IRPJ: adições, exclusões e compensações para cálculo do...

CONCLUSÃO

O lucro real é um conceito proveniente da lei, que elenca de maneira exaustiva as hipóteses de adições, exclusões e compensações em consonância com a política fiscal estipulada pelo poder legislativo.

As adições ao lucro líquido irão expurgar do resultado contábil despesas indedutíveis e ainda incluir receitas não contabilizadas que devam ser tributadas. Representam hipótese de ajuste as despesas lançadas na contabilidade que não forem usuais, normais e necessárias para a execução da atividade fim da empresa bem como para a manutenção da fonte produtora. Em outras palavras, a legislação fiscal somente permite que o montante do lucro real seja reduzido por despesas que efetivamente guardem relação com as finalidades essenciais da pessoa jurídica, impedindo que gastos estranhos aos fins empresariais, como por exemplo o custeio de despesas particulares dos sócios, influenciem o montante do tributo devido aos cofres públicos. No caso das receitas que deverão ser adicionadas ao lucro líquido, temos os lucros auferidos no exterior por filial ou controlada de matriz situada no Brasil, que em algumas oportunidades revelam tentativa de sonegação tributária através de operações fictícias envolvendo paraísos fiscais. Demais hipóteses de adições envolvem despesas com depreciação, perdas em operações day-trade, perdas em operações de swap, doações, dentre outras.

Por sua vez, as exclusões têm como finalidade diminuir do lucro líquido despesas dedutíveis mas não registradas na contabilidade. As receitas lançadas na contabilidade mas não tributadas pelo legislação também deverão ser expurgadas do resultado. Os institutos da imunidade, isenção e não incidência são na verdade os pressupostos para as exclusões ao lucro líquido. Os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados decorrentes da reforma agrária são exemplos de imunidade. Albergada pela isenção podemos citar os dividendos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento, os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional – NTN, dentre outros. A depreciação e as perdas em operações de swap podem apresentar-se, conforme a situação, em adição ou exclusão ao lucro líquido.

Como exceção ao princípio da independência dos exercícios aplicável ao imposto de renda, o prejuízo fiscal apurado no LALUR poderá ser compensado pela pessoa jurídica em até 30% do lucro real de períodos seguintes, sendo que não existe desde 01/01/1995 prazo para a efetivação dessa compensação.

Além dos ajustes ao lucro líquido constantes dos artigos 249 e 250 do RIR/99, que tratam especificamente da matéria, existem evidentemente outras hipóteses esparsas no próprio Decreto nº 3.000/99 e no corpo das demais leis componentes da legislação tributária federal. O conhecimento dos casos tratados no Regulamento do Imposto de Renda mostrou-se muito importante, mas evidentemente não esgota o assunto, merecendo outras formas de abordagem revelando-se útil, por exemplo, o estudo e aprofundamento das hipóteses de ajuste por ramo empresarial (instituições financeiras, indústria automobilística, construção civil, dentre outras) e até mesmo alterando o foco para outro tributo, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, pois apesar de aplicarmos subsidiariamente a legislação do IRPJ à CSLL, esta contribuição possui suas particulariedades e o cotejo entre os ajustes dos dois tributos seria muito interessante.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3. ed. São Paulo: Método, 2009.

ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 7. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004.

______. Manual de Direito Tributário. 5. ed. Niterói: Impetus, 2007.

ALVES JR., Luís Carlos Martins. A constitucionalidade do art. 1º da Lei nº 9.316/96 . A validade da inclusão da CSLL na base de cálculo da própria CSLL e do IRPJ. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/11933/a-constitucionalidade-do-art-1-da-lei-n-9-316-96>. Acesso em: 04 set. 2010. .

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

ASHIKAGA, Carlos Eduardo Garcia. As sociedades no novo Código Civil. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/4255>. Acesso em: 09 set. 2010.

BRASIL. BNDES – Banco Nacional do Desenvolvimento. Disponível em https://www.bndes.gov.br. Acesso em: 06/11/2010.

______. Ministério da Fazenda – Secretaria da Receita Federal do Brasil. Programa para preenchimento da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica. Versão 1.0 de 29/04/2010. Disponível em: https://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2010/Default.htm. Programa.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.

FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral. 4. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2003.

FERREIRA, Airton et al. Regulamento do Imposto de Renda 1999 anotado. 8. ed. São Paulo: Fiscosoft, 2005.

FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade Básica. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2008.

HARADA, Kioshi. Direito financeiro e tributário. 17. ed. São Paulo: Atlas. 2008

HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. Imposto de Renda das Empresas. Iterpretação e prática. 30. ed. São Paulo: IR Publicações. 2005.

IUDICIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBECKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006

MADEIRA, Anderson Soares. Manual de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris Editora, 2009.

NEVES, Silvério das. VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações Financeiras. 11. ed. São Paulo: Frase, 2002.

ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2007.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

APÊNDICE

A tabela a seguir foi elaborada com o objetivo de consolidar algumas hipóteses de ajustes ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. Além dos casos constantes do presente trabalho também foram transcritas outros exemplos existentes na legislação. É importante registrar que não se trata de uma relação exaustiva, mas sim de um rol meramente exemplificativo.

ADIÇÕES, EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES PARA FINS DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL
DESCRIÇÃO	FUNDAMENTAÇÃO	TIPO DE AJUSTE
Aluguéis pagos a sócios ou dirigentes e a seus parentes em relação à parcela que exceder o valor de mercado	Art. 351, §1º, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Adição
Assistência técnica, científica ou administrativa paga a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior em desconformidade com o RIR/99	Art. 354, Decreto nº 3.000/99	Adição
Brindes	Art. 249, parágrafo único, inc. VIII, Decreto nº 3.000/99	Adição
COFINS compensada com a a CSLL	Art. 249, parágrafo único, inc. XI, Decreto nº 3.000/99	Adição
Compensação fiscal pela cedência do horário gratuito pelas emissoras de rádio e televisão	Art. 52, parágrafo único, Lei nº 9.096/95; art. 99. Lei nº 9.504/97	Exclusão
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido	Art. 249, parágrafo único, inc. IX, Decreto nº 3.000/99	Adição
Contribuições não compulsórias	Art. 249, parágrafo único, inc. VI, Decreto nº 3.000/99	Adição
Contribuições não compulsórias destinadas a custear planos de benefícios complementares somados aos valores pagos a título de FAPI que execederem 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes	Art. 361, §1º e §2º, art. 363, Decreto nº 3.000/99	Adição
Custos, despesas e encargos que não guardem relação intrínseca com a produção ou comercialização dos bens e serviços	Arts. 305, §5º; 324, §4º; 346, §3º; 351, §2º; 356, §5º; Decreto nº 3.000/99 e art. 13, inc. II e III, Lei nº 9.249/95	Adição
Custos, despesas, encargos, perdas, provisões e outros valores não dedutíveis conforme RIR/99	Art. 249, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Adição
Deduções autorizadas pelo RIR/99	Art. 250, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Depreciação acelerada incentivada	Art. 249, parágrafo único, inc. III, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Pessoa jurídica que explore atividade rural)	Art. 314, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e equipamentos destinados ao uso da produção industrial incorporados ao ativo fixo no período compreendido entre 12.06.1991 e 31.12.1993)	Art. 315, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e equipamentos adquiridos entre 01.01.1992 e 31.12.1994 objeto de contratos de arrendamento mercantil)	Art. 316, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Equipamentos Emissores de Cupom Fiscal)	Art. 317, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e Equipamentos Adquiridos entre 14.06.1995 31.12.1997)	Art. 318, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Programas Setoriais Integrados – PSI)	Art. 319, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI até 03.06.1993)	Art. 320, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (PDTI e PDTA após 03.06.1993)	Art. 321, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Programas BEFIEX)	Art. 322, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Depreciação acelerada incentivada (Máquinas e Equipamentos para Obras Audiovisuais)	Art. 323, Decreto nº 3.000/99	Adição / Exclusão
Descontos concedidos a empresa ligada	Art. 299, Decreto nº 3.000/99	Adição


Despesas desnecessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, bem como não usuais ou anormais para o tipo de atividade	Art. 299, Decreto nº 3.000/99	Adição
Despesas com alimentação de sócios	Art. 249, parágrafo único, inc. V, Decreto nº 3.000/99	Adição
Despesas com cartão de crédito anormais ou desnecessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora	Parecer Normativo nº 8/1980, art. 299, Decreto nº 3.000/99	Adição
Despesas com faculdade de empregados desvinculadas das atividades da empresa	Art. 249, inc. I, e art. 299, Decreto nº 3.000/99	Adição
Distribuição disfarçada de lucros para pessoa ligada, decorrente da venda de bens ou transferência de direito de preferência à subscrição de valores mobiliários da companhia, compreendendo a diferença entre o valor de mercado e o de alienação	Art. 467, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Adição
Dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento	Art. 250, parágrafo único, alínea "b", Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Doação a pessoa jurídica de direito público	Art. 299, e art. 365, Decreto nº 3.000/99	Adição
Doações	Art. 249, parágrafo único, inc. VII, Decreto nº 3.000/99	Adição
Encargos financeiros contabilizados como receita quando incidentes sobre crédito vencido há mais de 2 meses	Art. 342, caput, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Encargos financeiros contabilizados como receita quando incidentes sobre crédito vencido há mais de 2 meses, no momento em que estes valores se tornarem disponíveis ou quando reconhecida a respectiva perda (fase litigiosa)	Art. 342, §2º, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Indenização por ato ilícito	Art. 299, e art. 344, Decreto nº 3.000/99	Adição
Indenização recebida pela pessoa jurídica em função de seguro de vida contratado para sócios	Parecer Normativo nº 239/1970, art. 299, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Investimento em projeto aprovado pela Ancine para a produção de obra audiovisual cinematográfica de produção independente	Art. 1º, §4º, Lei nº 8.685/93	Exclusão
Juros pagos a pessoa vinculada em contrato não registrado no BACEN que excederem os limites fixados no RIR/99	Art. 243, §7º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Juros produzidos pelos BTN e NTN bem como os referentes aos Bônus emitidos pelo BACEN	Art. 250, parágrafo único, alínea "c", Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Juros reais produzidos por NTN	Art. 250, parágrafo único, alínea "d", Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Lucro da empreitada ou fornecimento decorrente de contratos de longo prazo com entidades governamentais, proporcional à receita dessas operações que foram consideradas no resultado mas ainda não recebidas	Art. 409, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Lucro da empreitada ou fornecimento decorrente de contratos de longo prazo com entidades governamentais, excluído nos termos do art. 409, inc. I, RIR/99, no período em que a receita for recebida	Art. 409, inc. II, Decreto nº 3.000/99	Adição
Lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas quando disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil	Art. 394, §2º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Lucros e dividendos já tributados nas pessoas jurídicas que os distribuíram (atenção aos arts 380 e 388, §1º , RIR/99)	Art. 379, §1º, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Multas por infrações fiscais, exceto as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento	Art. 344, §5º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Pagamento efetuados à sociedade civil por PJ ligada	Art. 249, parágrafo único, inc. II, Decreto nº 3.000/99	Adição
Pagamentos por mera liberalidade	Art. 299, Decreto nº 3.000/99	Adição
Parcela das perdas adicionadas ao lucro líquido em operações de renda variável e swap na hipótese de que trata	Art. 250, parágrafo único, alínea "e", Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Parcelas pagas relativamente ao custo de aquisição de bens, serviços e direitos nas operações com pessoas ligadas que exceder ao valor estipulado em conformidade com o RIR/99	Art. 241, §7º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Participações nos lucros de partes beneficiárias e administradores	Art. 463, caput, Decreto nº 3.000/99	Adição
Perdas em operações day-trade	Art. 249, parágrafo único, inc. IV, Decreto nº 3.000/99	Adição
Perdas em operações swap	Art. 249, parágrafo único, inc. X, Decreto nº 3.000/99	Adição
Perdas no recebimento de créditos em operações com pessoas físicas ou jurídicas ligadas	Art. 340, §6º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Perdas no recebimento de créditos lançadas na contabilidade quando ocorrer a desistência da cobrança judicial antes de decorridos 5 anos do vencimento do crédito	Art. 341, §1º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores	Art. 250, inc. III, Decreto nº 3.000/99	Compensação
Prêmio de seguro de vida contratado para sócio pago pela pessoa jurídica	Parecer Normativo nº 239/1970, art. 299, Decreto nº 3.000/99	Adição
Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados	Art. 249, parágrafo único, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Adição
Receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo método do custo de aquisição recebidos após seis meses da data em que ocorreu o investimento	Art. 250, inc. II, Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Receita de exportação à pessoa vinculada que exceder ao valor apropriado na contabilidade	Art. 240, §7º, Decreto nº 3.000/99	Adição
Rendimentos e ganhos de capital nas desapropriações para fins de reforma agrária	Art. 250, parágrafo único, alínea "a", Decreto nº 3.000/99	Exclusão
Resultados, rendimentos, receitas e outros valores não registrados na contabilidade mas que em conformidade com o RIR/99 são tributáveis	Art. 249, inc. II, Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pagos a sócios ou dirigentes e a seus parentes	Art. 352, inc. I, Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa ligada, com domicílio no exterior, observando-se o art. 353, parágrafo único, RIR/99	Art. 353, inc. I, alínea "b", Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos a beneficiário domiciliado no exterior que não sejam objeto de contrato registrado no BACEN	Art. 353, inc. V, alínea "a", Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pelo uso de marcas de indústria pagos a beneficiário domiciliado no exterior cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda	Art. 353, inc. V, alínea "b", Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas quando pagos pela filial no Brasil em benefício de sua matriz no exterior	Art. 353, inc. I, alínea "a", Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos a beneficiário domiciliado no exterior que não sejam objeto de contrato registrado no BACEN	Art. 353, inc. IV, alínea "a", Decreto nº 3.000/99	Adição
Royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos a beneficiário domiciliado no exterior cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda	Art. 353, inc. IV, alínea "b", Decreto nº 3.000/99	Adição

Notas

Digno de registro é a existência no Brasil de tratamento diferenciado e favorecido relativamente às microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar nº 123/2006.
HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. Imposto de Renda das Empresas. Interpretação e Prática. 30. ed. São Paulo: IR Publicações, 2005, pg. 75.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pg. 1015.
HIGUCHI, op. cit., pg. 29.
FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade Básica. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2008, pg. 576.
HIGUCHI, op. cit., pg. 33.
ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2007, pg. 127.
HIGUCHI, op. cit., pg. 214.
HIGUCHI, op. cit., pg. 228.
IUDICIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBECKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003, pg. 273.
HIGUCHI, op. cit., pg. 99.
HIGUCHI, op. cit., pg. 497.
NEVES, Silvério das. VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade Avançada e Análise das Demonstrações Financeiras. 11. ed. São Paulo: Frase, 2002, pg. 71.
NEVES, op. cit., pg. 77.
HIGUCHI, op. cit., pg. 277.
HIGUCHI, op. cit., pg. 18.
ROCHA, op. cit., pg. 45.
ALEXANDRINO, Marcelo, PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 7. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004, pg. 27.
HIGUCHI, op. cit., pg. 293.
FARIA, Ivando Silva de. A Gestão dos Riscos Endógenos: Agregando Valor à Empresa. Dissertação apresentada ao Curso de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, Universidade Federal Fluminense. Rio de Janeiro, 2000, pg. 104.
FERREIRA, op. cit., pg. 577-578.
ROCHA, op. cit., pg. 127-128.
SABBAG, op.cit., pg. 243.
FERREIRA, op. cit., pg. 578.
ROCHA, op. cit., pg. 128.
FERREIRA, op. cit., pg. 578.
ALEXANDRINO, op. cit., pg. 107-108.
HIGUCHI, op. cit., pg. 206.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, pg 221.

Abstract: Within the methods provided for calculating the income tax, the tax rules for real profit is undoubtedly one that requires further study and elaboration. Thus, the presente work will focus about the main additions, exclusions and compensation on the net income to calculate the real profit, the basis for calculating income tax. The additions and deletions represent values (incomes and expenditures) that participating or not on the accounts but were recorded or controlled in the LALUR, composing in a definitive way the real profit. In the case of the compensation, is provided to the legal entity to compensate tax losses from previous periods respecting however the legal limit of 30% from the adjusted net income. The Income Tax Regulation approved by the Decree 3.000/99 consolidates de tax legislation, being the one elected as basis for structuring this study. In the end of this work it was concluded, first, thar the taxable real profit concept occurs solely from the law and thus being decided by the legislator, according to the fiscal policy, to determine decisively the hypotheses of adjustment. Moreover, it was possible to established that the link from the expenditures with its real necessity to the company´s activity as well as to the maintenance from its production source is prime, because in cause of this link can not be proved or indeed absent, the record as an deductible expenditure may be questioned and glossed by tax authorities.