3. ATIVO IMOBILIZADO
Assim como os insumos, a legislação do ICMS admite o crédito de ICMS dos bens destinados ao ativo imobilizado, desde que não estejam amparados por isenção ou não incidência.
Conforme disposto no artigo 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96, a forma de apropriação do crédito é parcelada ao longo de 48 meses, senão vejamos:
"§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; (Redação dada pela Lei Complementar nº 120, de 2005)
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)"
Assim, crédito de ICMS decorrente da compra de bem do Ativo Imobilizado será apropriado na fração de 1/48 avos, mês a mês, por meio de uma nota fiscal emitida em nome do próprio contribuinte, englobando todos os valores calculados e apropriados como crédito no Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente – CIAP.
Não obstante haver muitas críticas e alegações de inconstitucionalidade do citado dispositivo por se tratar de uma restrição ao princípio da não-cumulatividade do ICMS, esse procedimento de apropriação de crédito do referido imposto pago na aquisição de bens destinados ao Ativo Imobilizado é adotado por todas as normas estaduais referentes ao imposto.
Ademais, o entendimento dos Fiscos estaduais é no sentido de que apenas os bens caracterizados como Ativo Imobilizado aplicados diretamente na atividade da empresa, fazem jus ao creditamento de ICMS.
Nesse sentido, a Fazenda Pública do Estado do Espírito Santo, acompanhada de grande parte dos demais entes federativos, entende que só é permitido direito ao crédito de ICMS para os ativos diretamente ligados à finalidade da empresa.
Esses Estados compreendem, ainda, que apenas partes e peças que acompanhem a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado e, conseqüentemente, geram direito ao crédito de ICMS.
Quanto às peças e partes adquiridas separadamente para o fim de manutenção, reparo e consertos de máquinas, equipamentos ou veículos, no caso de transportadora, esses Estados entendem não gerar direito ao crédito. Esclarecem que esses valores serão lançados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesa operacional, gastos gerais de manutenção cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 01/01/2011 (bens de uso e consumo).
Não obstante tais considerações, o grande questionamento a ser feito no que diz respeito aos bens do Ativo Imobilizado é que a legislação do ICMS não conceituou o que venha a ser Ativo Imobilizado, mesmo porque, diante disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional ("a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado"), tal conceito deve ser buscado no direito privado, no caso, na Lei 6.404/76 (Lei das S.A.s com as devidas atualizações), vejamos:
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638 de 2007)"
O pronunciamento técnico nº 27 do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis (CPC) completa a idéia do que vem a ser ativo imobilizado:
"É o item tangível que:
a)é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
b)se espera utilizar por mais de um período."
A Resolução CFC (Conselho Federal de Contabilidade) nº 1177/09 que aprovou a NBC T 19.1 que trata de Ativo Imobilizado, também estabelece o conceito supracitado.
No que tange ao direito ao crédito de ICMS na aquisição de parte e peças para o fim de manutenção, reparo e consertos de máquinas, equipamentos ou veículos, no caso de transportadora, os conceitos utilizados na referida Resolução podem corroborar no sentido de que a prestadora de serviço fará jus ao crédito, senão vejamos:
"Reconhecimento
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e
(b)o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado."
Nesse sentido, o RIR também pode ser utilizado como um guia interpretativo:
"Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48).
§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:
I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;
II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;
III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado."
Nota-se que tanto a Resolução CFC nº 1177/09 como o RIR estabelecem que custos/gastos com partes e peças de reposição, manutenção etc. do ativo imobilizado que resultem num aumento da vida útil superior a 12 meses devem ser incorporados ao ativo imobilizado.
Nesse sentido, o Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais admite o crédito do imposto relativo à aquisição de partes e peças empregadas nos bens do Ativo Imobilizado. Vejamos:
"Art. 66. - Observadas as demais disposições deste Título, será abatido, sob a forma de crédito, do imposto incidente nas operações ou nas prestações realizadas no período, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:
II - à entrada de bem destinado ao ativo permanente do estabelecimento, observado o disposto nos §§ 3º, 5º e 6º deste artigo;
§ 6º - Será admitido o crédito, na forma do § 3º deste artigo , relativo à aquisição de partes e peças empregadas nos bens a que se refere o parágrafo anterior, desde que:
I - a substituição das partes e peças resulte aumento da vida útil prevista no ato da aquisição ou do recebimento do respectivo bem por prazo superior a 12 (doze) meses; e
II - as partes e peças sejam contabilizadas como ativo imobilizado."
O Regulamento mineiro segue a linha dos dispositivos do RIR e da Resolução do CFC, admitindo que peças e acessórios utilizados na reparação, manutenção etc. dos bens do Ativo Imobilizado, que resultem aumento da vida útil por período superior a 12 meses, também geram direito ao crédito de ICMS.
Esse procedimento, a nosso ver, está correto, uma vez que as normas constitucionais relativas ao ICMS não veda o aproveitamento de crédito nesses moldes e, ainda, a Lei Complementar nº 87/96 (regulamentadora do ICMS) assegura ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de bem destinado ao ativo permanente, sem estabelecer qualquer restrição quanto à sua finalidade.
Assim, devemos considerar o conceito de Ativo Imobilizado trazido pelo direito privado e, consequentemente, fazer jus ao direito de crédito de ICMS a aquisição de bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida útil); mantidos por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços e para locação; haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e possa o custo do ativo ser mensurado com segurança. Ainda, as partes, peças e equipamentos de reposição, manutenção etc., são classificados como ativo imobilizado quando tiverem vida útil superior a um período e utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.
4. MATERIAL DE USO E CONSUMO
Conforme analisado no item anterior, grande parte dos Estados, bem como a jurisprudência de nossos Tribunais, entende que a aquisição de peças de reposição e manutenção de veículos, bem como demais materiais utilizados na prestação de serviço de transporte, é para o uso e consumo dos prestadores de serviço de transporte, não gerando crédito de ICMS ao contribuinte.
Posto isso, necessário analisar o conceito de material de uso e consumo, bem como suas implicações na questão do direito ao crédito de ICMS.
Material de uso e consumo tem natureza extremamente abrangente; é todo aquele não essencial à atividade econômica do estabelecimento, ou seja, o material que não é utilizado na comercialização ou o que não for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeito ao ICMS.
A não implicação de crédito do imposto na aquisição desses bens foi fixada pelo Convênio 66/1988, que assim dispunha:
"Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguinte:
I – a entrada de bens destinados a consumo ou à integralização no ativo fixo do estabelecimento".
Em 1996, foi aprovada a Lei Complementar 87/96 que, além de outras disposições, trouxe o direito aos créditos pelos contribuintes do ICMS na aquisição de todos os produtos e serviços onerados pelo imposto, inclusive bens de uso e consumo (artigo 20, já citado neste trabalho).
No entanto, conforme explicitado no item III.1 deste memorando, somente a partir de 01/01/2011 é que será permitida a adjudicação de créditos de ICMS relativos à entrada de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento. É o que disciplina o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96, vejamos:
"Art. 33. Na aplicação do art. 20. observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011; (Redação dada pela LCP nº 122, de 2006)".
Não obstante a grande discussão quanto à inconstitucionalidade dessa restrição, as decisões administrativas e judiciais a respeito são no sentido de validar a previsão legal, prevendo que a aquisição de bens de uso e consumo somente gerará crédito de ICMS após a data referida no dispositivo citado.
O Superior Tributal de Justiça assim entende:
"TRIBUTÁRIO – ICMS – DIREITO DE CREDITAMENTO – ART. 33. DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/96 – LIMITAÇÃO TEMPORAL – PRECEDENTES.
1.O art. 33. da Lei Complementar n. 87/96 determinou que, mesmo preenchidos todos os requisitos formais, somente seria gozado o direito de crédito das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2011.
2.Nos termos da jurisprudência desta Corte Superior, são legítimas as restrições impostas pela Lei Complementar n. 87/96, inclusive a limitação temporal prevista em seu art. 33, para o aproveitamento dos créditos de ICMS em relação à aquisição de bens destinados ao uso e consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento contribuinte. Agravo regimental improvido.
(AgRg no Ag 626413/RJ Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2004/0122097-0, Ministro Humberto Martins, Data do Julgamento 15/05/2008)"
O entendimento majoritário das Fazendas Públicas Estaduais também é nesse sentido, como por exemplo:
"ICMS. Materiais de uso e consumo. Créditos Fiscais. Glosa. Somente a partir de 01/01/2011 é que será permitida a adjudicação de créditos fiscais relativos à entrada de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, resultando que a adjudicação (extemporânea) desses créditos fiscais, enquanto não admitidos pela legislação tributária, constitui infração tributária material qualificada. Preliminar de decadência rejeitada. Negado provimento ao recurso voluntário. Decisão unânime."
(Recurso nº 889/08. Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul, 28 de janeiro de 2009).
Muitos doutrinadores, no entanto, entendem que o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96 é inconstitucional. Alegam que esse dispositivo descaracteriza a não-cumulatividade do ICMS, vez que, não respeitando os preceitos constitucionais, condiciona a termo futuro o exercício do direito de crédito, que nasce com a ocorrência de qualquer dos fatos imponíveis do tributo, com exceção aos casos de isenção e não incidência.
A Constituição Federal de 1988, para quem segue essa tese, por seu artigo 155, parágrafo 2º, não delegou ao legislador ordinário traçar o perfil da não-cumulatividade. Por isso, nem lei complementar, tampouco a lei ordinária, podem dispor livremente sobre esse instituto, intervindo no conteúdo ou no alcance da regra da não-cumulatividade, impondo limites matérias ou temporais ao seu direito. As normas infraconstitucionais apenas devem fixar o mecanismo, o método ou a forma com que se implementa.
Assim, nesse raciocínio, a Lei Complementar 87/96, pelo caput do seu artigo 20, ao estabelecer que haverá o direito ao crédito de ICMS inclusive na aquisição de bens de uso e consumo, apenas explicitou o que já se encontrava implícito na Constituição Federal.
Nessa linha, foi proferida recente decisão pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul. No referido acórdão, os Desembargadores entenderam que a Constituição não permite que outra lei limite, reduza, retarde, anule ou limite o direito de abater o imposto pago em transações posteriores. Concluíram que o exercício do direito ao crédito pode se dar de forma irrestrita e a qualquer tempo desde a vigência das normas constitucionais, e não a partir das datas fixadas pelas leis complementares. Vejamos:
"TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. CREDITAMENTO. MERCADORIAS DESTINADAS A USO E CONSUMO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. HIERARQUIA DE LEIS.. APLICAÇÃO DO ART. 155, PARÁGRAFO 2º, X, "A" DA CF, COM A REDAÇÃO DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL 42/2003.
I - A lei não pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento de ICMS, por ser direito público subjetivo constitucional assegurado a quem pratica operação mercantil.
(...)
Em que pese explicitar o comando constitucional, não andou bem a Lei Complementar 87 ao editar o artigo 33, incisos I e III com o que, como se pudesse, fixou datas para o pleno desfrute de um direito preexistente, assegurado desde a vigência do atual sistema tributário constitucional; de igual modo as Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/00, 114/02 e 122/06, que vem sucessivamente dilargando o prazo para o aproveitamento do crédito, que agora está para 1º de janeiro de 2011."
(Apelação Cível nº 70030634570, Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, 21ª Câmara Cível. Rel. Des. Genaro José Baroni Borges. 26/08/2009)
No entanto, importante ressalvar que a decisão supracitada é muito recente e não temos argumentação necessária para afirmar que a aquisição de bens de uso e consumo, assim entendido como aquele não essencial à atividade econômica do estabelecimento, ou seja, o material que não é utilizado na comercialização ou o que não for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeito ao ICMS, não terá o direito aos créditos glosados.
CONCLUSÃO
Considerando todos os estudos abordados, embasados no ordenamento jurídico vigente, bem como nos conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO constantes na legislação brasileira para fins de apropriação de crédito de ICMS, é possível concluir que o direito ao referido crédito não é amparado, total ou parcialmente, pelos Regulamentos do ICMS dos Estados do Espírito Santo, São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e Bahia, sujeitando as empresas a eventual fiscalização por parte das autoridades fazendárias.
Não obstante, a busca de argumentos para sustentar a apropriação de crédito de ICMS de outros bens cuja aquisição decorre de exigências de órgãos regulatórios da prestação de serviço de transportes dos respectivos Estados como, por exemplo, materiais de limpeza dos ônibus.
Chegamos a conclusão que assiste direito ao contribuinte de creditar-se de tudo aquilo que esteja vinculado ao seu processo produtivo e que gerou débito de ICMS, respeitando assim o consagrado princípio constitucional da não-cumulatividade.
