5 - CONSIDERAÇÕES FINAIS

          5.1 - Resta cristalino que o parágrafo único do artigo 138 do CTN elide a espontaneidade da denúncia se antes de apresentação tiver início qualquer procedimento administrativo fiscal, relacionado com a infração. Interpretando-se a contrário sensu, conclui-se que o procedimento fiscal não relacionado com a infração denunciada não tem o condão de impedir sua exclusão. Daí a inconstitucionalidade das disposições da legislação ordinária das três entidades políticas tributantes, que elidem a espontaneidade da denúncia pela simples lavratura do " termo de inicio de fiscalização" no livro próprio (15). Ressalta-se, portanto, que não se considera espontânea a denúncia apresentada no inicio de qualquer procedimento administrativo ou mediante fiscalização, relacionados com a infração  (parágrafo único do art. 138 CTN).

          5.2 - Portanto, podemos resumir que caracteriza a excludente os seguintes elementos: a) comunicação formalizada à autoridade administrativa da existência da infração; b) comunicação espontânea, isto é, não provocada por procedimento fiscal; c) pagamento do tributo, dos juros e da correção monetária.

          5.3 – Quanto ao ato de fiscalização, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências nesse sentido, deverá lavrar os termos necessários à documentação do início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará o prazo máximo para a conclusão daquelas. Este termo de início ou abertura de fiscalização produz conseqüências muito importantes, sendo a principal delas representada pela elisão dos efeitos que são normais ao procedimento corretivo espontâneo do sujeito passivo  (exclusão de multas punitivas por atraso de recolhimento do tributo (16)).

          5.4 - Também aplica-se o caso quando o sujeito passivo, ou qualquer outro interessado, formula consulta formal à Fazenda para obter o seu posicionamento a respeito da legislação tributária, relativamente a fatos, estados, situações e operações específicas. Nestas situações, a fiscalização deve aguardar o resultado dos exames verificados em decorrência da denúncia espontânea, e as respostas que sejam proferidas nas consultas, porque somente após os seus resultados é que terá condição, se for o caso, de promover exigências tributárias.

          5.5 - Do mesmo modo, "início de qualquer procedimento administrativo" ou "medida de fiscalização" não significam meras visitas de fiscais ao contribuinte, fiscalizações genéricas, ou mesmo pendências de processos   (administrativo ou judicial) sobre outras matérias tributárias que não guardem correspondência com os fatos irregulares  (objeto da denúncia espontânea ou da consulta à Fazenda).

          5.6 - A prejudicial da espontaneidade  (parágrafo único do art. 138 do CTN) só se positiva no caso das providências fazendárias serem substancialmente pertinentes à matéria tributária, não bastando que o agente fazendário lavre simples termo de início de fiscalização, em livro destinado a ocorrências, sem especificar o âmbito do trabalho fazendário. Não é crível admitir e conceber que o simples registro da presença fazendária no domicílio do contribuinte possa inibir e torpedear a salutar prática da boa - fé compreendida no direito à espontaneidade.

          5.7 - À guisa de conclusão, pelo exposto, resulta defeso, em nossa estrutura jurídica tributária, a aplicação da multa de mora, no caso de denúncia espontânea acompanhada do pagamento do tributo, sendo esta suprida, ainda, pelo depósito ou parcelamento do valor declarado.

NOTAS

1. Aspectos Fundamentais do ICMS - Dialética, São Paulo, 1997, pág. 226/227.
2. Recurso Especial 16.672- São Paulo- Relator Min. Ari Pargendler - Revista Dialética de Direito Tributário nº 8, pág. 131..
3. Recurso Especial 16.672- São Paulo- Relator Min. Ari Pargendler - Revista Dialética de Direito Tributário nº 8, pág. 131.
4. CTN, artigo 106, "c" .
5. Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. - Manual de Direito Financeiro & Tributário, RENOVAR, 10ª Edição, 1995.
6. Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de Direito Tributário, Forense, 2ª edição, 1994, pág. 526.
7. Bernardo Ribeiro de Moraes, obra citada, pág. 526
8. Hugo de Brito Machado, Aspectos Fundamentais do ICMS, Dialética, São Paulo, p. 230.
9. Salcha Camon Navarro Coelho, em Comentários ao Código Tributário Nacional, RJ, 1997, pp. 334/340.
10. Ementa do Recurso Especial nº 166.911 - SC  (98/0017275-0), Relator Ministro Garcia Vieira, 19/5/98 - STJ.
11. Recurso Especial nº 147.927 - RS - Registro nº 97/0064378-6, Rel. Min. Hélio Mosimann, 16.04.98, STJ.
12. Aspectos Fundamentais do ICMS, Dialética- São Paulo - 1997 - pág. 233.
13. Recurso Especial nº 168.868 RJ  (98/0021818-1) - julgam. de 08.06.98.
14. Recurso Especial nº 121.459/MG  (97.0014101-2)- julgam. de 10.02.98.
15. Kiyoshi Harada, Direito Financeiro e Tributário, Atlas, 1995, p.233.
16. Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário, Ed. Resenha Tributária/IBET, SP, 3ª t da 4ª ed. - 1977, p. 413.