4. TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
Os tratados internacionais não têm restrição de matérias sobre as quais possam versar. Desta forma, é possível aos agentes de direito internacional público firmar tratados sobre meio ambiente, intercâmbio cultural e tecnológico, cooperação econômica, quebra de barreiras alfandegárias, direito do mar, direito de guerra, tributos etc.
Versando especificamente sobre tributos, tiveram marco os primeiros tratados que evitavam a bitributação de riquezas e capitais transferidos entre Estados. Nos domínios europeus pós Primeira Grande Guerra que se destacavam, tendo em vista o contexto político e econômico da época. Após o fim da Segunda Guerra Mundial, entretanto, intensificaram-se as relações internacionais entre países, e também entre estes e as organizações internacionais.
Consoante Paulo Borba Casella [52]:
fenômeno relativamente recente, o direito internacional tributário surge após a I Guerra Mundial, expresso em Convenções celebradas sob os auspícios da Sociedade das Nações e da International Fiscal Association, acoplando dois conceitos: o fiscal e o internacional.
Na mesma linha, Alberto Xavier [53]:
é relativamente recente o movimento no sentido da celebração de tratados sobre a dupla tributação; e o fato não é de se estranhar se se atender ao predomínio durante muito tempo exercido pelas formas imobiliárias de riqueza e à menor intensidade das relações econômicas internacionais, o que determinava uma reduzida freqüência de casos em que a mesma manifestação de riqueza se encontrava submetida a mais do que um ordenamento tributário.
"Usualmente, os tratados celebrados em matéria tributária colimam a eliminação de direitos alfandegários e restrições não tarifárias à circulação de produtos, bem como qualquer outra medida de efeito equivalente, objetivando o livre trânsito de bens, serviços e fatores produtivos enter os países signatários", informa José Eduardo Soares de Melo [54].
4.1 Constitucionalidade do Artigo 98 do Código Tributário Nacional
A Lei n.º 5.172, de 25 de Outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), em seu Livro Segundo, Capítulo I, Seção II, trata das Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decretos. Nos ateremos, contudo, ao exame de constitucionalidade do art. 98 do referido diploma legal.
A Constituição Federal de 1988 traz, já em seu preâmbulo, o escopo de instituir um Estado Democrático, com valores de uma sociedade fraterna, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias. Observe-se a clara indicação do legislador do grau de importância das relações internacionais, regidas pelo Direito Internacional Público.
A constitucionalidade do art. 98 do Código Tributário Nacional é demonstrada, inicialmente, pelo fato de que este dispositivo legal se coaduna aos princípios prescritos no art. 4º da CF 88.
Ao enunciar que a República Federativa do Brasil se regerá pela cooperação entre os povos para o progresso da humanidade (art. 4º, inc. IX), e que objetivará a integração econômica, política, social e culturas dos povos da América Latina (art. 4º, parágrafo único), a Carta Magna dá ampla importância ao direito das gentes.
No mesmo sentido, ao prever a Lex Magna em seu art. 5º, parágrafo 2º, que os direitos e garantias expressos na Constituição não excluem outros decorrentes dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte, o legislador constituinte, novamente, dá primazia ao direito internacional. Dentre estes "direitos e garantias", estão os direitos e as garantais também do contribuinte, eis que, conforme Alberto Xavier [55], "o art. 98 do Código Tributário Nacional – que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário – é expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei".
A propósito, importante repare-se em lição de Sergio Feltrin Corrêa [56]:
Ademais, a CF, no capítulo dos direitos e deveres individuais e coletivos, faz expressa referência quanto a não estarem os direitos e garantias limitados aos ali previstos, e, sim, que a eles adicionam-se outros, inclusive os decorrentes de tratados internacionais (art. 5º, parágrafo 2º).
Conforme o entendimento de Roque Antonio Carrazza [57], "o Estado, ao exercer a tributação, deve observar os limites que a ordem constitucional lhe impôs, inclusive no que atina com os direitos subjetivos públicos das pessoas".
Continua, ainda, o nobre doutrinador [58], dizendo que a Constituição Federal não elenca os direitos fundamentais do homem para que sejam reconhecidos formalmente, apenas, mas sim para que sejam, de modo concreto, efetivados.
O dispositivo legal cuja constitucionalidade se discute, é norma geral de direito tributário que merece observância por parte do legislador ordinário, bem como dos aplicadores do Direito, os juízes e tribunais.
Veja-se Alberto Xavier [59]:
observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito quando se refere à ‘revogação’ da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante um fenômeno abrogativo, já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo tratado.
No entanto, o erro de terminologia a que se refere, não tem o poder de tornar inconstitucional elemento normativo que se demonstra em plena consonância com os princípios elencados na Constituição Federal, o que leva a concluir pela perfeita constitucionalidade do art. 98 do Código Tributário Nacional.
Em plena concordância, assevera Paulo Borba Casella [60] que:
a ocorrência de processos de integração econômica, sejam estes mais ou menos bem sucedidos, sejam distintos os modelos adotados, no continente europeu como nas Américas, tornando, mais e mais, necessário conceber e aplicar sistema tributário que leve em conta não somente os reflexos internos, mas atente para a indispensável componente transnacional.
Em tempo, Antonio Carlos Rodrigues do Amaral [61] prescreve que:
Em resumo, o art. 98 do CTN, disciplinando normas gerais em matéria tributária e regulando as limitações ao poder de tributar do entes impositivos pátrios (cf. art. 146, II e III, da CF), é plenamente eficaz e juridicamente conforme à Constituição Federal de 1988, e se aplica aos tributos federais e, em linha de princípio – sujeito à interpretação definitiva que vier a ser construída no âmbito do Poder Judiciário –, também ao disciplinamento de tributos estaduais e municipais, no que se refere a tratados tributários que venham a ser firmados pela República Federativa do Brasil.
Diante de tais argumentos, é que se reveste, por fim, da mais plena constitucionalidade, o art. 98 do CTN, eis que vai ao encontro dos anseios da sociedade moderna, universal, com o escopo de que cada um seja cidadão do mundo, e não somente do país em que se lhe deu à luz.
4.2 Concessão pela União de Isenção Heterônoma
Tratando da Organização Político-Administrativa de nosso país, a Constituição elege o modelo federativo de Estado e enuncia em seu art. 18 que:
A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
Os entes que integram nossa federação são: a União Federal, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal.
Ressalte-se que não há hierarquia entre eles, logo, a União não está acima dos Estados, nem estes acima dos Municípios ou do Distrito Federal.
Neste sentido, afirma Paulo de Barros Carvalho [62] que "não há superioridade entre as unidades federadas, assim como entre elas e a pessoa União".
O art. 145 da CF 88, elencando os princípios gerais do Sistema Tributário Nacional, declara a competência de cada ente federativo para instituir impostos, taxas e contribuições. O art. 151 trata das limitações do poder de tributar e, em especial, o art. 151 da CF, em seu inciso III, determina que:
Art. 151. É vedado à União:
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Trata-se da chamada isenção heterônoma, ou seja, aquela concedida por ente que não possui a competência tributária para instituir o tributo do qual será isento o contribuinte.
Surge, oportunamente, a necessidade de se definir o que seja competência tributária e também o que seja isenção. A primeira, nas letras de José Eduardo Soares de Melo [63]: "...é a aptidão para criar os tributos, legalmente e de forma abstrata, indicando todos os elementos da hipótese de incidência, compreendendo o aspecto pessoal (sujeitos ativos e passivos), a materialidade, base de cálculo e alíquota".
O mesmo autor, conceituando isenção, prescreve que a isenção "...delimita a regra de incidência tributária, impedindo que ocorra o nascimento do respectivo fato gerador... [64]".
A competência tributária também é definida por Roque Antônio Carrazza [65], que preleciona: "...é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo, e suas alíquotas".
Conforme preceito estabelecido pelo Código Tributário Nacional, em seu art. 175, inc. I, isenção é uma modalidade de exclusão do crédito tributário.
Cada ente da federação, por sua vez, tem competência para criar e extinguir seus próprios tributos, sendo vedado pela Magna Carta que um interfira na esfera de competência do outro.
Ainda no dizer de Roque Antonio Carrazza [66]:
a Constituição, por assim dizer, delimitou o campo tributável e deu, em caráter privativo, uma parte dele à União; outra a cada um dos Estados; anda outra, a cada um dos Municípios; e, a última, ao Distrito Federal.
Reside a celeuma, assim, na competência que tem a União para, por intermédio de tratados, convenções ou atos internacionais, conceder isenção de tributos cuja competência pertença aos Estados, Municípios ou Distrito Federal.
Importante ressaltar que a União, neste particular, desenvolve duplo papel, um deles exercido na ordem jurídica interna, e o outro na ordem jurídica internacional. Na ordem interna, a União é tão somente um dos entes da Federação, em nível de hierarquia idêntico aos demais, não podendo instituir tributo cuja competência seja dos municípios, como o Imposto Sobre Serviço, por exemplo, nem instituir isenções de tributos de competência dos Estados, tal qual o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.
A questão se materializa quando a União, por força do art. 21, inc. I, é quem tem competência para manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais, bem como para celebrar, por meio do Presidente da República (art. 84, inc. VII), tratados, convenções e atos internacionais. Na hipótese destes tratados versarem sobre tributos de competência dos Estados e Municípios e concederem a chamada isenção heterônoma, é que se contesta a competência da União para tanto.
Alberto Xavier [67], esclarece que:
a União é pessoa jurídica de direito público interno, mas não pessoa jurídica de direito internacional público. A personalidade internacional cabe, isso sim, à República Federativa do Brasil ‘formada pela união indissolúvel dos Estados e municípios e do Distrito Federal’ (art. 1º da Constituição).
Assim, por força constitucional (art. 21, inc. I), é que a União, representando o Estado Federal, atua no âmbito do Direito Internacional Público.
Repare-se que nenhum dos entes federativos brasileiros consta do rol de sujeitos do DIP, mas sim os Estados (nações), como um todo, podem atuar na ordem jurídica internacional. Deste modo, e respeitando tal preceito, é que a República Federativa do Brasil se faz presente por meio da União, que se relacional não em nome próprio, mas em nome da própria República Federativa do Brasil, que lhe concedeu tal competência por meio da Constituição Federal.
Assevere-se que, em celebrando tratado que verse sobre tributos de competência dos estados e municípios, e concedendo isenção destes tributos, não é a União que o faz, mas sim o Estado Brasileiro, por meio do ente federativo eleito para tanto.
Aos demais componentes da República Federativa do Brasil (estados e municípios), que não possuem personalidade jurídica internacional, é defeso atuar fora da ordem jurídica interna, mantendo relações com países ou organizações internacionais como a ONU, por exemplo.
Bem asseverou Alberto Xavier [68] que:
as limitações ao poder de tributar e de isentar, como as do art. 151, III, só devem, por conseguinte, operar no âmbito das relações internas entre os elementos componentes da Federação, por via da lei federal, mas não assim no âmbito das relações internacionais, por via de tratado.
Entendimento diverso deste imprimiria imensa insegurança jurídica à sociedade internacional, pois permitiria a Estado signatário de determinado tratado, deixar de cumpri-lo, alegando a antinomia deste com seu direito interno.
Sobre esta matéria, é de se levar em conta a lição de Luciano Amaro [69]
O fundamento da prevalência da norma do tratado sobre a lei interna estadual ou municipal não é o primado dos tratados sobre a lei interna, mas a eficácia natural dos tratados, como único modelo legislativo idôneo para firmar normas de conduta (e, portanto, também para revogá-las) entre o Estado brasileiro e outros Estados soberanos.
O dever, em verdade, é de se harmonizar o ordenamento jurídico interno com os tratados internacionais que venham a integrá-lo, de modo a dar a devida primazia (garantida constitucionalmente) ao direito internacional convencional, pois a União, ao representar o país no âmbito do direito das gentes, como já mencionado, não o faz em nome próprio, mas sim em nome da República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal (art. 1º CF 88).
4.3 Frustração pela Norma Interna de Aplicação de Tratado Internacional
Tenso sido analisado contexto em que se insere a norma internacional convencional em nosso ordenamento pátrio, mister se faz relembrar que esta se encontra em nível hierárquico infraconstitucional, mas supra legal, ou seja, o dispositivo normativo oriundo de tratados e convenções internacionais está hierarquicamente abaixo da Constituição, contudo, acima das demais leis.
A rigor do que estabelece o art. 98 do CTN, é dever do legislador ordinário a observância dos textos consagrados nos tratados internacionais que versem sobre matéria tributária.
Neste sentido, pode-se afirmar que as disposições oriundas de atos internacionais dos quais o Brasil seja parte, não pode ser invalidada pelo legislador ordinário.
Na lição de Carla Beux [70]:
A hierarquia que se reconhece às normas convencionais em face das fontes do direito reconhecidas, por determinada ordem estatal é de grande importância, pois que condiciona inexoravelmente a atitude dos órgãos aplicadores do direito sempre que se depararem com qualquer contradição entre as fontes internas e de origem convencional.
Desta forma, se devidamente integrado o tratado internacional à ordem jurídica pátria, se realiza a hipótese prevista pelo Código Tributário Nacional, que dá ao texto convencional primazia sobre a legislação tributária interna, seja este anterior ou posterior.
Luciano Amaro [71] afirma que:
... não é adequada a dicção do art. 98, nem quando diz que o tratado "revoga" a lei interna, nem quando assevera que a lei interna superveniente deva "observar" o tratado. O intérprete é que, ao examinar a lei interna superveniente, deve observar o tratado, naquilo em que este possa afastar, limitar ou condicionar a aplicação da lei interna, com a qual deve ser harmonizado.
Entende-se, deste modo, que o tratado se sobrepõe à lei interna não por força do art. 98 do Código Tributário Nacional, mas sim por sua especialidade quando comparado à legislação pátria.
Ainda versando sobre a matéria, enfatiza Luciano Amaro [72] que:
Trata-se, como dissemos, de norma especial (que convive com a geral), tanto que, nesse sentido, ela tem a virtude de afetar também a norma de lei interna posteriormente editada, o que, evidentemente, não poderia ser chamado de revogação.
Assim, pode-se afirmar que não há, segundo Luciano Amaro, conflito real de normas entre os preceitos oriundos de tratado internacional e as disposições da legislação interna, quando o tratado seja posterior à lei, mas sim conflito aparente, que pode ser resolvido pela observância do critério de especialidade do tratado, que afastará a aplicabilidade da norma pátria, quando se materializar a hipótese especialmente prevista.
No dizer de Maria de Fátima Ribeiro [73], "enquanto vigentes os tratados internacionais dispondo sobre tributos, não será lícito ao Poder Legislativo elaborar leis que entrem em conflito com a matéria desses acordos".
Não se olvidando dos princípios constitucionais internacionalistas perpetuados no art. 4º da Magna Carta (art. 4º, inc. IX e parágrafo único), plenamente possível a afirmativa de Carla Beux [74] de que: "os tratados internacionais se sobrepõem às normas internas, estando sobre o manto da Constituição".
Neste particular, tem espaço opinião abalizada de REZEK, citado por Leandro Paulsen [75]:
Posto o tratado em confronto com uma lei que o hostiliza de algum modo, e que é de produção mais recente, a questão não é se saber se o tratado, por sua própria qualidade, há de prevalecer assim mesmo, visto que a Constituição brasileira não diz isso; é de se saber se a lei doméstica tem algum vício congênito, pelo fato de Ter sido produzida em desobediência ao art. 98 da Lei Complementar, que diz que os tratados hão de ser observados na produção legislativa doméstica que viceja posteriormente.
É necessário, assim, verificar as irregularidades de que está revestida a lei que não se coaduna ao tratado internacional, eis que este, por força do art. 98 do CTN, deve, obrigatoriamente, ser observado pela legislação que lhe sobrevenha.
Há quem diga, entretanto, que tal preceito tem validade tão somente apenas nos casos em que a lei interna seja anterior ao tratado, sendo que na hipótese de lei superveniente se contrapor ao direito internacional convencional, este perde sua aplicabilidade. No dizer de Aliomar Baleeiro [76], todavia, tal entendimento não tem lugar, eis que o tratado prevalece sobre a legislação tributária, seja este anterior ou superveniente.
Sobre o tema, discorre Hugo de Brito Machado [77]:
... a alteração, por lei interna, de um tratado internacional, não tem apoio nos princípios da moralidade, que devem presidir também as relações internacionais. Alterando, por lei interna, regras de tratado internacional, o país perde credibilidade.
A fim de manter sua boa imagem no plano internacional, é que deve ser observado o texto de tratado internacional do qual o Brasil seja parte, imprimindo-se ética e respeito às relações internacionais.
4.3.1 Revogação por Tratado Internacional de Legislação Tributária Nacional
O direito convencional internacional, em conformidade com os princípios constitucionais consubstanciados no art. 4º, inc. IX e parágrafo único, e art. 5º, parágrafo 2º, tem primazia em face da legislação tributária brasileira. Deste modo, firmado o tratado internacional que verse sobre matéria tributária, e havendo antinomia entre este e a legislação tributária interna, esta última perde sua aplicabilidade, em respeito ao preceito normativo contido no art. 98 do CTN, que prescreve que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária brasileira.
Entendimento diverso deste frustraria o alcance pretendido pelo legislador ao elaborar tal preceito. Repare-se que, tendo o poder constituinte originário (Assembléia Constituinte de 1988) verificado que este dispositivo não se adequaria à nova ordem constitucional, teria tratado de suprimi-lo, ou de restringir sua aplicabilidade. No entanto, ante o silêncio da Magna Carta, o art. 98 do CTN foi plenamente recepcionado pela Constituição Federal, por atender os anseios da nação, expressos no texto constitucional.
Analisando a questão, ainda sob o prisma da especialidade dos tratados, afirma Luciano Amaro [78] que:
O conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os casos (abstraída a discussão sobre se ele é ou não superior à lei interna), porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral.
Em preciosa lição, assevera Hugo de Brito Machado [79]:
No plano ideal, imaginando-se uma ordem jurídica perfeita, não há dúvida de que os tratados internacionais devem estar em primeiro plano hierárquico. Nada justifica que alguém possa participar da elaboração multilateral de uma norma e depois sustentar a prevalência de atos normativos anteriores, seus, em conflito com aquela norma multilateral voluntariamente produzida. Muito menos que, por ato unilateral seu, possa depois dispor de modo diverso, sem se haver desligado da norma multilateral pela via hábil.
Assim, entende-se que, ao firmar tratado internacional sobre matéria tributária, este terá prevalência sobre a legislação interna infraconstitucional, seja esta anterior ou posterior, em obediência ao art. 98 do CTN, e demais disposições constitucionais, além se dar a devida credibilidade, na ordem internacional, à República Federativa do Brasil.
