4. Conclusões
Atualmente, as perguntas são muito mais numerosas que as respostas no campo da tributação dos meios eletrônicos. Estamos na fase de perplexidade, de aproximação, de problematização. Portanto, as considerações aqui realizadas são precárias e parciais e devem ser ponderadas levando em conta a complexidade, a novidade e a vertiginosa velocidade das mudanças.
A "Revolução da Informação", ora em curso, não significa o surgimento da informação. Vivemos, isto sim, profundas mudanças nas formas de existência, produção, posse, propriedade e transmissão da informação. Os aspectos mais relevantes das transformações em andamento são: a) a interatividade generalizada e b) como principal, a separação entre a informação e seu substrato material.
O conhecimento científico, inclusive o jurídico, foi construído, nos últimos milênios, a partir do paradigma da existência e relações entre realidades tangíveis, palpáveis, concretas.
A crescente presença social e econômica das chamadas "realidades virtuais" impõe a adequação do universo jurídico, inclusive tributário. O direito precisa, cada vez com mais intensidade, sob pena de não cumprir suas finalidades, regular as novas situações tecnológicas.
Os fatos com conteúdo econômico (bases econômicas da tributação) estão assumindo, de modo crescente, formas eletrônicas ou virtuais, reclamando previsão ou regulamentação tributária. A previsão ou regulamentação de natureza tributária viabilizará a arrecadação dos recursos necessários para fazer face às despesas de interesses público realizadas pelo Estado.
O tratamento jurídico ou normativo dos fatos econômicos com feição eletrônica ou virtual apresenta dificuldades específicas próprias da ordem jurídica brasileira. Não pode ocorrer validamente a pura e simples previsão ou tributação pelo legislador estadual ou municipal dos fatos antes mencionados.
A expressão "comércio eletrônico" é utilizada para designar o conjunto de operações de compra e venda de mercadorias ou prestações de serviços por meio eletrônico ou, em outras palavras, as transações com conteúdo econômico realizadas por intermédio de meios digitais. A tributação do comércio eletrônico no Brasil deve considerar uma série de aspectos próprios do nosso sistema tributário.
O chamado "software de prateleira" (conjunto de instruções de programação padronizadas) deve ser tributado pelo ICMS. Já o "software sob encomenda" (conjunto de instruções de programação elaboradas especificamente para o cliente) deve ser tributado pelo ISS. A evolução tecnológica impõe a adequação da idéia de mercadoria. A "mercadoria virtual", ente não palpável, pode e deve ser aceita como objeto do chamado comércio eletrônico para efeitos de tributação.
O livro, independentemente da forma que assuma, do meio em que é veiculado, não pode ser tributado por conta da imunidade inscrita na Constituição. O constituinte decidiu proteger o livro como conceito, como idéia, como sistematização de dados ou conhecimentos voltados para a divulgação cultural. O meio físico ou substrato material do livro será definido pelos costumes e recursos técnicos do momento histórico vivido.
O meio ou canal de comunicação (no acesso à Internet), mais precisamente o endereço lógico temporário para viabilizar a visita aos sites desejados (endereço IP), não é fornecido pela empresas de telecomunicações, e sim, pelo provedor de acesso. Nesta linha, o serviço prestado pelo provedor de acesso qualifica-se como de comunicação sujeito ao ICMS.
Comércio eletrônico impróprio ou indireto é aquele que envolve bens tangíveis, onde a operação realizada apresenta um desdobramento físico. Não envolve dificuldades em termos de tributação. Quando as mercadorias saírem dos estabelecimentos vendedores serão devidos os tributos pertinentes.
Comércio eletrônico próprio ou direto é aquele que não envolve bens tangíveis, onde a operação começa, se desenvolve e termina nos meios eletrônicos, normalmente a Internet. Atualmente, estas operações estão fora do campo da tributação. É absolutamente imprescindível, para a tributação válida destas transações, a edição de um conjunto de normas voltadas para especificadade deste novo campo de atividades econômicas. Existe a necessidade de definição clara, precisa, determinada, pelo menos, dos aspectos material, espacial e pessoal da regra-matriz de incidência.
Atualmente, os sites não podem ser qualificados como estabelecimentos virtuais. Para tanto, seria preciso ainda a edição de toda uma legislação regulando as peculiaridades dos mesmos, os aspectos relacionados com o registro fiscal, procedimentos de fiscalização, solução de conflitos de competência, etc. Ausente a legislação referida, os sites devem ser considerados meras extensões dos estabelecimentos físicos.
NOTAS
(1) Vejamos alguns exemplos no campo do direito. Nos termos do art. 155 do Código Penal, furtar é "subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel". A prova por meio de fotografia "terá de ser acompanhada do respectivo negativo" (art. 385, §1º do Código de Processo Civil). Ainda no art. 369 do CPC está consignado que "reputa-se autêntico o documento, quando o tabelião reconhecer a firma do signatário, declarando que foi aposta em sua presença".
(2) O comércio, a compra e venda, ou em sentido mais amplo, a circulação de bens ou serviços é uma das principais, talvez a principal, manifestação econômica desde os primórdios da história da humanidade. Houve, ao longo do tempo, por força das mudanças sociais, econômicas e tecnológicas, tão-somente mudanças nas formas de "negociar" e nos objetos das transações.
(3) Por exemplo: Severino Silva no artigo "Tributação de software de prateleira e prestação de serviços de acesso à Internet" publicado na Revista Consulex nº 10. Ano 1997 e C. A. da Silveira Lobo no artigo " Tributação do software de prateleira" publicado na Revista Consulex nº 14. Ano 1998.
(4)Ementa da decisão: "I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" "matéria exclusiva da lide", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio."
(5) Localizamos três decisões do STF sobre o assunto. São todos Recursos Extraordinários julgados pela 1a. Turma: a) RE 191.732, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, julgado em 04/05/1999; b) RE 199.464, Relator Ministro ILMAR GALVÃO, julgado em 02/03/1999 e c) RE 176.626, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, julgado em 10/11/1998.
(6) RE 176.626-3-SP. Fls. 316.
RE 176.626-3-SP. Fls. 323.
(8) Reclamando, para o raciocínio jurídico mais rigoroso, a edição de emenda constitucional.
(9) No mesmo sentido, quanto à necessidade de tributar o comércio eletrônico para o financiamento dos serviços públicos: Jeffrey Owens no texto "O comércio electrónico e a fiscalidade", apresentado na Conferência Técnica do CIAT realizada na Cidade do Porto - Portugal.
(10) Art. 191 do Código Comercial: "O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago. Fica entendido que nas vendas condicionais não se reputa o contrato perfeito senão depois de verificada a condição (artigo nº. 127).
É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante."
(11) Michaelis Moderno Dicionário da Língua Portuguesa em http://www.uol.com.br/michaelis.
(12) "Em se tratando de norma constitucional relativa às imunidades tributárias genéricas, admite-se a interpretação ampla, de modo a transparecerem os princípios e postulados nela consagrado." (STF. RE nº 102.141-RJ. Relator Ministro CARLOS MADEIRA).
(13) "APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA "d". LIVROS TÉCNICOS DE INFORMÁTICA E CD-ROMs. I - Os CD-ROMs que trazem, apenas, exemplos, complementação dos textos, explicação dos métodos e demonstração de utilização de sistema contidos nos livros técnicos de informáticas que os acompanham, são alcançados pela IMUNIDADE prevista no art. 150, inciso VI, alínea "d"."
(TRF da 2a. Região. 3a. Turma. Unânime. Relator Juiz GUILHERME DIEFENTHAELER. Julgado em 24/11/1999. DJU de 27/06/2000)
"O Tribunal Regional Federal da 2a. Região, no Rio de Janeiro, decidiu, por unanimidade, que os ´livros eletrônicos´ (obras literárias impressas em CD-Rom e disquetes) gozam da mesma imunidade tributária que os livros impressos em papel. O acórdão, em favor da Editora Moderna, abre um importante precedente e é uma das primeiras decisões de segunda instância sobre a questão; a ´Legislação Informatizada Saraiva´ (LIS), possui uma decisão de primeira instância, em São Paulo, favorável à imunidade.
A decisão do tribunal leva em consideração a finalidade dada à imunidade de livros, revistas e jornais prevista pela Constituição Federal pois, se o objetivo da imunidade foi fomentar a cultura, facilitando o acesso da população a obras literárias, não há motivo que impeça que o benefício fiscal seja estendido para as novas mídias.
Assim como nos tributos federais, livros, jornais e revistas também são imunes ao Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). O entendimento da Fazenda do Estado de São Paulo, porém, é de que o texto constitucional autoriza a imunidade apenas em relação às obras em papel razão pela qual o ICMS é cobrado das obras expressas em meios como disquete e CD-Rom."
Informe Jurídico (Informe da Advocacia CELSO BOTELHO DE MORAES - Número 36 - Ano IV)
(14) Parecer PGFN/CAT/Nº 1.093/97 em http://www.aldemario.adv.br/icmsinternet.htm. Ementa: "ICMS e INTERNET. Incidência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS sobre o serviço de comunicação prestado pelo provedor de serviços de acesso/informações em redes internet." Conclusão: "23. Diante de todo o exposto é forçoso concluir que o serviço prestado pelos provedores de acesso ou informações, desde que tenham caráter oneroso (negocial/comercial), estão incluídos na hipótese descrita no inciso III do art. 2º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, na modalidade de serviço de comunicação."
(15) Capítulo 4 - Tributação do Serviço de Provimento de Acesso à Internet do livro INTERNET E DIREITO. Editora Dialética. São Paulo. 2000.
(16) Artigo "A incidência do ICMS sobre os serviços de comunicação prestados pelos provedores de acesso à Internet" em http://www.bureaujuridico.com.br/artigos/tribut/artigo_3.htm
(17) Conforme Osvaldo Bispo de Beija na palestra "Tópicos específicos do ICMS referentes ao comércio eletrônico" proferida no dia 13 de junho de 2000 no Seminário Internacional Comércio Eletrônico e Tributação na Escola de Administração Fazendária em Brasília-DF.
(18) Segundo Osvaldo Bispo de Beija na palestra "Tópicos específicos do ICMS referentes ao comércio eletrônico" proferida no dia 13 de junho de 2000 no Seminário Internacional Comércio Eletrônico e Tributação na Escola de Administração Fazendária em Brasília-DF.
(19) Artigo "Tributação de software de prateleira e prestação de serviços de acesso à Internet". Revista Consulex nº 10. Ano 1997.
(20) Art. 191 do Código Comercial: "O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago."
Art. 1.126 do Código Civil: "A compra e venda, quando pura, considerar-se-á obrigatória e perfeita, desde que as partes acordarem no objeto e no preço."
(21) No mesmo sentido: Eury Pereira Luna Filho no artigo "Limites constitucionais à tributação na Internet" (http://neofito.direito.com.br/artigos/art02/inform28.htm).
(22) Na mesma linha: Eury Pereira Luna Filho no artigo "Limites constitucionais à tributação na Internet" (http://neofito.direito.com.br/artigos/art02/inform28.htm).
(23) Operação de trazer um arquivo de um servidor remoto para o computador local, popularmente conhecida como "baixa". É o oposto do "upload", que consiste em enviar um arquivo do computador local para um servidor remoto.
(24) Art. 12 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
(25) Vejamos um exemplo para melhor ilustrar o problema. A empresa X, que possui somente um estabelecimento, localizado fisicamente no Estado de Alagoas, contrata com a empresa Y, fisicamente localizada no Estado do Rio Grande do Sul, a hospedagem dos arquivos componentes de seu site (inclusive as "mercadorias virtuais"). A empresa Y, por sua vez, mantém seus servidores (computadores) no Estado de São Paulo. Quem tributará uma operação de compra e venda das mercadorias virtuais da empresa X realizada por um consumidor localizado fisicamente na Bahia? O problema pode ganhar contornos mais "dramáticos" se a hospedagem for realizada em servidores localizados fora do País. Neste ponto, fica absolutamente clara a necessidade de tratamento internacional da tributação do comércio eletrônico.
(26) O art. 146 da Constituição Federal reclama a edição de O ooooooO lei complementar para prevenir e solver conflitos de competência em matéria tributária entre os entes da Federação. Neste rumo, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 633, entendeu que "o adicional de imposto de renda, de que trata o inciso II do art. 155, não pode ser instituído pelos Estados e Distrito Federal, sem que, antes, a lei complementar nacional, prevista no "caput" do art. 146, disponha sobre as matérias referidas em seus incisos e alíneas, não estando sua edição dispensada pelo parágrafo 3. do art. 24 da parte permanente da Constituição Federal, nem pelos parágrafos 3., 4. e 5. do art. 34 do A.D.C.T." Assim, a existência ou não do estabelecimento virtual, suas características tributárias mais agudas, notadamente sua exata localização e, por via de conseqüência, o local onde ocorrem as operações comerciais, ensejam múltiplas possibilidades, dependendo do critério jurídico adotado. Neste contexto, não cabe definição unilateral por qualquer ente da Federação, e sim, a edição da lei complementar prevista pelo constituinte.
(27) A conclusão, do ponto de vista do direito comercial, pode ser distinta, conforme Fábio Ulhoa Coelho no artigo "O estabelecimento virtual e o endereço eletrônico" (http://www.tribunadodireito.com.br/novembro_99/novembro_32.htm).
BIBLIOGRAFIA
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