O treaty shopping designa o termo aquele que por interposta pessoa aufere as vantagens da Convenção Internacional Tributária, sem nele aparecer, cabendo lembrar, conforme Klaus Vogel ^[08], que o mesmo se concretiza quando preencha ele dois requisitos:

a) possua o direito de decidir se seu investimento (capital e ativos) deve ou não produzir rendimento;

b) possua o direito de dispor livremente desse rendimento.

O Professor Heleno Torres detalha que essa caracterização se faz pela presença de quatro elementos ^[09]:

a) busca planejada do melhor Tratado de Direito Tributário, visando o resultado fiscal mais favorável;

b) planejador (beneficiário efetivo) não residente nos países signatários do Tratado ou Convenção em matéria tributária;

c) interposição de terceiro residente no país destinatário dos rendimentos;

d) afastamento da tributação no país da fonte dos rendimentos por força do Tratado de Direito Tributário.

A fértil e criativa imaginação dos contribuintes vem criando, ao longo dos anos, esquemas, formas, estruturas e modos de atuação para aproveitar os Tratados de Direito Tributário, de tal forma que a OCDE (Organização para Cooperação Econômica e Desenvolvimento), dedicou comentários ao artigo primeiro de seu modelo de tratado ao uso impróprio dos tratados.

A utilização abusiva (Treaty Shopping) das convenções internacionais, inicialmente em matéria tributária, passou a ser um mecanismo para Lavagem de Dinheiro e a Remessa Ilegal de Divisas, conquanto tal utilização abusiva dá ensejo para que criminosos tenham o condão de decidir se seu investimento (capital e ativos) deve ou não produzir rendimento, ou seja, o criminoso se aproveita de cláusulas de convenções internacionais para poder auferir vantagens escusas do benefício que são concedidos aos mais diversos países.

Procurando combater a elisão fiscal que o treaty shopping propicia, e conseqüentemente a remessa ilegal de divisas, os diferentes Estados têm procurado incluir em seus Tratados ou Convenções Internacionais as chamadas cláusulas de salvaguarda (anti-Treaty Shopping), ou fazendo-o por intermédio de medidas unilaterais contidas em suas legislações internas nacionais.

Cumpre esclarecer o posicionamento do jurista Tulio Rosembuj ^[10], para quem na inexistência de cláusula antiabusiva no Tratado ou Convenções Internacionais impede a aplicação das leis nacionais, que seria contrária ao principio "pacta sunt servanda", constituindo-se assim em violação ao direito internacional, com o qual coincide com o professor Heleno Torres. No afã de obstar o treaty shopping, são utilizadas comumente as seguintes cláusulas ^[11]:

a) Cláusula de abstinência – pela qual um país se abstém de concluir Tratado e Convenções Internacionais, principalmente aqueles relacionados com o Direito Tributário, ou denuncia os existentes com países de tratamento fiscal favorecido (paraísos fiscais);

b) Cláusula de transparência (look through approach) – pela qual os benefícios dos Tratados e Convenções Internacionais somente se aplicam a uma sociedade sempre que seu capital pertença a residentes do país em que está domiciliada;

c) Cláusula de exclusão – incluída nos Tratados e Convenções Internacionais a fim de deixar fora dos seus benefícios as empresas de um dos Estados contratantes que gozem de regime fiscal privilegiado ou se situem em área geográfica incentivada;

d) Cláusula de sujeição efetiva – consiste em conceder os benefícios dos Tratados e Convenções Internacionais somente a empresas que esteja realmente submetida à tributação no outro Estado contratante;

e) Cláusula de prevenção do uso de sociedades interpostas – busca-se a tributação efetiva das sociedades interpostas (conduit companies, stepping stones, sociedades canais, etc.);

f) Cláusula da boa-fé – que visa ressalvar as empresas nascidas de um planejamento tributário legal, por intermédio dos testes de motivação (motive test), segundo o qual se verifica se existe um motivo razoável para a existência da empresa interposta (substancial interest) e de atividade (activity test) segundo o qual se constata o efetivo exercício de uma verdadeira atividade comercial ou industrial no país de fonte dos rendimento pela sociedade interposta.

A Organização para Cooperação Econômica e Desenvolvimento (OCDE) ^[12], em seus Comentários ao art. 1º , sugere as seguintes cláusulas:

Cláusula Geral de Boa Fé (general bona fide provision):é a cláusula segundo a qual as medidas contra o uso impróprio dos Tratados e Convenções Internacionais se não aplicarão se a empresa demonstrar que as principais razões da criação da companhia e suas atividades são razões de negócio (sound business reasons) e não tem como objetivo principal a obtenção de benefícios decorrentes de Tratados e Convenções Internacionais;

Cláusula de Atividade (activity provision):segundo a qual não haverá consideração de treaty shopping quando as operações desenvolvidas pela empresa estiverem conectadas com as atividades por ela desenvolvidas;

Cláusula Quantitativa (amount of tax provision):Aplicável quando a redução do imposto reclamado não for maior que o imposto efetivamente devido ao Estado de residência da empresa;

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Cláusula de Cotação Em Bolsa (stock exchange provision):Aplicável quando a companhia estiver registrada em uma bolsa de valores aprovada se a empresa da qual seja subsidiária integral estiver registrada;

Cláusula de Exclusão Alternativa (alternative relief provision):Prevê a exclusão das normas anti abuso de residentes de terceiros estados que também tenham Tratados e Convenções Internacionais, principalmente relacionados com o direito tributário, com o Estado Contratante em relação ao qual a aplicação da redução de tributação é requerida.

Em muitos Estados, a aplicação dos Tratados e Convenções Internacionais encontra, pela frente, a normas anti-abuso da legislação doméstica. Na Austrália aplicam-se normas internas para evitar o treaty shopping quando assume a feição de conduit company, segundo afirma Verônica Alessi em sua obra referida. A mesma autora refere ainda Singapura, que aplica o critério de propósito comercial (business purpose) para determinar se uma determinada operação é artificial ou fictícia, o que se afere determinando-se se a transação em exame é uma operação comercial ordinária e a preço de mercado, através do critério do arm’s lenght transaction ^[13].

Nos Estados Unidos, o modelo de Tratado de Direito Tributário adotado, do qual a redação vigente é do modelo de 1996, tem inserida uma cláusula anti-shopping, consistente na limitação dos benefícios decorrentes de Tratados e Convenções Internacionais a uma empresa que preencha os requisitos alinhados em seu art. 22, dentre eles a cláusula de cotação em bolsa ou os requisitos de residência ali previstos para ambos os Estados contratantes.

No Brasil, em relação ao direito tributário internacional, por exemplo, pode-se citar a Lei Complementar n.º 104, de 10 de janeiro de 2001, veio acrescentar um parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, com a seguinte redação :

"Art. 116.

...

Parágrafo Único – A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

Chamada de norma anti-elisão, cumpre desde logo advertir que a mesma, para Luis Eduardo Schoueri ^[14], profliga inteiramente, não teria, se constitucional fora, essa característica, pois se trataria, isto sim, de norma antievasão. O descortino do panorama descrito mostra que a utilização abusiva dos Tratados e Convenções Internacionais, por intermédio do treaty shopping, vem sendo objeto de combate constante e crescente por parte principalmente dos países desenvolvidos, preocupados com a alarmante difusão do procedimento de lavagem de dinheiro e a remessa ilegal de divisas.

Como é cediço no âmbito tributário, a lavagem de dinheiro se constitui em um conjunto de operações comerciais ou financeiras que procuram a incorporação na economia de cada país, de modo transitório ou permanente, dos recursos, bens e serviços que geralmente se originam e estão conexos com transações de macro e micro operações ilícitas. Portanto, analisar o uso abusivo das Convenções e Tratados Internacionais é importante no contexto das investigações sobre lavagem de dinheiro e remessa ilegal de divisas.

Notas

1. . PISTONE, Pasquale. L’abuso delle convensione internazionale in matéria fiscale. "in" Corso de Diritto Tributário Internazionale. Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 498.
2. . ALESSI, Verônica. Treaty shopping – Abuso a los Convênios Internacionales, www.aaef.org.ar. Acesso em 01de outubro de .2005.
3. . SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal através de Acordos de Bitributação: Treaty Shopping. São .Paulo : Revista dos Tribunais, 1995, p. 20, nº 1.2.1.
4. . PISTONE, Pasquale. Op. cit. p. 492.
5. . TORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 321.
6. . TORRES, Heleno. Op. cit., p. 337.
7. . Black’s Law Dictionary, West: St. Paul, 7ª ed., 1999.
8. . VOGEL, Klaus et. al. Klaus Vogel on doublé taxation conventions. Kluwer : The Hague, 3a. ed., 1997, pré. Art. 10-12, nº 9, p.562.
9. . TORRES, Heleno, Op. cit., p. 329.
10. . ROSEMBUJ, Túlio. Treaty Shopping: El abuso de tratado. "in" Corso de Diritto Tributatio Internazionale. Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 551.
11. . CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe e PARRONDO, Alfredo Javier, El Impacto de la Tributación sobre lãs Operaciones Internacionales. B. Aires : La Ley, 2000, p. 76.
12. . Organização para Cooperação Econômica e Desenvolvimento - www.oecd.org – Acessado em 23 de janeiro de 2008.
13. . ALESSI, Verônica. Op. Cit. p. 25.
14. . SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento tributário – Elisão e Evasão - Simulação – Abuso de forma – Interpretação Econômica – Negocio Jurídico Indireto – Norma Antielisiva. "in" Curso de Direito Tributário, Coord. Antonio Carlos Rodrigues Do Amaral. São Paulo: Celso Bastos, 2002, p. 300.