4 AS FORMAS DE TRATAMENTO DA PLURITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Apesar de o fenômeno da pluritributação internacional não ser considerado um ilícito fiscal, possui efeitos negativos na economia e nos negócios internacionais, devendo, portanto, ser evitado.
A partir do momento em que nenhuma medida é tomada para que sejam evitados ou ao menos reduzidos os efeitos de tal fenômeno, a evasão fiscal é o meio encontrado pelos contribuintes de tornar viáveis seus negócios, já que se vêem diante de uma elevada carga tributária.
Assim, os Estados, para minorar os efeitos da pluritributação internacional, adotam soluções tanto unilaterais, por meio de normas internas, quanto bi ou multilaterais, com a assinatura de tratados internacionais, medidas essas as quais serão estudadas a partir de agora.
4.1 Medidas unilaterais destinadas a evitar ou reduzir os efeitos da pluritributação internacional
Primeiramente cumpre ressaltar que essas medidas unilaterais são, ordinariamente, tomadas por aqueles países que adotam o princípio da universalidade para seu sistema tributário, isso porque o Estado que adota tal princípio tributa todos os rendimentos dos sujeitos que possuam uma relação de natureza pessoal com seu ordenamento ou com seu território, seja por nacionalidade, seja por residência, ainda que tais rendimentos tenham sido produzidos no exterior e já tenham lá sido tributados.
Essas medidas unilaterais nada mais são do que leis internas que delimitam as respectivas competências internacionais dos Estados que as adotam. Os fins buscados são a neutralidade fiscal às importações, a neutralidade fiscal às exportações ou, ainda, a eficiência nacional [10], e os métodos mais utilizados para se alcançarem esses fins são a isenção, o crédito de imposto, o crédito de imposto societário e a dedução de impostos com despesa [11] (GRUPENMACHER, 1999, p. 94; TÔRRES, 2001, p. 425-426; BARRETTO JUNIOR, 2004).
4.2 Soluções bilaterais e multilaterais destinadas a evitar ou reduzir os efeitos da pluritributação internacional
As medidas unilaterais, além de não serem suficientes para eliminar os efeitos nocivos da pluritributação, exigem o sacrifício unilateral de um Estado, que renuncia ao seu direito de tributar determinados rendimentos.
Mais eficientes, portanto, se mostram as soluções bilaterais e multilaterais, que são alcançadas, principalmente, por meio de tratados internacionais.
Apesar de serem as medidas bi ou multilaterais mais eficientes do que as unilaterais no combate à pluritributação internacional, não se pode afirmar que em todos os casos são elas capazes de eliminar completamente os efeitos desse fenômeno. São sim essas medidas mais eficientes do que as unilaterais, mas nem por isso são infalíveis.
Diante desse fato, e das dificuldades que podem surgir quando das negociações para a estipulação desses acordos internacionais, algumas organizações internacionais têm, ao longo do tempo, procurado desenvolver modelos de convenções que sirvam como parâmetro de orientação aos países nos trabalhos preparatórios, o que vem significando considerável progresso para o Direito Tributário Internacional, principalmente no que diz respeito à redução dos fenômenos pluriimpositivos.
O Brasil, assim como a maioria dos países europeus, adota o modelo da OCDE em seus acordos para evitar a pluritributação.
A respeito dessa forma bilateral ou multilateral de se evitarem os efeitos da pluritributação internacional, explica André Elali (2006, p. 302) que os tratados nada mais são do que compromissos e cessões mútuas entre os Estados pactuantes, em matérias que dizem respeito principalmente à soberania.
É exatamente por se tratarem de concessões mútuas que os tratados internacionais se mostram mais eficientes para evitar ou atenuar os efeitos da pluritributação do que as medidas unilaterais. Estas exigem o sacrifício unilateral de apenas um Estado, que abre mão do exercício do seu poder de tributar para evitar esse fenômeno prejudicial aos negócios internacionais.
É por isso que Elali entende que os tratados internacionais que pretendem evitar a dupla incidência tributária podem ser vistos também como instrumentos de integração econômica:
A função dos acordos não se limita, contudo, à eliminação da dupla tributação internacional: eles têm também como objectivo evitar a fraude e a evasão fiscal internacionais. E deste modo contém geralmente não apenas regras para a troca de informações entre as várias administrações fiscais [...], como também cláusulas destinadas a evitar o uso, pelos seus residentes, dos chamados paraísos fiscais ou zonas de baixa tributação (SANCHES, Saldanha, 2002, p. 63 apud ELALI, 2006, p. 303).
Grupenmacher (2006, p. 32) explica que os tratados internacionais, para evitar esses conflitos normativos que podem levar à dupla imputação, adotam critérios conexos à pessoa, relativos à nacionalidade e à residência do contribuinte, ou ainda ao território onde ocorreu a hipótese de incidência.
No tratado a ser firmado, portanto, podem os Estados agir de duas formas para atingirem o objetivo de banir os efeitos da dupla tributação: podem acordar pela tributação com exclusividade de determinadas categorias de rendimentos em cada um dos Estados pactuantes, ou, ainda, podem circunscrever quais categorias de rendimentos podem ser tributados pelo Estado da residência e quais podem sê-lo pelo Estado da fonte, atribuindo-se a um deles o dever de eliminar ou atenuar a pluritributação, utilizando-se do método da isenção, da imputação, ou de ambos (GRUPENMACHER, 2006, p. 33).
Dessa forma, como já visto, ambos os Estados cujas pretensões poderiam coincidir e gerar uma dupla imposição fazem concessões mútuas, para que nenhum tenha que se sacrificar unilateralmente, abrindo mão completamente do exercício do seu poder de tributar, tornando, assim, mais eficaz o combate à pluritributação internacional.
Neste momento, invoca-se o estudo anteriormente realizado, referente aos tratados internacionais em matéria tributária, para ressaltar a aplicabilidade desses acordos frente ao ordenamento jurídico interno de cada país e, principalmente, ao brasileiro, tendo em vista todos os princípios que regem nosso ordenamento jurídico, bem como o disposto na Constituição Federal e no CTN.
Percebe-se assim que os tratados internacionais são de extrema importância para o desenvolvimento da economia e do comércio exterior, já que têm a capacidade de, com muito mais eficiência do que as medidas unilaterais que cada Estado pode adotar, eliminar ou evitar os efeitos da pluritributação internacional.
5 TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA DE TRIBUTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS
Os tratados internacionais podem ser utilizados para se evitar a pluritributação internacional. O problema que se coloca, porém, é a possibilidade de um acordo internacional dispor a respeito de matéria tributária estadual e municipal, bem como conceder isenções desses tributos, ante o princípio federativo previsto em diversos dispositivos constitucionais e mais especificamente refletido no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, no art. 151, III, da Magna Carta (SILVA, 2003, p. 21).
Como é notório, tal dispositivo afastou a possibilidade da concessão das chamadas isenções heterônomas por parte da União Federal.
Todavia, discussões surgiram a respeito da viabilidade de tratados internacionais concederem essas isenções.
Baseados no dispositivo acima citado, alguns autores têm defendido a impossibilidade de um tratado internacional, firmado pelo Brasil, ter por objeto tributos estaduais ou municipais.
O principal argumento daqueles que defendem essa tese é o de que, sendo a União, por intermédio do Presidente da República, o ente competente para firmar tratados, não podem estes versar sobre matéria tributária de competência dos Estados e Municípios, o que configuraria clara inconstitucionalidade, ante a forma federativa e a divisão de competências previstas na Constituição Federal (SILVA, 2003, p. 21).
A doutrina dominante, entretanto, é a que defende a possibilidade de tratados internacionais versarem sobre tributos estaduais e municipais, não havendo nesses casos qualquer inconstitucionalidade.
O principal argumento encontra, inclusive, respaldo na própria forma federativa do Estado brasileiro.
Para os defensores desta corrente, primeiramente se deve distinguir "União" como membro da federação de "União" pessoa jurídica de direito público internacional [12], sendo esta quem celebra o tratado, "ignorando os demais membros da comunidade internacional as subdivisões internas do Brasil" (TAVOLARO, 2002, p. 56).
O Brasil assumiu a forma de Estado federal em 1889, com a Proclamação da República, e essa forma de Estado foi mantida nas constituições posteriores, inclusive na de 1988, que em seu art. 1º dispõe que a República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel dos Estados, Municípios e do Distrito Federal.
Quando se fala em Estado federal há que distinguir "soberania" de "autonomia", além de se definir quem são seus respectivos titulares. Assim, é titular de soberania somente o Estado federal, o todo, pessoa jurídica de direito internacional. A autonomia, por sua vez, é própria dos entes que compõem a federação, que, diferentemente do Estado federal, não possuem capacidade de autodeterminação, podendo agir tão-somente "dentro do círculo de competências traçadas pela Constituição Federal" (SILVA, 1998, p. 104).
Dessa forma, a repartição de competência entre a União, os Estados-membros e os Municípios é elemento básico para a existência do Estado federal.
Essa forma federativa, como se organiza o Estado brasileiro, com distribuição de competências deve ser bem entendida, sob pena de errônea interpretação dos dispositivos constitucionais.
De fato, analisando-se brevemente o art. 151, III, da Constituição Federal, poder-se-ía pensar que a União, ente competente para firmar tratados, representada pelo Presidente da República, não poderia, sob pena de ferir o princípio federativo e a autonomia dos Estados e Municípios, dispor sobre tributos da competência desses.
Seguem mais uma vez, então, os ensinamentos de Tôrres (2001, p. 584), que, com maestria, explica a fundamental diferença entre a União de que trata o art. 151, III, e o Estado Federal, que é quem, de fato, negocia e firma os tratados internacionais:
A "União", enquanto representante da República Federativa do Brasil, logo, pessoa jurídica de Direito Público Internacional, constitucionalmente competente para comprometer o Estado brasileiro na ordem internacional, não se confunde com a "União", pessoa jurídica de direito público interno, que compõe a organização político-administrativa brasileira (art. 18, CF), de forma federativa (art. 1º, CF), dotada das atribuições constitucionalmente distribuídas segundo os interesses do Constituinte.
Acrescenta Tôrres que a procedência de sua afirmação é corroborada pelo art. 5º, § 2º, in fine, da Carta Magna, que se refere expressamente aos "tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil é parte" - veja-se, a "República Federativa do Brasil", e não a "União Federal" (TÔRRES, 2001, p. 584-585).
Percebe-se, assim, que somente a União entendida no sentido de Estado brasileiro, pessoa reconhecida pelo Direito Internacional, é titular da soberania. Os Estados federados são titulares apenas de autonomia. E, como já analisado anteriormente, no âmbito internacional, somente os Estados soberanos possuem personalidade jurídica internacional, podendo negociar e firmar acordos, não tendo os Estados e Municípios competência para tanto.
Dessa forma, quando os arts. 21, I, e 84, VIII, da Constituição Federal, dispõem que compete à União, representada pelo Presidente da República, firmar acordos internacionais, deve-se entender que, nesse momento, agirá o Presidente em nome de toda a nação brasileira, mesmo porque os Estados federados e os Municípios não têm capacidade internacional, ou seja, personalidade jurídica para o Direito das Gentes (SILVA, 2003, p. 22-23).
Dessa forma, portanto, nada impede que a União, entendida como República Federativa do Brasil, firme tratados internacionais envolvendo matérias tributárias dos Estados e Municípios.
Esse mesmo entendimento tem Amaro, quando deixa claro que não se pode confundir o tratado firmado pela União com as leis federais. Estas sim não podem, pela competência instituída na Constituição Federal, versar sobre tributos que não sejam da competência da União. Assim, o "tratado não é ato que se limite à esfera federal: ele atua na esfera nacional, não obstante a Nação (ou o Estado Federal) se faça representar pelo aparelho legislativo e executivo da União" [13] (AMARO, 2007, p. 186).
No que tange mais especificamente à concessão de isenções por meio de tratados internacionais e o disposto no art. 151, III, da Lei Maior, tem-se entendido que tal vedação é dirigida apenas à União enquanto pessoa constitucional, pessoa jurídica de direito interno, integrante do Estado brasileiro. Quando atua como representante internacional do Brasil, não sofre essa vedação, pelos fundamentos já apresentados e por tantos outros que serão abaixo demonstrados.
Explica Maria do Carmo P. Caminha que nossa Carta Magna discrimina a competência de cada uma das esferas de governo interno, sendo que "dentre elas, a mais importante é a atribuição de renda própria (para que possa subsistir a autonomia) com o poder para instituir e cobrar tributos". A partilha desse poder de tributar foi regulada rigidamente pelo poder constituinte de 1988, "objetivando impedir conflitos internos, afastando a possibilidade de incidir a bitributação, com a simultaneidade de competências entre as entidades federativas" (CAMINHA, 2001, p. 46).
Tôrres ensina, no mesmo sentido, que as normas constitucionais de repartição de competência e, por corolário, as de limitações ao poder de tributar, estão dispostas para a distribuição de competências entre os entes da federação, o que não impede, todavia, que os compromissos em matéria tributária, internacional e soberanamente assumidos pela União, representante da República Federativa do Brasil, "derroguem as prescrições constitucionais predispostas para a supressão de possíveis conflitos de competência – justo por não haver aqui qualquer conflito de competências, em vista da soberania" (TÔRRES, 2001, p. 585).
No âmbito internacional, a União age no interesse da nação, interesse este que deve prevalecer sobre os interesses dos entes federados. Assim, o tratado assinado pelo Presidente da República e referendado pelo Congresso Nacional empenha a vontade de todos os brasileiros e não apenas a da União (TÔRRES, 2001, p. 587).
Tôrres explica que a vedação contida no art. 151, III, da Constituição Federal dirige-se apenas à União pessoa política de direito interno, podendo, por isso, a República Federativa do Brasil, no âmbito do Direito Internacional, conceder isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (TÔRRES, 2001, p. 588)
Nesse mesmo sentido foi o Parecer PFN/CAT 907/93, da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional:
[...] IV – sendo a União competente para representar a República Federativa do Brasil nos tratados internacionais, ela agirá dotada de soberania, podendo, inclusive, conceder isenções de impostos federais, estaduais e municipais.
Outro, porém, foi o entendimento do nosso STJ, que defendeu, no julgamento do Recurso Especial 90.871/PE que a Constituição Federal vedou à União Federal a concessão de isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, baseando-se no art. 151, III da Carta Magna:
Tributário. Isenção. ICMS. Tratado internacional. O sistema tributário instituído pela CF/88 vedou a União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III). Em consequência não pode a União firmar Tratados Internacionais isentando o ICMS de determinados fatos geradores se inexiste Lei estadual em tal sentido. A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados sobre os limites impostos pela própria Carta Magna. O art. 98 do CTN há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional (Resp 90.871/PE; 1996/0017825-9; DJ 20.10.1997; Rel. Min. José Delgado).
Porém, nos julgamentos do Agravo Regimental no Recurso Especial 399281/RJ e do Recurso Especial 63879/SP, entendeu o STJ de forma diferente:
TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE BACALHAU – GATT - ALEGADA IMPOSSIBILIDADE DE ISENÇÃO DO ICMS POR MEIO DO TRATADO INTERNACIONAL, POR CUIDAR DE TRIBUTO ESTADUAL - SUBSISTÊNCIA DA SÚMULA N. 575 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E DAS SÚMULAS NS. 20 e 71 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
O artigo III do Acordo Geral não concedeu nenhuma espécie de isenção, mas, tão-somente determinou que o tratamento tributário entre produto nacional e seu respectivo ou similar estrangeiro deve ser isonômico em relação às operações internas.
Embora o ICMS seja tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, é lícito à União, por tratado ou convenção internacional, garantir que o produto estrangeiro tenha a mesma tributação do similar nacional.
Como os tratados internacionais têm força de lei federal, nem os regulamentos do ICMS nem os convênios interestaduais têm poder para revogá-los.
Colocadas essas premissas, verifica-se que a Súmula 575 do Supremo Tribunal Federal, bem como as Súmulas 20 e 71 do Superior Tribunal de Justiça continuam com plena força.
Agravo regimental a que se nega provimento (AgRg no REsp 399281/RJ; 2001/0171701-2; DJ 31.03.2003; Rel. Min. Franciulli Netto).
TRIBUTÁRIO - MERCADORIA IMPORTADA: ISENÇÃO POR FORÇA DE TRATADO OU CONVENÇÃO INTERNACIONAL - SÚMULA N. 20 DO STJ E 575 DO STF.
1. O cominho in natura, importado para comercialização, sem sofrer nenhum processo de industrialização, está isento do ICMS, pois há similar nacional isento.
2. Precedentes desta Corte.
3. Recurso provido (REsp 63879/SP; 1995/0018081-2; DJ 09.10.2000; Rel. Min. Eliana Calmon).
Esta última parece ser a interpretação que melhor se coaduna com a realidade normativa e constitucional brasileira.
Explica Caminha que as isenções recíprocas e as convenções sobre alíquota tributária firmadas entre Estados soberanos apresentam-se como um mecanismo poderoso, "fator preponderante de acesso ao comércio mundial, utilizadas com propósitos extrafiscais, e não podem ser, simplesmente, descartadas pelo nosso País" (CAMINHA, 2001, p. 49).
Em observação pertinente no que diz respeito ao "GATT" (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio), Tôrres explica que referido acordo, que regula as questões econômicas, comerciais e aduaneiras, e dispõe, também, sobre matéria tributária, possui certas peculiaridades. Esse acordo "não tem por objetivo a criação, modificação ou extinção de tributos dos países membros", nem mesmo a instituição de isenções tributárias. O que preceitua o GATT é a obediência ao princípio da não-discriminação, como bem decidido pelo STJ no julgado acima exposto. Dessa forma, "se o produto nacional for beneficiado com um regime de isenção fiscal, o mesmo tratamento deve ser dispensado ao produto estrangeiro; mas se o similar nacional for tributado, deverá ser tributado também o produto estrangeiro [...]" (TÔRRES, 2001, p. 588-590).
Ora, quem concede tratamento equânime, no âmbito internacional, é a União enquanto pessoa jurídica de direito internacional, não podendo se esperar que cada Estado-membro ou cada Município regule essas relações quando do comércio exterior [14].
Verifica-se, pois, ser possível e inclusive interessante ao comércio exterior que a União, por meio de tratados internacionais, conceda isenções de tributos estaduais e municipais.
