Incidência tributária sobre operações comerciais...

Sumário: I – Introdução; II – Conceito de software; III – A questão tributária; IV - Jurisprudência; V – Conclusão.

I – INTRODUÇÃO

Grande controvérsia tem sido gerada em nossos Tribunais em função da questão da incidência tributária sobre as relações econômicas envolvendo os programas de computador. Estados e empresas travam uma intensa batalha judicial, defendendo entendimentos diametralmente opostos no que tange à determinação do imposto aplicável às várias modalidades de negócio jurídico envolvendo o software, ou seja, ICMS ou ISS. Assim, com objetivo de promover o esclarecimento adequado à matéria, apresentamos um breve estudo sobre o "software", buscando, afinal, determinar a hipótese de incidência tributária correspondente a cada caso, amparado, inclusive, em Jurisprudência recente do próprio Supremo Tribunal Federal.

II – CONCEITO DE SOFTWARE

Apresentamos, inicialmente, a definição de "software" conforme redação dada pelo Ordenamento Jurídico Nacional na forma da Lei Federal nº9.609/98 em seu artigo 1º, onde se lê:

"Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnicas digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados".

Consoante o que define a lei 9.609/98, o software constitui uma elaboração intelectual de um programa que possibilita a utilização de um equipamento, constituído em um sistema de funções múltiplas que permite a distribuição de uma gama informações através de um suporte físico, ou seja, disquete ou Compact disc. Representa, no Direito de Informática, a parte dos computadores sujeita à programação, em contraposição ao hardware, correspondente às peças que compõe o aparelho propriamente dito.

III – A QUESTÃO TRIBUTÁRIA

Com a informatização dos setores produtivos e a facilitação do acesso das pessoas aos microcomputadores – fruto do acentuado avanço tecnológico verificado nas últimas décadas – intensificou-se o desenvolvimento e a produção dos programas de computador em todo mundo. No Brasil, o crescimento da importância econômica desses dispositivos eletrônicos trouxe, de arcabouço, inúmeras dúvidas relativas ao imposto devido nas respectivas operações mercantis, ICMS ou ISS.

Para o melhor deslinde da questão, é mister ter em vista que o software é composto por dois elementos básicos; o suporte físico e o trabalho intelectual nele inserido. A partir daí, podemos considerar os programas de computador sob dois aspectos; primeiramente, enquanto atividade intelectual teremos uma prestação de serviço, representada por uma obrigação de fazer que como tal considerada, enseja a cobrança do imposto de competência do Município, incidente sobre serviços de qualquer natureza (ISS); porém, se os considerarmos enquanto segmento físico, veiculando programas padronizados, teremos caracterizado a existência de uma mercadoria, isto é, a prestação de uma obrigação de dar coisa, a qual ensejaria a cobrança do imposto de competência do Estado, incidente sobre operações relativas a circulação dessas mercadorias.

Na prática, os Estados vem autuando algumas empresas que comercializam programas de computador padronizados, em virtude das mesmas não efetuarem o recolhimento do ICMS devido em função da circulação de mercadorias. Consideram que, para fins tributários, os programas de computador - quando postos no comércio para aquisição de qualquer um do povo – constituem uma mercadoria como qualquer outra, devendo, por este motivo, ser tributada com base no ICMS. Admitem, por outro lado, que na hipótese de venda de programas de computador sob encomenda "para atender às necessidades específicas de um cliente", não há incidência do referido imposto. Neste caso, o que há é a prestação de um serviço típico, sujeito, em princípio, à competência dos Municípios.

Assim não entenderam algumas empresas, as quais adotaram uma interpretação demasiadamente abrangente ao conceito de software, com reflexos diretos na tributação. Para elas não haveria razão para ser exigido o pagamento do ICMS, uma vez que consideram o software, personalizado ou não, não como mercadoria, mas sim como bem intelectual intangível e incorpóreo distinto de seu suporte físico, insuscetível à cobrança do referido imposto. Por conseguinte, buscaram elas assegurar, no Judiciário, o direito ao pagamento do ISS, imposto bem menos oneroso. Este entendimento foi acolhido, inclusive, por algumas Turmas do Superior Tribunal de Justiça.

Não procede, porém, a nosso ver, tal argumento, pois o fundamental na identificação de um produto como mercadoria não é se ele advém ou não de um processo de elaboração intelectual. De acordo com o ilustre Hugo de Brito Machado o "que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para a revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda". (Grifei). Não resta dúvida, deste modo, de que o software destinado à comercialização, acessível a qualquer indivíduo, indiscriminadamente, deve ser considerado mercadoria que circula, sujeita à cobrança de ICMS. Assim, se o programa é feito e vendido para milhares de pessoas, como se fosse um jornal ou um livro, perde as condições de individualidade e exclusividade regidas numa cessão do direito de uso de software e, embora obra intelectual, entra na área de circulação de mercadorias.

III - JURISPRUDÊNCIA

Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça ofereceu ao Recurso ordinário em Mandado de Segurança nº5934/RJ, a seguinte decisão, in verbis:

MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO. TRIBUTÁRIO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. TRIBUTAÇÃO PELO ISS OU ICMS. ATIVIDADE INTELECTUAL OU MERCADORIA. DISTINÇÃO. INVIABILIDADE NA VIA ESTREITA DO MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO.

OS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO, FEITOS POR EMPRESAS EM LARGA ESCALA E DE MANEIRA UNIFORME, SÃO MERCADORIAS, DE LIVRE COMERCIALIZAÇÃO NO MERCADO, PASSÍVEIS DA INCIDÊNCIA DE ICMS. JÁ OS PROGRAMAS ELABORADOS ESPECIALMENTE PARA CERTO USUÁRIO, EXPRIMEM VERDADEIRA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, SUJEITA AO ISS.

CUMPRE DISTINGUIR AS SITUAÇÕES, PARA EFEITO DE TRIBUTAÇÃO, AFERINDO-SE A ATIVIDADE DA EMPRESA, NÃO, PORÉM, ATRAVÉS DO MANDADO DE SEGURANÇA, AINDA MAIS DE CARÁTER PREVENTIVO, OBSTANDO QUALQUR SITUAÇÃO FUTURA. (Grifei)

O Supremo Tribunal Federal revigorou o entendimento do STJ estabelecendo classificação, para efeitos tributários, das relações jurídicas realizadas entre os agentes na aquisição dos programas de computador. Assim, no julgamento do RE 176.626, que cuidou da hipótese de cessão de direito de uso de programas de computador, assentou o voto do eminente Relator, o Min. Sepúlveda Pertence, acolhido unanimemente pela Primeira Turma do STF, a distinção entre um exemplar "standart" de programa de computador, também chamado "de prateleira", destinado a uma pluralidade de utilizadores, fabricados em massa e comercializados até nos supermercados e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software, voltado ao atendimento das necessidades específicas de um determinado usuário, preparados a pedido e de acordo com as solicitações deste.

O que o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal definiram, foi que as operações envolvendo a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" -, constituem mercadorias postas no comércio para aquisição de qualquer um do povo, gerando vários tipos de negócio Jurídico (compra e venda, troca, empréstimo, locação etc), sujeitas, deste modo, à incidência do ICMS. Por outro lado, quando a operação mercantil com o software objetivar a realização de um serviço para um usuário em especial, estaremos diante da hipótese de incidência do ISS – imposto sobre serviços de qualquer natureza, tributo de competência municipal, estabelecido na Constituição Federal em seu art. 156 – III.

IV - CONCLUSÃO

Assim, conforme consignado anteriormente, pelo voto do Min. Sepúlveda Pertence, há uma sensível diferença entre o "software de prateleira" e o licenciamento ou cessão de direitos de uso de software, fundamental na determinação do imposto devido na respectiva relação tributária. Deste modo, com base no tipo de relação jurídica estabelecida na aquisição do software, teremos a aplicação ou do ICMS ou do ISS.

Portanto, ante os argumentos apresentados, concluímos que os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS. Diferente, deste modo, da hipótese envolvendo programas específicos, constituídos especialmente para um usuário em particular, pois, neste caso, se verifica a prestação de serviços sobre a qual incide a cobrança de ISS.