Base de cálculo do ISS incidente sobre obras de construção civil com fornecimento de materiais

TRIBUTÁRIO - CONSTRUÇÃO CIVIL - ISS - BASE DE CÁLCULO - DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS - IMPOSSIBILIDADE - PRECEDENTES.

1. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes.

2. Recurso especial não provido.

( REsp 976605 / SP, relatora Ministra Eliana Calmon, publicação em 02/04/2009).

Como se percebe da leitura da ementa, o principal fundamento utilizado pelo STJ é o de que a base de cálculo do ISS deve ser o "custo integral do serviço".

Data venia, o posicionamento adotado pelo Egrégio Tribunal, a interpretação de custo integral como sinônimo de preço do serviço não me parece muito acertada, pois, como já foi mencionado nesse trabalho, esses termos não são idênticos e deles dependem consequencias práticas distintas.

Custo integral do serviço corresponde ao valor despendido para a realização de determinada obra, enquanto que o "preço do serviço", expressão constante na Lei Complementar que define a regra matriz do ISS, corresponde ao valor cobrado pela prestação do serviço em si, afastando-se o valor do custo dos materiais empregados.

Logo, o custo integral do serviço não pode ser constitucionalmente considerado como base de cálculo do ISS, primeiro porque a base de cálculo deve ter relação com o critério material da hipótese de incidência (obrigação de fazer o serviço) não devendo ser adicionados outros custos; segundo porque o custo não representa índice de expressão de capacidade contributiva, pois em tese não representa ingresso patrimonial, pelo contrário; terceiro porque a lei complementar, instrumento hábil para determinar a base de cálculo do ISS prescreveu que a mesma seria o "preço do serviço" e não o seu custo.

Felizmente, o Supremo Tribunal Federal tem reconhecido de forma pacífica que os materiais fornecidos não integram a base de cálculo do ISS, pois, como já foi reconhecido no Recurso Extraordinário 116. 121/SP, pois serviço envolve uma prestação de fazer, um esforço humano, conteúdo fora do conceito de materiais.

Nesse sentido decisão em sede de Recurso Extraordinário:

DECISÃO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ART. 9º, § 2º, ALÍNEA B, DO DECRETO-LEI N. 406/68: RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRECEDENTES. REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL. DESNECESSIDADE DE EXAME. ART. 323, § 1º, DO REGIMENTO INTERNO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ACÓRDÃO RECORRIDO DIVERGENTE DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. PRESUNÇÃO DE EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL. RECURSO PROVIDO. Relatório 1. Recurso extraordinário interposto com base no art. 102, inc. III, alínea a, da Constituição da República contra o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça: "ISS. BASE DE CÁLCULO. VALORES REFERENTES AOS MATERIAIS UTILIZADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. IMPOSSIBILIDADE DE SUBTRAÇÃO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. ANÁLISE PELO STF. I - Consoante jurisprudência desta Corte, as empresas do ramo da construção civil são contribuintes do ISS, pelo que não se admite subtrair da base de cálculo do tributo o montante referente às subempreitadas e aos materiais utilizados pela construtora. Precedentes: REsp nº 911.158/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe de 27/11/08; REsp nº 828.879/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 31/08/06; REsp nº 779.515/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 03/08/06 e REsp nº 577.356/MG, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 30/05/04. II - A verificação da existência de suposta violação a preceitos constitucionais não pode ser realizada por esta Corte, competindo essa análise exclusivamente ao Pretório Excelso, sendo vedado ao STJ fazê-la, mesmo para fins de prequestionamento. Precedente: EAREsp nº 464.559/SP, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 02/08/04. III - Agravo regimental improvido" (fl. 267). 2. A Recorrente alega que o Tribunal a quo teria contrariados os arts. 59, 146, inc. III e alínea a, e 156, inc. IV, da Constituição da República. Argumenta que o Supremo Tribunal Federal "reconheceu o direito do setor de construção civil nacional em deduzir, na Base de Cálculo do imposto, os materiais fornecidos com os serviços prestados, na exata aplicação do autorizado, expressa e literalmente, pelas disposições do art. 7º, § 2º, inciso I, da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003" (fl. 294). Apreciada a matéria trazida na espécie, DECIDO. 3. Em preliminar, é de se ressaltar que, apesar de ter sido a parte recorrente intimada depois de 3.5.2007 e constar no recurso extraordinário capítulo destacado para a defesa da repercussão geral da questão constitucional, não é o caso de se iniciar o procedimento para a aferição da sua existência, pois, nos termos do art. 323, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal – com a redação determinada pela Emenda Regimental n. 21/2007 -, esta se presume "quando o recurso (...) impugnar decisão contrária a súmula ou a jurisprudência dominante". 4. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que é possível as empresas de construção civil deduzir o valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. O Supremo Tribunal Federal firmou, ainda, o entendimento no sentido de que o art. 9º, § 2º, alíneas a e b, do Decreto-Lei n. 406/68 é compatível com a Constituição da República de 1988. Confiram-se, a propósito, os seguintes julgados: "EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DEDUÇÃO DO VALOR DE SUBEMPREITADAS TRIBUTADAS. ART. 9º, § 2º, ALÍNEA B, DO DECRETO-LEI N. 406/68. 1. O Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado como lei complementar pela Constituição da República. Precedentes: Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323. 2. O disposto no art. 9º, § 2º, alínea b, do Decreto-Lei n. 406/68 não contraria a Constituição da República. 3. Recurso extraordinário não conhecido" (RE 262.598, de que fui Redatora do acórdão, Primeira Turma, DJ 28.9.2007). E: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b. I. - Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. II. - RE conhecido e provido. Agravo improvido" (RE 214.414-AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ 29.11.2002). Nesse sentido, em casos análogos, foram proferidas as seguintes decisões monocráticas: RE 548.522, Rel. Min. Carlos Britto, DJ 12.2.2008, trânsito em julgado em 25.2.2008; RE 525.479, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16.10.2007, trânsito em julgado em 26.10.2007; e RE 518.276, Rel. Min. Eros Grau, DJ 9.3.2007, trânsito em julgado em 21.3.2007. 5. Dessa orientação jurisprudencial divergiu o acórdão recorrido. 6. Pelo exposto, dou provimento ao recurso extraordinário (art. 557, § 1º-A, do Código de Processo Civil e art. 21, § 2º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal), ficam invertidos os ônus da sucumbência. Publique-se. Brasília, 29 de outubro de 2009. Ministra CÁRMEN LÚCIA Relatora.

(RE 602658, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, julgado em 29/10/2009, publicado em DJe-222 DIVULG 25/11/2009 PUBLIC 26/11/2009)

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7 Conclusões

Esse trabalho, portanto, identificou a base de cálculo do ISS incidente sobre prestação de serviços de construção civil com fornecimento de materiais, como o preço do serviço prestado, excluindo-se, portanto, o valor dos materiais fornecidos e posteriormente reembolsados pelo tomador da obra.

Tal conclusão foi fundamentada a partir do perfil constitucional do ISS, com a definição do termo serviço como obrigação de fazer, que deve ser mensurada através de uma base de cálculo que expresse esse valor, que não se identifica com o ‘custo total da obra’, mas sim, com o valor do serviço contratado.

Além disso, deve-se respeitar a competência constitucional atribuída à lei complementar, a qual define a base de cálculo do ISS como o preço do serviço e determina a exclusão dos materiais fornecidos pelo prestador de serviço na execução da obra da mesma.

8 Referências.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 6.ed. São Paulo: Saraiva, 1993.

________________________. Curso de Direito Tributário. 17.ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

MINISTÉRIO DA FAZENDA. Estudos tributários nº 21 - Carga tributária no Brasil 2008: Análise por tributo e bases de incidência. Brasília, junho de 2009.p.8.Disponível em: <

PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 5.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.

SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2003.