" e não contratual-, a Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário Nacional, seja porque a identidade do objeto das prestações reciprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito. 2. Entendimento da minoria, incluído o relator segundo o qual - admitindo-se em tese que a exação questionada, não sendo empréstimo, poderia legitimar-se, quando se caracterizasse imposto restituível de competência da União - , no caso, a reputou invalida, porque ora configura tributo reservado ao Estado (ICM), ora imposto inconstitucional, porque discriminatório. 3. Entendimento majoritário, segundo o qual, no caso, não pode, sequer em tese, cogitar de dar validade, como imposto federal restituível, ao que a lei pretendeu instituir como empréstimo compulsório, porque "não se pode, a título de se interpretar uma lei conforme a Constituição, dar-lhe sentido que falseie ou vicie o objetivo legislativo em ponto essencial"; duvidas, ademais, quanto a subsistência, no sistema constitucional vigente, da possibilidade do imposto restituível. 4. Recurso extraordinário da União, conhecido pela letra "b", mas, desprovido: decisão unânime. (fonte:https://www.digesto.com.br/#acordaoExpandir/5290639) Data de julgamento: 11/10/1990, data publicação: DJU 26/6/1992, p. 10.108.) 

Fica evidente a inconstitucionalidade do empréstimo compulsório sobre combustível (instituído da forma como o foi pelo Decreto-Lei nº 2.288/86), pois ele arrecadava em dinheiro e queria restituir em “quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento.”

Os empréstimos compulsórios, em suma, aparecem no artigo 148 da Constituição Federal. É um tributo exclusivo da União, podendo ser instituído por Lei Complementar para atender duas situações específicas: “I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’” (CF/88: art. 148).

É, portanto, um empréstimo decorrente do poder de império estatal e tem características semelhantes às de uma taxa, pois o Estado tem que oferecer uma contraprestação para o contribuinte. Como todo empréstimo, está passível de ser restituído, e, segundo definição de Ricardo Alexandre, os empréstimos compulsórios são “forçados, coativos, porém restituíveis” (ALEXANDRE apud Abrantes, 2014, p. 01).

Sacha Calmon Coelho, comentando a expressão “calamidade pública” a que se refere o inciso I, postula que as despesas a que este se refere não “não são quaisquer [de tipo], senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias” (COELHO apud Abrantes, 2014, p. 02). Para Paulo Barros de Carvalho, calamidade pública transcende a ideia de evento provocado pela força da natureza, podendo ser “outros eventos, de caráter socioeconômico, quem ponham em perigo equilíbrio o organismo social, considerado na sua totalidade”. (Idem, p. 02).

Quanto à hipótese decorrente de guerra, é importante que se ressalte que a propositura dela tem que partir de um Estado estrangeiro, não podendo o empréstimo ser instituído em caso de guerra civil ou quando o Brasil for a nação agressora, pois deve-se respeitar o artigo 4, IV e VII, da CF/88, os quais afirmam que, em se tratando de relações internacionais, deve o Brasil respeitar o não intervencionismo em assuntos internos de outras nações e tentar ao máximo solucionar de forma pacífica os conflitos.

Quanto ao inciso II, o investimento público de caráter urgente tem que ter relevante interessa para toda a nação. É um recurso emergencial. A diferença é que as situações descritas no inciso I não precisam respeitar o principio da anterioridade, já para este caso a LC deve sim observar tal princípio.

De tudo o que foi dito, pode-se sintetizar que os empréstimos compulsórios é tributo que pode ter como fato gerador um ato econômico e lícito que diga respeito ao contribuinte, como também a quaisquer atos relacionados a atividade estatal, cabendo à lei a escolha do fato gerador. Além disso, os recursos arrecadados devem ser obrigatoriamente voltados para o fato que fez surgir o fato gerador, se isso não ocorrer o tributo será inconstitucional. Por fim, o Estado deve restituir em dinheiro e não em precatório ou qualquer outra coisa que o equivalha.

3.4. Contribuições especiais

O fundamento constitucional das contribuições sociais encontra-se no art. 149 da CF/88, que dispõe ser de competência apenas da União a instituição de “contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.” (CF/88: art. 149).

Pelo dispositivo acima dá para se inferir que as contribuições especiais dividem-se em três tipos: a) as contribuições sociais, responsáveis pelo financiamento da seguridade social; b) as contribuições de intervenção no domínio econômico (conhecida como CIDE), que têm como escopo a regulação das distorções do mercado financeiro; c) e as contribuições corporativas, por sua vez com o fim de financiar as determinados grupos profissionais (SENAI, SENAC, SESI, OAB, CRM etc.). Há ainda a COSIP, contribuição de natureza jurídica indefinida, descrita pela doutrina como sui generis que aparece no artigo 149-A da CF/88.

Analisar-se-á cada uma delas de forma general.

3.4.1. Contribuições sociais

A Constituição Federal assegurou como direito fundamental os direitos sociais aos cidadãos. Assim, a seguridade social, compreendida no artigo 194 da CF/88 como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”, tornou-se uma parte essencial na busca pela garantia desses direitos sociais.

A seguridade tem como fonte de custeio as previsões contidas a partir do artigo 195 da CF/88:

 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 

b) a receita ou o faturamento; 

c) o lucro; 

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Como se percebe, essa fonte de custeio será alimentada com verbas provenientes de todos os entes federativos por meio das contribuições sociais, sendo que o recolhimento dos tributos tem fato gerador variado. A intenção é que os cidadãos que tenham capacidade contributiva financiem uma rede de proteção social para si mesmos e para aqueles que não possuem tal capacidade contributiva.

As contribuições sociais, portanto, destinam-se à criação de um fundo que custeará a Seguridade Social, e esta, como se sabe, é formada por três partes: Saúde Pública, Previdência Social e Assistência Social. Desta forma, as contribuições sociais podem ser classificadas em: previdenciárias e não previdenciárias.

As previdenciárias financiam a Previdência Pública com o escopo exclusivo de manter os benefícios previdenciários aos assegurados e têm como sujeito passivo os trabalhadores segurados e as empresas (Lei nº 8.212/1991, artigos 20 e 23). Assim, há, na hipótese de incidência, uma manifestação do Estado que se atrela vinculada, porém indireta, ao cidadão, pois este passa a ter direito sobre os benefícios previdenciários.

À diferença das taxas, que se constituem em uma contraprestação estatal direta e divisível, as contribuições, de uma forma geral, são indivisíveis e estão vinculadas indiretamente àquele que contribui. Ou seja, não é porque se paga a previdência que se tem uma contrapartida direta, só o terá quando atender os requisitos legais e requisitar o serviço. Nas taxas há o atendimento de uma necessidade individual, porém o contribuinte pagará para supri-la, a taxa de lixo talvez seja o melhor exemplo. Nas contribuições, há também um pagamento, no entanto a prestação do serviço não é imediata. Sobre isso, Oscar Valente Cardoso diz que as: “contribuições financiam o sistema da seguridade social (e não retribuem uma atividade específica e divisível do Estado), pois o contribuinte tem a obrigação de pagá-las, mas não necessariamente irá usufruir algum benefício ou serviço da previdência social (a menos que cumpra os requisitos)” (CARDOSO, 2011, p. 01).

O Supremo Tribunal Federal tem reconhecido constantemente as contribuições previdenciárias como instituto de cunho tributário, a título de exemplo há os julgados RE 138284/CE/1992; RE 556664/RS/2008 etc.

Por sua vez, as não previdenciárias financiam a saúde pública e a assistência social, ou seja, ajudam a custear a rede pública de atendimento médico-hospitalar e a ajuda humanitária aos que não se enquadram entre os contribuintes da Previdência e necessitam de uma rede de assistência social urgente. São exemplos desses tipos de contribuições: COFINS, PIS, CSLL6.

3.4.2. Contribuições de intervenção no domínio econômico - CIDE

As contribuições de intervenção no domínio econômico, conhecidas como CIDE, como o próprio nome sugere, têm o bastião de permitir a atuação do Estado em intervir direta ou diretamente no domínio econômico. Portanto têm cunho extrafiscal e resumidamente apresentam algumas características principais: finalidade descrita constitucionalmente, pois atingem sempre um grupo econômico específico, e só podem ser instituídas se houver um motivo justificável e relevante.

A CIDE pode ser conceituada como “espécie tributária, que atinge setor determinado, instituída diante da existência de motivo justificador, com destinação da renda auferida à finalidade constitucionalmente qualificada, qual seja, a intervenção no domínio econômico.” (ANDRADE, 2004, p. 02).

Conforme Luciano Amaro, as contribuições aqui abordadas tratam-se "contribuições que, à vista do próprio art. 149, só podem destinar-se a instrumentar a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos e encargos pertinentes". (AMARO apud Andrade, 2004, p.03).

Observando o princípio da livre iniciativa, previsto no artigo 170 da CF/88, pode-se dizer que o livre exercício da atividade econômica é a regra, devendo o Estado intervir apenas quando absolutamente necessário para o desenvolvimento efetivo do país. Isso é uma das garantias de um Estado Democrático e liberal, pois este deve atuar como um regulador das atividades dos particulares.

Um dos fundamentos para o surgimento da CIDE encontra-se no artigo 170 da CF/88:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

I – soberania nacional;

II – propriedade privada;

III – função social da propriedade;

IV – livre concorrência;

V – defesa do consumidor;

VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;

VII – redução das desigualdades regionais e sociais.

VIII – busca do pleno emprego;

IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

Se estes sãos os princípios basilares para as CIDE’s, é importante que se frise os artigos 173 e 174 da Carta Magna, pois eles têm como condão limitar a atuação estatal na economia:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

Como se vê, a intenção é evitar as interferências estatais similares ao período da Ditadura Militar de 62. A própria fiscalização por parte do Estado estará sujeita a uma lei regulamentadora:

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

Um dos mecanismos usados pelo Estado, na forma da lei, para exercer as funções de fiscalizar e incentivar o desenvolvimento econômico são as CIDE’s. Carrazza pensa assim também ao dizer que por intermédio da CIDE a União "usa de institutos tributários para direcionar os contribuintes a certos comportamentos [...] úteis ao interesse coletivo. O que estamos pretendendo significar é que devem, necessariamente, ser utilizadas como instrumento de extrafiscalidade." (CARRAZZA apud Propst, 2004, p.03)

É necessária uma causa relevante para o bem-comum para que haja uma intervenção por meio de uma CIDE, cessada a causa, as contribuições também devem cessar.

3.4.3. Contribuições corporativas

As contribuições corporativas e econômicas pertencem ao terceiro tipo de contribuições especiais arroladas no artigo 145 da CF/88. Determinados grupos profissionais possuem conselhos de classe que praticam certas atividades de característica estatal, isso quando estão atuando na fiscalização das atividades desenvolvidas pelos indivíduos pertencentes a esses grupos profissionais.

Roque Carrazza define as contribuições corporativas como aquelas que: "destinam-se a custear entidades (pessoas jurídicas de direito público ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses." (CARRAZZA apud Allan Propst, 2008, p. 07).

Destarte, o foco dessas contribuições é justamente a manutenção as atividades desse conselho representativo dos grupos trabalhistas. São, portanto, um tributo parafiscal. Marcelo Martins dá exemplos de alguns dessas instituições corporativas e suas respectivas classes: "advogados, médicos, dentistas, engenheiros, etc., sendo a contribuição devida aos respectivos órgãos de classe (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselho Regional de Medicina, Conselho Regional de Odontologia, Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura) (...). Como exemplo de categorias econômicas: micro e pequenas empresas, sendo as contribuições devidas ao SEBRAE (Serviço de Apoio às Micro e às Pequenas Empresas)." (MARTINS apud Allan Propst, 2008, p. 12).

3.4.4. Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública - COSIP

A COSIP, Contribuição de Iluminação Pública, está prevista na Constituição graças ao advento da EC nº 39, que adicionou àquela o artigo 149-A. O STF havia declarado, várias vezes, inconstitucional a já extinta Taxa de Iluminação Pública, como atesta o seguinte julgado:

EMENTA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLCIA. INCONSTITUCIONALIDADE. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa, uma vez que não configura serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição (CF, art. 145, II). Com base nesse entendimento, o Tribunal, concluindo o julgamento de recursos extraordinários (v. Informativo 138), por votação unânime, declarou, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública instituída pelo Município de Niterói - RJ (arts. 176 e 179 da Lei nº 480/83, na redação dada pela Lei 1.244/93, ambas do Município de Niterói-RJ). 
RREE 231.764-RJ e 233.332-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, 10.3.99.

O argumento usado pelo STF, como se vê acima, é que as taxas de iluminação pública não se constituíam em “serviço público específico e divisível”, ou seja, um determinado cidadão ao pagar a taxa de iluminação referida terminaria por pagar para quem a usasse, mas não a pagasse. Por exemplo, um turista ou um mendigo, ambos não contribuem com as taxas, mas se beneficiam da iluminação que vem dos postes públicos.

O que o Supremo queria dizer era que as taxas não têm o condão de prestar um serviço social de cunho humanístico, como o fazem, por exemplo, as contribuições, cujo fulcro está justamente na hipótese de que aqueles que têm mais ajudem aos que não têm.

Entretanto, declarada a inconstitucionalidade, os municípios, ao perceberem a perda de receita, pressionaram o Congresso Nacional para que este impusesse algo que substituísse a citada taxa. Foi a partir dessa luta ideológica que adveio a EC nº 39 que acresceu à Constituição o artigo 149-A:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. 

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.

No entanto, o fato de a Emenda ter imposto à COSIP a atribuição de contribuição e a ter posto no artigo 149 da CF não fez com que a doutrina considerasse o novo tributo como uma contribuição, mas apenas como uma taxa maquiada, o que a tornaria ilegal, seguindo as orientações do art. 4º do CTN:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

  As taxas haviam apenas mudado de nove para satisfazer a volúpia voraz dos municípios. Kioshi Harada, a esse respeito assinala:

Repetiu-se a mesma tática utilizada, na esfera federal, em nível de legislação ordinária, quando convolou o antigo IPMF em CPMF, para contornar a decisão da Corte Suprema, sem que tivesse mudado o fato gerador da obrigação tributária. O tributo só mudou de gênero masculino para gênero feminino, sem alteração de seu conteúdo. Lá transformou-se o imposto em contribuição. Aqui transmudou-se a taxa em contribuição, pelo toque mágico da varinha do legislador constituinte derivado. Ora, chamar de contribuição, uma exação que não o é, nem pode ser, não faz desaparecer o vício que contaminava o projeto anterior, o qual previa a instituição de taxa de iluminação, sem que houve serviço público específico e divisível (HARADA apud Moura, 2015, p. 05).

Esse tipo de manipulação é comum ao legislador brasileiro, para tristeza dos contribuintes. Em realidade, a doutrina tem julgado a COSIP de forma distinta quanto à sua natureza jurídica. Alguns dizem que ela é similar aos impostos não como uma contribuição, mas com a natureza jurídica de imposto. É o que pensa Moura:

Conforme se vislumbra, os impostos são exações extrínsecas, ou seja, o Estado não está vinculado, em virtude deles, à realização de qualquer prestação em favor do contribuinte. Por isso, os serviços que o Ente Público vem a prestar não se destinam à titulares bem definidos, mas à toda a coletividade. Em decorrência disso, alguns são eleitos pela norma como contribuintes e outros, mesmo não o sendo, utilizam-se dos benefícios oriundos do mesmo, pois os serviços financiados pelos impostos possuem caráter naturalmente coletivo, insusceptível de ser gozado de forma individual. (MOURA, 2015, p. 09).

No mesmo sentido pensa Carrazza : “já que tem por materialidade o fato de uma pessoa física ou jurídica, estar fixada no local (Município ou Distrito Federal) onde é prestado o serviço de iluminação pública”.

Por sua vez, o Ministro Ricardo Lewandowiski (RE 573.675-0) acredita, em conformidade como Ives Gandra, que a COSIP continua tendo natureza jurídica de taxa, porque impõe uma contrapartida do Estado ao contribuinte.

Para tentar pacificar a jurisprudência e a doutrina, o STF proferiu a súmula 670: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” E, em outro julgado:

AGR 231132-STF. EMENTA: CONSTITUCIONAL.TRIBUTÁRIO. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MUNICÍPIO DE IVOTI, RS.

I - Ilegitimidade da taxa, dado que o serviço de iluminação pública é destinado à coletividade prestado uti universi e não uti singuli;

II - Precedentes do STF;

III - R.E. inadmitido. Agravo não provido.

Súmula 670 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.

Em suma, pode-se concluir que apesar da divergência doutrinária, a jurisprudência julga a COSIP como uma contribuição especial, constitucional, não tendo natureza jurídica de imposto ou de taxa.

3.5. Impostos

De acordo com o previsto no artigo 16 do CTN, imposto é “o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” Ou seja, voltará ao contribuinte em forma de algum tipo de benfeitoria, mas não está ela delimitada em lei, pois ao Estado não está obrigado a uma contraprestação, a função primeira é arrecadatória para abastecer os cofres públicos e não para intervir diretamente na economia ou no bem-estar imediato dos contribuintes.

O imposto visa atingir basicamente a renda, o patrimônio ou serviços prestados pelo individuo, portanto é eminentemente arrecadatório, não estando atrelado à contraprestação imediata do Estado. Imposto é geral e sustenta o orçamento. Para Kiyoshi Harada, os impostos enquadram-se como exações “desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (HARADA apud Moura, 2015, p. 05)

O imposto é pago em moeda nacional, segundo o fato gerador, o qual classifica os impostos em três tipos: patrimoniais: incidem sobre os bens do contribuinte: IPTU, IPVA, ITR (imposto territorial rural); renda: de acordo com a capacidade contributiva de cada um: IR; consumo, os quais geralmente são cobrados indiretamente na compra de produtos de consumo: ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias), ISS (imposto sobre serviços), IPI (imposto sobre produtos industrializados), IE (imposto sobre exportação).

Os entes federativos têm competência para instituir impostos, mas há uma especificação dos tipos de impostos que cada ente pode instituir.

3.5.1. Impostos federais

A CF/88 e o CTN dividem claramente as respectivas competências para tributar relativas a cada ente da federação. A Constituição, no artigo 153, instituiu os impostos de competência da união:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Analisar-se-á de maneira mais pausada cada um deles.

O Imposto de Importação7 está qualificado como imposto de competência da União e tem como fato gerador, na esteira do STJ, (RE 90.114/SP), o produto estrangeiro que adentrou, de forma real ou jurídica, na área nacional. O artigo 22 do CTN elenca as hipóteses para o sujeito passivo: “o importador ou a ele quem se equiparar, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, o destinatário de remessa postal internacional ou o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros”. O artigo 153, § 1º, da CF, diz que as alíquotas do II poderão sofrer modificações por ato do Executivo, não necessitando, conforme o artigo 150, § 1º, da CF/88, atentar para a anterioridade.

O Imposto de Exportação8 (IE), por sua vez, tributo de competência da União, tem como fato gerador a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior. Sua base de cálculo é regulamentada conforme artigo 223 do Decreto 91.030/85, sendo o preço que o produto poderia alcançar no mercado internacional. A CF/88, no § 1º do art. 153, permite que as alíquotas do IE sejam alteradas pelo Executivo. Como é um imposto de cunho extrafiscal não precisa respeitar o princípio da anterioridade (CF, art. 150, § 1º). Por fim, o sujeito passivo é o exportador ou equivalente, seguindo as normas do artigo 27 do CTN.

Já o Imposto de Renda, também de competência exclusiva da União, é marcado pelos princípios da universalidade e da progressividade. Tem como fato gerador o momento em que o contribuinte passa a ter renda suficiente que exceda o mínimo necessário para a subsistência, sendo que tal renda pode ser “decorrente do capital, do trabalho ou de conjugação de ambos e de proventos de qualquer natureza, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional.” (SABBAG, 2014, p. 03). A pessoa, física ou jurídica, pode encontrar-se como sujeito passivo do imposto em tela. Quanto às suas alíquotas, serão obrigatoriamente progressivas (CF: art. 153, § 2º, I) e a sua base de cálculo é equivalente ao montante da renda ou do provento, tal montante pode ser real, presumido ou arbitrado. O Imposto de Renda, de acordo com a EC 42/2003 não está sujeito ao princípio da nonagesimal e sim ao do exercício posterior, adequando-se assim ao artigo 150, § 1º, da CF/88.

Outro imposto de exclusividade federal é o IPI9, Imposto sobre Produtos Industrializados, o qual tem como fato gerador, de acordo com o art. 46 do CTN: a importação, o envio para o exterior de produto industrial ou equiparado a este, o produto abandonado ou apreendido que foi leiloado:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

O sujeito passivo deste imposto encontra-se elencado no artigo 51 do CTN:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

O IPI tem natureza jurídica extrafiscal e a ele não lhe é inerente o princípio a progressividade fiscal, pois suas alíquotas seguem a proporcionalidade, além disso, a Carta Magna, no artigo 153, § 3º, I, preconiza que tal imposto deva respeitar o princípio da seletividade, sendo “seletivo em razão da essencialidade dos produtos” (SABBAG, 2014, p. 05). Suas alíquotas podem ser alteradas pelo Executivo, e se isso ocorrer somente terá que respeitar o princípio da nonagesimal (CF/88: artigo 150, § 1º). Também não é cumulativo, respeitando-se assim a compensação tributária. Finalmente, em se tratando de imunidade, ele não incide sobre os industrializados que têm como escopo a exportação, haja vista já haver o imposto sobre a exportação.

Por sua vez, o IOF, imposto sobre operações financeiras10, de competência exclusiva da União, tem como objeto de incidência as operações de seguro, de câmbio, de crédito ou as que digam respeito a títulos ou valores mobiliários. Tem como fato gerador, de acordo com o art. 63 do CTN:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

O artigo 64 do CTN traz a base de cálculo, que será justamente o valor da operação ou o montante do prêmio do seguro. Suas alíquotas variam segundo o tipo de operação financeira, e seguem o princípio da proporcionalidade. No que tange às operações com ouro, se for tratado como elemento cambial ou ativo financeiro, o IOF incidirá com alíquota mínima de 1% (art. 153, § 5º, da CF/88). As alíquotas do IOR podem ser alteradas pelo pelo Executivo.

Quanto ao ITR, imposto territorial rural11, tem como fato gerador (art. 29 do CTN): “a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do Município. Insta mencionar que o conceito de zona rural se dá por exclusão, considerando-se a zona urbana do Município.” (SABBAG, 2014, p. 08). Já o sujeito passivo, disciplinado no artigo 31 do mesmo código, será o titular, o proprietário ou o possuidor, tendo como base de cálculo o valor do imóvel (artigo 30 do CTN). As alíquotas, com o intuito de diminuir o número de propriedades improdutivas, serão proporcionais e progressivas, em conformidade como o disposto no art. 153, § 4º da CF. Observada a produtividade, tal imposto não incidirá sobre pequenas propriedades rurais desde que quem as explore não seja dono de outro imóvel (artigo 153, § 4º, da CF). Com o advento da EC 42/2003 os Municípios poderão arrecadar e fiscalizar o referido imposto, conforme a lei.

Por fim, o IGF12, imposto sobre grandes fortunas, tem apenas a previsão constitucional, mas não houve uma regulamentação, e a União, sobre ele, ainda deve exercer sua competência tributária.

3.5.2. Impostos estaduais

Os impostos estaduais estão previstos no art. 155 da CF/88, o qual preconiza que aos Estados e ao Distrito Federal compete instituir os seguintes impostos: ITCMD (Imposto de transmissão causa mortis e doação); ICMS (impostos sobre circulação de mercadorias); e IPVA (impostos sobre propriedades de veículos automotores). Analisar-se-á a todos de forma esquemática.

Começar-se-á pelo ICMS13. O fato gerador deste é assim classificado: a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, a circulação de mercadorias e a prestação de serviço de comunicação. Portanto, ele tem como sujeito passivo aqueles que sejam responsáveis pela prática constante e de efeito comercial de operações que digam respeito: à prestação de serviços de transporte, intermunicipal ou interestadual, ao transporte de mercadorias, às importações e aos serviços de comunicação. A base de cálculo é variável de acordo como o objeto da tributação. Ainda sobre o mesmo assunto, Sabbag diz: “Considerando os outros fatos geradores, a base de cálculo poderá ainda ser o preço do serviço, em se tratando de transporte e comunicação. É importante mencionar que o ICMS incide na importação de bens, independentemente de o importador ser pessoa física ou jurídica, contribuinte habitual ou não do imposto. Nesse caso, a base de cálculo será o valor do bem importado.” (SABBAG, 2015, p.10). As alíquotas do ICMS serão fixa os valores mínimo e máximo (art. 155, § 2º da CF), sendo ele não cumulativo (art. 155, § 2º, I e II, da CF). Quanto às imunidades, são as seguintes, segundo Sabbag (2015): transações que exportem serviços ou mercadorias; internamente, transações que levem a outros Estados petróleo e seus derivados ou energia elétrica; relativas ao outro, quando ativo financeiro; serviços de radiodifusão, de sons e imagens, quando sejam de recepção gratuita.

A seu turno, o IPVA14 tem como sujeito passivo o proprietário do veículo, que pode ser tanto uma pessoa física como uma jurídica. O imposto em questão tem como base de cálculo é o valor venal do citado veículo. Já as alíquotas mínimas serão definidas pelo Senado, de acordo com o artigo 155, § 6º da CF/88. Tais alíquotas podem ser também diferencias em função de dois critérios: tipo e utilização. É algo que se aproxima da progressividade das alíquotas. Mas sobre isso se tratará em capítulo específico. Desde o advento da EC nº 42/2003, a majoração do IPVA não observa mais o princípio da nogagesimal, no entanto deve respeitar, de acordo com o art. 150, § 1º da CF/88, a anterioridade do próximo exercício.

Falta abordar o último dos três impostos de competência estadual e do Distrito Federal, o ITCMD15. Este tem como sujeito passivo: o herdeiro, o legatário e o donatário. Os dois primeiros referem-se à hipótese de transmissão de quaisquer bens ou direitos; já o último, também se refere à transmissão, no entanto esta será em forma de doação de qualquer bem ou direito, sendo necessário firmar contrato. O fato gerador, por conseguinte, é a transmissão, sendo que esta deve ser necessariamente não onerosa para quem a recebe. Quanto ao local do recolhimento do tributo, há duas hipóteses: Caso se trate de transmissão de bens imóveis, o imposto será recolhido ao Estado da situação do bem ou ao DF, nos termos do artigo 155, § 1º, I,da CF. Por outro lado, se houver a transmissão de bem móvel, o ITCMD competirá ao Estado onde de processar o inventário ou tiver domicílio o doador, ou ao DF (artigo 155, § 1º, II, da CF). (SABBAG, 2015, p.11). Por enfim, o CTN, artigo 35, normatiza que o ITCMD terá como base de cálculo as seguintes possibilidades: o valor da doação ou o valor venal dos bens ou direitos cedidos, sendo que as alíquotas máximas, de acordo com a Resolução nº 9/92, serão de responsabilidade do Senado Federal até 8% do valor da base de cálculo.

3.5.3. Impostos municipais e do Distrito Federal

Os impostos de competência dos Municípios e do Distrito Federal estão previstos no artigo 156 da CF/88 e são eles: o ISS, o IPTU, e o ITBI.

Começar-se-á pelo ISS16, o qual está regulamentado pela LC 116/2003, e que tem como sujeito passivo o prestador de serviço que se enquadre na descrição feita pela lista em anexo à referida LC. O fato gerador é justamente a prestação de tais serviços, os quais se encontram em torno de 230 tipos distintos de serviços, entretanto “não se dá o fato gerador na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal (incidência do ICMS), na prestação de serviços para o exterior (imunidade específica) e na prestação de serviços pelo próprio ente tributante (imunidade recíproca).” (SABBAG, 2015, p.12). O artigo 7º da LC 116/2003 afirma que a base de cálculo está no preço do serviço, sendo que, se não for possível aferir o valor exato do serviço, pode-se calcular o tributo em tela segundo um valor geral recolhido em frequência – é este o caso do ISS conhecido como “Fixo”, atribuído principalmente aos autônomos e aos profissionais liberais. O ISS, quanto às suas alíquotas, tê-las-á previstas em lei ordinária, no entanto fica estritamente proibido à lei ordinária tributar atividade não prevista na lista constante na LC 116/2003. Sobre tais serviços SABBAG é bastante esclarecedor:

Os serviços da lista podem ser puros (sem utilização de mercadorias) ou mistos (com utilização de mercadorias). Nesses últimos, teremos as seguintes regras: - se o serviço estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incide tão-somente o ISS (Art. 1º, §2º, LC 116/2003); - se o serviço não estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incide tão-somente o ICMS (Art. 2º, LC 116/2003); Ainda, de modo específico: - em certas atividades, se o serviço estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incidirá o ISS sobre o serviço e o ICMS sobre a mercadoria (ver situações específicas na lista: subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11) (SABBAG, 2015, p.12).

Compete à lei complementar, conforme o artigo 156, § 1º, I da CF/88, definir o valor máximo e mínimo das alíquotas do imposto ora estudado. O valor máximo atualmente previsto, de acordo com a LC 100/99, é de 5%; já quanto ao mínimo (segundo a EC 37/2002), prevê-se 2% sobre o valor total do serviço prestado.

O recolhimento do ISS será na no Município onde a empresa tem sede, embora haja muitas exceções, todas contidas na LC 116/2003, em que tal recolhimento não será na sede da prestadora de serviços, mas no Município onde de fato houve o serviço prestado.

Já quanto ao IPTU17, tem três hipóteses para o sujeito passivo: o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. Deve-se lembrar que esse imóvel sobre o qual recai o IPTU pode ser também por “acessão física”, ou seja, terrenos que foram sendo construídos pela força da natureza, tais como as ilhas marítimas e as fluviais. O valor venal do imóvel representa a base de cálculo para o IPTU, e tal valor é, conforme Sabbag (2015), passível de correção e atualização por meio de norma infralegal (Decreto), no entanto qualquer tipo de majoração somente poderá ser previstas em lei. Existe a progressividade no IPTU. Sobre ela Eduardo Sabbag sintetiza:

Progressividade de Alíquotas: - Antes da EC 29/2000: o único critério de progressividade era aquele respaldado na “função social da propriedade” (Art. 156, §1º, c/c Art. 182, §4º, II, ambos da CF – vide Súmula 668, STF). Era a progressividade calcada na busca do adequado aproveitamento da propriedade, onerando-se mais gravosamente, ano a ano, o proprietário que mantivesse a propriedade subaproveitada. Portanto, tal variação poder-se-ia dar de modo gradualístico – era a “progressividade no tempo”. Dessa forma, subsistia a progressividade “extrafiscal” para o IPTU, antes da EC 29/2000. - Após a referida Emenda: passamos a ter quatro critérios de progressividade – “localização”, “valor”, “uso” e a “função social” – conforme se depreende do art. 156, §1º, I e II c/c Art. 182, §4º, II, CF). Nesse passo, exsurgiram critérios estranhos à genuína progressividade do IPTU, dando-lhe esdrúxula feição de “imposto pessoal”. Por essa razão, é possível afirmar que, após a EC 29/2000, o IPTU ganhou nova progressividade – a “fiscal” –, a par da já consagrada progressividade “extrafiscal”. É a evidência da extensão do “princípio da capacidade contributiva” – somente válido para impostos pessoais (Art. 145, §1º, CF – a um caso de imposto real. (SABBAG, 2015, p.16).

Haverá um capítulo para aprofundar a questão da progressividade, por ora é suficiente este visão geral traçada por Sabbag.

Por fim, resta o ITBI18. O sujeito passível é tanto o antigo proprietário como o adquirente, o mais comum é que seja este último. O fato gerador é a transmissão do imóvel (seja este constituído “por acessão” ou “por natureza”) ou a cessão de bens de direitos reais sobre imóveis, excetuando-se os de garantia. Sobre isso, Costa tem um bom exemplo: “se compro um apartamento na planta e assino uma promessa de compra e venda com a construtora, o ITBI já é devido; se compro um imóvel e quero lavrar a escritura pública de compra e venda, o ITBI já é devido; ainda, se instituo o Usufruto Vitalício em favor de alguém, desde que seja onerosamente, o ITBI também é devido” (COSTA, 2014, p. 01). A transmissão, seja a que título for, deve ter como característica a onerosidade. Se for doação ou herança, o imposto que incidirá é o ITCMD, como se viu acima. Um fato que se deve considerar é que o fato gerador se concretiza somente no instante em que há o registro imobiliário, conforme predisposição do artigo 530 do Código Civil. Outro ponto importante é que quando há a usucapião, não há a ocorrência de fato gerador em sede de ITBI, isso porque, segundo Sabbag (2015), a usucapião é forma originária de se adquirir a propriedade, portanto não há a transmissão, logo não há que se falarem imposto sobre a transmissão. Já em se tratando da base de cálculo, estipula-se o valor venal do imóvel ou dos direitos reais que foram cedidos. As alíquotas do ITBI devem ser proporcionais, afinal o ITBI é um imposto real (Súmula 656, STF), não constando na CF/88 previsão de progressividade para o referido imposto.

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