4 LUCRO PRESUMIDO

As pessoas jurídicas são tributadas com base no lucro real, no lucro arbitrado e no lucro presumido, apurado, sobre o acréscimo patrimonial verificado no exercício compreendido entre 01 de janeiro a 31 de dezembro, proveniente da atividade constante de seu objetivo social definido nos atos constitutivos da empresa, acrescido e diminuído das exceções estabelecidas na legislação fiscal do Imposto de Renda.

A doutrina também, assim, entende:

As pessoas jurídicas são tributadas com base no lucro real, apurado em balanço, portanto, sobre o acréscimo patrimonial verificado no exercício, que se compõe do lucro operacional (proveniente da atividade da empresa efetuada na consecução do objetivo estatutário) acrescido ou diminuído dos resultados líquidos de transações eventuais (estranhas às atividades normais) (MARTINS, 2002, p.332).

O lucro é arbitrado pela autoridade fazendária nos casos em que o contribuinte não possui contabilidade, ou quando esta é desconsiderada por apresentar irregularidades.

O "montante arbitrado", por outro lado, se apura a critério do Fisco – embora não arbitrariamente – com base de certos elementos indicativos e mediante coeficientes, sem necessidade de apreciação dos fatos prováveis no caso específico, contendo, outrossim, esse procedimento uma conotação de penalização (MARTINS, 2002, p, 341).

A definição do lucro presumido na linguagem jurídica somente é admitida em direito apenas quando a lei assim determina. A presunção legal se baseia em um raciocínio lógico, onde é constatada uma situação fática em que por si só, implica na admissibilidade de uma relação jurídica.

Assim, Lucro Presumido é aquele que se presume obtido pela empresa sem escrituração contábil, para efeito do pagamento do imposto de renda, calculado por um coeficiente aplicado sobre a receita bruta.

Dessa forma, segundo Martins (2002, p.341), [...] o "montante presumido" apura-se mediante um processo de raciocínio lógico, tomando como ponto de partida alguns fatos conhecidos e comprovados, chegando por deduções a fatos prováveis.

O lucro presumido é uma opção de apuração do lucro e, por conseqüência, o imposto de renda das pessoas jurídicas que, partindo dos valores globais da receita, presume o lucro a ser tributado.

Considera-se lucro presumido o total resultante da soma dos seguintes valores: a) Resultado apurado pela aplicação de percentuais específicos do lucro presumido sobre a receita bruta, devidamente ajustada, auferida das atividades operacionais; b) Ganhos de capital nas alienações de ativos; c) Rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa e variável; d) Juros relativos à remuneração do capital próprio; e) Parcela das receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa.

De acordo com a regra do art. 1º, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a partir de 01 de janeiro de 1997, o lucro presumido passou a ser apurado trimestralmente nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano – calendário, ou na data de extinção da pessoa jurídica, ocorrida no curso do ano – calendário.

Como regra, o imposto será pago em cota única até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração (trimestral).

No entanto, opcionalmente o imposto apurado em cada trimestre poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, no valor mínimo de R$1.000,00 (um mil reais), vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder, lembrando-se que:

1) A primeira quota é sem acréscimo (valor original); 2) A segunda terá juros de 1%; 3) A terceira terá a taxa do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (SELIC) do mês anterior + 1%.

De acordo com esta modalidade, independentemente da existência de lucro, a empresa optante por este regime de tributação está sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.

Dessa forma, o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido acabam incidindo sobre o patrimônio da empresa, ocasionando a sua descapitalização além da provável inviabilidade da manutenção da atividade econômica.

4.1 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS

O Código Tributário Nacional define assim o Imposto em seu art. 16: "É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte" (BRASIL, 2008, p. 218).

A Constituição Federal em seu art. 153, III, define que o imposto de Renda é de competência da União o qual incide sobre a renda, tendo como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e os proventos de qualquer natureza que venham a acrescer-se ao patrimônio do contribuinte (BRASIL, 2008, p. 106).

Ampliando a definição de imposto a doutrina assim entende:

A nosso ver, imposto é a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento (BALEEIRO, 2001, p. 197).

A finalidade do imposto é o custeio das despesas públicas gerais ou universais, englobando os serviços universais (ut universi) e indivisíveis do Estado.

4.1.1 Base de cálculo do imposto de renda

É a medida padrão ou grandeza econômica adotada pela lei tributária que indica o modo de apuração do valor da prestação pecuniária a ser arrecadada.

Assim determina o art. 44, do CTN: "A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis" (BRASIL, 2008, p. 223).

Em suma a base de cálculo do Imposto de Renda:

Para fins da tributação pelo imposto de renda o resultado do balanço comercial fica sujeito a vários ajustes. De acordo com a lei ordinária, determinados itens são adicionados ao lucro real, outros são excluídos, para assim chegar ao lucro tributável. Para designar esse cômputo, que leva ao resultado, sobre o qual incide o imposto de renda da pessoa jurídica diferente do lucro apresentado pela contabilidade usa-se a expressão balanço fiscal (MARTINS, 2002, p, 338).

A base de cálculo do imposto de renda sobre o lucro presumido está definida em lei que irá servir para quantificar o valor do imposto e seu respectivo adicional, sendo obtida através da receita bruta advinda da atividade da pessoa jurídica optante e do resultado das demais receitas e ganhos de capital.

Essa base de cálculo está definida no art. 15 da Lei 9.249 de 26 de dezembro de 1995 e nos percentuais (YOUNG, 2008, p. 33/35): I – 1,6% (um inteiro e seis décimos por cento) para a atividade de revenda, para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II – 8% (oito por cento) para as atividades de comércio em geral, industria, atividade rural, serviço hospitalar, serviços de construção por empreitada, serviços de transporte de cargas e loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda; III – 16% (dezesseis por cento) para atividade de transporte de passageiros; IV – 32% (trinta e dois por cento) para as atividades escolares, as atividades de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, e para as outras atividades de prestação de serviços.

4.1.2 Cotejo com outros segmentos empresariais

O art. 15 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, traz a seguinte escala de tributação para o Imposto de Renda e os diversos seguimentos empresariais, tendo com referência a receita bruta mensal:

Quadro 1 – Tributação para o IRPJ e os segmentos empresariais.

Fonte: YOUNG, 2008, p. 46.

O Quadro 1 explicita, por meio da base de cálculo e das alíquotas, a violação aos princípios constitucionais da igualdade ou isonomia, da capacidade contributiva subjetiva, além da vedação de confisco na modalidade de impostos proibitivos, principalmente, no tocante às atividades de prestação de serviços, como é o caso da atividade escolar, pois aparentemente o legislador privilegiou atividades econômicas em detrimento de outros segmentos.

Tomando como exemplo uma receita bruta de R$10.000,00 (dez mil reais), para a apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, verifica-se que as atividades econômicas de serviços escolares, de serviços em geral e de profissão legalmente regulamentada, contribuem com a alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o valor de R$3.200,00 (três mil e duzentos reais) gerando um imposto de R$480,00 (quatrocentos e oitenta reais), enquanto os postos de gasolina contribuiriam com a mesma alíquota de 15% (quinze por cento), porém sobre o montante de R$160,00 (cento e sessenta reais) perfazendo um imposto de R$ 24,00 (vinte e quatro reais), ou seja, uma diferença de 2.000% (dois mil por cento).

Na demonstração comparativa teria a seguinte realidade:

Quadro 2 – Uma análise comparativa simulada entre alguns segmentos

Fonte: Elaboração do autor.

Percebe-se que embora haja uma igualdade na alíquota do imposto, porém na percentagem em relação a receita bruta auferida tomada como exemplo ilustrativo ocorre uma significativa desproporção de tratamento tributário quando o assunto é a base de cálculo das atividades demonstradas.

Ocorre uma diferença de carga tributária na ordem de 2.000,00% (dois mil por cento) entre os segmentos da prestação de serviços e a atividade escolar em relação ao segmento de combustíveis; de 400,00% (quatrocentos por cento) em relação ao segmento comercial e 200,00% (duzentos por cento) em relação ao segmento de transporte de passageiros.

Percebe-se no mínimo uma violação ao princípio da vedação de confisco na modalidade de impostos proibitivos, por inviabilizar a manutenção da atividade de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, da atividade escolar e da prestação de serviços em geral.

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A Constituição Federal em seus arts. 205 e 209 garante a educação como direito a todos, sendo dever do Estado a promoção desta garantia permitindo a livre exploração à iniciativa privada.

Art. 205, da CF. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho (BRASIL, 2008. p. 132. grifo nosso).

E continua:

"Art. 209, da CF. O ensino é livre à iniciativa privada atendidas as seguintes condições: I – cumprimento das normas gerais da educação nacional; II – autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público (grifo nosso)".

Dessa forma, pode-se inferir que com uma carga tributária tão desproporcional torna-se praticamente inviável a atividade escolar, pois ao invés de aplicar recursos na contratação de profissionais de qualidade, investir em pesquisa acadêmica, entre outros as empresas que prestam serviços de educação são obrigadas a pagar impostos inibidores da atividade econômica.

Também é garantido pela Constituição Federal, em seu art. 1º, como princípio fundamental a garantia dos valores sociais e da livre iniciativa.

Do exemplo acima retratado é possível afirmar que as empresas prestadoras de serviços têm a sua atividade empresarial prejudicada ou no mínimo onerada, sobrecarregada que está pelo legislador infraconstitucional quando determina no texto do art. 15 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995 a majoração da base cálculo do segmento de serviços de 12% (doze por cento) para 32% (trinta e dois por cento).

4.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída pela União através da Lei 7.689/1998, alterada pela Medida Provisória 1.858-6/1999 e suas reedições (sendo a atual 2.158-25/2001), com base no art. 195 da Constituição Federal, que permitiu a cobrança de contribuições sociais sobre o lucro das pessoas jurídicas.

A CSLL das pessoas jurídicas e entes equiparados pela legislação do Imposto de Renda também se destina ao financiamento da seguridade social.

Essa contribuição possui critérios próprios de apuração de sua base de cálculo, tendo em vista o regime tributário adotado pela pessoa jurídica no que toca ao Imposto de Renda, ou seja, adotada uma determinada forma de recolhimento para o IRPJ durante o ano – calendário, esta será a mesma a ser adotada para a CSLL.

Os períodos de apuração serão encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano – calendário.

4.2.1 Base de Cálculo da contribuição social

A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é o resultado da apuração antes de se computar o seu próprio pagamento e a provisão do imposto de renda das pessoas jurídicas, ajustado por adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação tributaria.

A base de cálculo é a ordem de grandeza que, posta na conseqüência da norma criadora do tributo, presta-se a mensurar o fato descrito na hipótese, possibilitando a quantificação do dever tributário, sua graduação proporcional à capacidade contributiva do sujeito passivo e a definição da espécie tributária (BALEEIRO, 2001, p. 199).

O art. 20 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, determina que a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas empresas jurídicas e pelas empresas desobrigadas de escrituração contábil corresponderá a 12% (doze por cento) da receita bruta auferida mensalmente.

Determina também que as empresas que explorem a atividade de prestação de serviços em geral com as exceções estabelecidas na mesma lei serão tributadas à razão de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida mensalmente.

4.2.2 Cotejo com outros segmentos empresariais

Da interpretação do texto legal, pode-se demonstrar da seguinte forma a tributação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido para os diversos seguimentos empresariais:

Quadro 3 - CSLL e os segmentos empresariais

Fonte: YOUNG, 2008, p. 46.

Como se observa, os dados do Quadro 3 violam em tese, os princípios constitucionais da igualdade ou isonomia tributária, da capacidade contributiva subjetiva, além da vedação de confisco enquanto impõe impostos proibitivos, principalmente, no tocante às atividades de prestação de serviços, por serem preteridas do mesmo tratamento concedido aos outros segmentos empresariais.

Quadro 4 - Uma análise comparativa simulada entre alguns segmentos

Fonte: Elaboração do autor.

Da análise dos dados do quadro 4, percebe-se a ocorrência de uma diferença de carga tributária na ordem de 266,66% (duzentos e sessenta e seis, virgula sessenta e seis por cento) entre os segmentos da prestação de serviços e atividade escolar em relação aos segmentos: de combustíveis, comercio e transporte de passageiros.

Verifica-se no mínimo uma violação ao princípio da vedação de confisco na modalidade de impostos proibitivos, por inviabilizar a manutenção da atividade de prestação de serviços.

E mais uma vez a educação que deveria ser garantida pelo Estado, como preceitua a Carta Magna, inclusive promovê-la é penalizada com uma carga tributária desproporcional, e que em alguns casos, impossibilitando a melhoria da prestação desse serviço, em decorrência de parte do lucro ser destino ao fisco.

Além disso, os dados acima ilustram, no tocante, às empresas prestadoras de serviços, que elas têm a atividade prejudicada ou no mínimo onerada que está pelo legislador infraconstitucional quando determinou no texto do art. 15 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995 a majoração da base cálculo do segmento de serviços de 12% (doze por cento) para 32% (trinta e dois por cento).

O que permite questionar, de que forma se materializam o princípio fundamental da garantia dos valores e a livre iniciativa tão bem apregoados pela Constituição Federal em seu art. 1º.

Sendo assim, o benefício da apuração do IRPJ e da CSLL, com base no lucro presumido não é acessível a todos os segmentos empresariais existentes no País, de forma igualitária e isonômica violando os preceitos constitucionais da livre iniciativa oriundos dos ideais de Liberdade, igualdade e fraternidade que por origem se fundam nos princípios tributários de Adam Smith.

4.3 DISTORÇÕES NA LEGISLAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL

Quando se observam os conceitos doutrinários e do Código Tributário Nacional quanto à definição do Lucro Presumido, verifica-se a primeira distorção, pois, quando se refere à apuração do imposto de renda pelo lucro na forma presumida, a doutrina majoritária, tem a intenção de conduzir o legislador aos casos em que o sujeito passivo da obrigação não tendo declarado corretamente o seu imposto de renda, ou apurado corretamente a sua contabilidade, apresenta sinais exteriores de riqueza, o que suscita a ação do fisco federal para cobrar o imposto com base na presunção legal da existência de lucro.

O texto da lei 9.249/1995, instituidora do Lucro Presumido traz um conceito diferente, tanto que já estipula a margem de lucro e a alíquota aplicável.

Assim, da interpretação do art. 44 do CTN, acompanhada pela doutrina, se aduz que a forma de apuração presumida é punitiva e não facultativa.

O que leva a concluir que, se o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas incide sobre o lucro devendo respeitar o principio constitucional da capacidade econômica e contributiva, não se pode admitir a tributação desse imposto na presunção de lucro, calculado com base na receita bruta, pois tal procedimento penaliza as empresas prestadoras de serviços.

Outra distorção refere-se à instituição da cobrança da Contribuição social sobre o lucro líquido das empresas, com o objetivo de financiar a seguridade social nas atividades referentes aos segmentos a que se referem.

O legislador infraconstitucional ao legislar sobre ao CSLL se baseou no art. 195, da CF:

A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; [...] § 9º. As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão–de–obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho (BRASIL, 2008, p. 125-126, grifo nosso).

Do texto constitucional extrai-se a expressão : "[...] da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho", para demonstrar a segunda distorção em relação ao texto da Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988, instituidora da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

A seguridade social deve ser financiada por toda a sociedade em função da intensiva utilização da mão-de-obra.

Da interpretação do texto constitucional permite-se afirmar que a atividade econômica que usar mais mão de obra deverá contribuir em maior quantidade para a seguridade social.

Quadro 5 – Uma análise comparativa entre alguns segmentos.

Fonte: Pesquisa Mensal de Emprego do IBGE, 2008.

Analisando os dados acima extraídos do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), verifica-se que os setores que mais se utilizam de mão de obra são os que contribuem à razão de 12% (doze por cento) da receita bruta auferida e os setores que menos se utilizam de mão de obra são os que mais contribuem, ou seja, à razão de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida (educação e serviços).

Assim, é possível questionar a violação ao texto constitucional bem como aos princípios da igualdade ou isonomia tributária, capacidade contributiva subjetiva e da vedação de confisco (impostos proibitivos).

4.4 ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL DO IRPJ E DA CSLL

A posição da Receita Federal, órgão arrecadador da União do Imposto ora estudado é que a majoração não fere a legalidade, respeitando o legislador o preceito constitucional.

Ora, este trabalho embora aborde todos os princípios constitucionais tributários e entre eles o princípio da legalidade, ele não é o cerne da discussão.

O que se questiona é a violação por parte do legislador infraconstitucional, no tocante, aos critérios adotados para a majoração dos tributos enfocados quando se fala em isonomia ou igualdade tributária, capacidade contributiva subjetiva e vedação de não confisco (impostos proibitivos).

O que se procura demonstrar é o questionamento quanto à apuração e a majoração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no tocante aos princípios retro mencionados.

Quadro 6 – Uma análise dos Questionamentos na Receita Federal.

Fonte: Receita Federal, 2008.

Os dados do Quadro 6 demonstram que a sociedade empresarial busca o remédio constitucional para garantir o direito de discutir a constitucionalidade da Lei que instituiu e principalmente majorou a alíquota da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e da Contribuição social sobre o Lucro Líquido na definição do Lucro Presumido.

Quadro 7 – Uma análise dos Questionamentos na Justiça Federal.

Fonte: Justiça Federal 1ª Região, 2008.

Corroboram e completam essa demanda as informações do Quadro 7 que mostram a insatisfação da atividade empresarial de Serviços e da Educação, postulando a atuação do Tribunal Regional Federal, através das diversas Ações de Mandado de Segurança.