Este artigo tem por objetivo apresentar e discutir os principais aspectos e requisitos relacionados à Imunidade Tributária das instituições educacionais sem fins lucrativos, previsto no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988.

RESUMO

Este artigo tem por objetivo apresentar e discutir os principais aspectos e requisitos relacionados a limitação ao poder de tributar do Estado às instituições educacionais sem fins lucrativos através do instituto da Imunidade Tributária, previsto no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal de 1988. Foram apresentados os requisitos para o gozo do benefício e seus principais vetores norteadores. O trabalho limita-se em não tratar as decisões do Supremo Tribunal Federal no âmbito da constitucionalidade ou não da norma, bem como não tratar as espécies tributárias abrangidos pela imunidade.

Palavras-chave: Constituição Federal. Imunidade Tributária. Instituições Educacionais

1 INTRODUÇÃO

Dentre os deveres do Estado dispostos em sua Carta Magna estão elencados a “saúde, segurança, moradia, educação, emprego e bem-estar social”. Desta feita, a educação passa a ser um direito social de todos e um dever do Estado e da família, conforme assegurado no art. 205:

A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

Como o Estado é ineficiente em atender as necessidades da coletividade, este outorga a sociedade privada o direito de explorar atividades que via de regra deveria ser de sua contraprestação. Assim, o art. 209 garante o direito de exploração desta atividade econômica, a educação, desde que atendidos os requisitos conforme diz o texto: “O ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições: I - cumprimento das normas gerais da educação nacional; II - autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público.”

Para Baleeiro (2003), Instituição de Educação não significa apenas a de caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita a cultura em geral, laboratório, centro de pesquisa, o museu, o atelier de pintura e escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências.

A imunidade tributária conferida às instituições educacionais sem fins lucrativos, prevista na Constituição Federal de 1988 em seu artigo 150, VI, “c”, aborda aspectos de ordem social, haja vista o estimulo a participação da sociedade na consecução da garantia aos indivíduos e o usufruto de direitos fundamentais em condições de igualdade conforme prevêem o artigo 6° da CF 88 e sua emenda constitucional n°. 64, de 2010.

Este artigo versa sobre tema de grande relevância à sociedade, qual seja, a imunidade tributária das instituições de ensino sem fins lucrativos, buscando trazer em discussão os principais pontos de tal matéria. Objetiva-se não exaurir o texto constitucional que trata de tal instituto, mas sim, trazer a tona os vetores norteadores ao seu entendimento. O texto se divide em introdução, onde é apresentado o tema e seus objetivos; referencial teórico, que aborda os conceitos, aspectos, destinatários, requisitos e demais pontos que compõem a matéria e por fim, a conclusão que aborda os principais tópicos e suas limitações.

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Noções Introdutórias Quanto as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

O Estado, como ente regulador da ordem social, detém o poder de tributar, sendo este a competência tributária dos entes estatais, na instituição dos tributos. Ao mesmo tempo que a Constituição Federal outorga a União, aos Estados e aos Municípios o direito de criar tributos, os artigos  150 a 152 limita-lhes o poder de tributar.

Sobre este tema Martins (1989) afirma que “os limites impostos pela Constituição ao poder de exação do Estado tem a função de mitigar o ônus da imposição tributária, visando evitar que o Estado levado pela visão de poder ganhar, facilmente, aquilo que os contribuintes conseguem com dificuldade, se exceda no exercício desse poder”.

A ilustríssima autora em direito tributário Misabel Derzi, insta frisar que o atual conceito quanto às limitações do poder de tributar corresponde a um rol extenso, o mais amplo daqueles existentes em constituições escritas (DERZI, 2003).

Ainda neste sentido, Costa (2006) diz que as limitações ao poder de tributar consignadas na Constituição Federal apresentam um rol de princípios e imunidades, sendo estas aplicáveis a situações específicas e aqueles caracterizados pela abstração e generalidade. Este trabalho terá como foco a limitação ao poder de tributar do Estado, atribuída às instituições educacionais sem fins lucrativos, quando do benefício da imunidade tributária.

2.2 Conceito de Imunidade Tributária

A Imunidade Tributária, dentre outros limites fundamentais, está relacionada à limitação ao Estado ao poder de Tributar, sendo do ponto de vista jurídico de acordo com os seguintes aspectos:

  1. é regra, com sede constitucional;
  2. é delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência;
  3. obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados. (BALEEIRO, 2003).

Paes (2003) diz que o instituto decorre, inicialmente, de expressa previsão do art. 150 da CF, que reflete tal limitação, deste modo sendo mais um instituto de direito constitucional do que de direito tributário.

Com o intuito de facilitar a leitura e entendimento deste estudo, cita-se abaixo o texto constitucional que abarca o conceito de Imunidade Tributária:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

 § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Quando tratada vedação prevista na alínea “a”, o legislador visa proteger ao pacto federativo, sendo recíproca entre a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, ora nenhum dos entes poder tributar no que concerne a incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros, estendendo-se as autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. As alíneas “b” e “c”, tratam da imunidade religiosa e dos partidos políticos e demais entidades, relacionados às suas finalidades essenciais.  Já as alíneas “d” e “e”, objetivam incentivar a cultura através da imunidade cultural.

Desta feita, Amaro (2010), caracteriza a imunidade tributária como a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo.

De mesmo modo, o renomado autor tributário Barros (2005), propõe o seguinte conceito de imunidades:

A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.

2.3 Breve Discussão: Imunidade X Isenção

Quanto trata da interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal a Imunidade dos templos, Marton (2013), diz:

É pacífico na doutrina que a imunidade tributária é instituto distinto da isenção tributária. A imunidade exclui a própria competência tributária. Isto significa que o legislador, em face da existência de norma constitucional vedatória, não detém competência para, mediante a edição de lei, atingir pessoas ou coisas imunes. As pessoas ou as coisas imunes não podem ensejar o surgimento da obrigação tributária. No caso da isenção tributária, o legislador competente para instituir o tributo decide que o tributo não incidirá em certas circunstâncias, ou relativamente a certas pessoas ou coisas. No caso de imunidade, o legislador sequer tem competência para instituir o imposto que possa atingir pessoa ou coisa imune.

Acrescenta Ferreira (2012) “a isenção aproxima-se da imunidade porque não chega a haver a constituição do crédito tributário, mas distancia-se dela por ser a imunidade instituto em que não permite hipótese de incidência, [...] a isenção, ao contrário, existe previsão em lei, há hipótese de incidência, não se constituindo em limitação ao poder de tributar”.

Destarte, distingue-se imunidade tributária de isenção tributária, pelo fato de que a imunidade atua no plano da definição da competência tributária, enquanto a isenção no plano do exercício da competência tributária, além disso, é definida por lei infraconstitucional, o que no caso da imunidade é caracterizado por norma constitucional. Deste modo, podemos completar que do ponto de vista econômico, não há distinção entre Imunidade e Isenção, torcendo tal distinção apenas no âmbito jurídico.

2.4 Aspectos Gerais e Requisitos da Imunidade Tributária nas Instituições Educacionais

Este tópico busca apresentar os principais aspectos e requisitos da limitação ao poder de tributar do Estado às Instituições Educacionais sem fins lucrativos. Em primeiro momento apresentaremos um breve histórico deste instituto.

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 150, VI, “c”, trata da imunidade tributária das instituições educacionais e de assistência social sem finalidade lucrativa, matéria a qual tratada pela primeira vez na Constituição de 1946, 31, V, alterado pela Emenda Constitucional 18 de 1965, art. 2, “c”.

Já na Constituição Federal de 1967, art. 20, III, “c” trata das mesmas imunidades do texto constitucional de 46, a qual passa a ser alterada pela EC 1 de 1969, onde acrescenta ao texto constitucional “renda”, uma vez que até então a imunidade se referia apenas aos “bens” e a “serviços”, conforme previsto em legislação.

Ainda que a matéria não seja recente na esfera constitucional, muito têm se a discutir principalmente em se tratando de suas atribuições e extensões. Assim como dito anteriormente, o texto constitucional não está limitado às atividades estritamente relacionadas à prática didática, estendendo-se também aquelas atividades que dalguma forma estão relacionadas à educação. Cabe ressaltar, que neste caso trata-se daquelas entidades que desenvolvem atividades educacionais sem buscar em sua essência a finalidade mercantil.

Neste tocante Chiesa (2008) frisa,

Contudo, não se quer dizer com isso que não há limites à atuação das instituições sem fins lucrativos, na qualidade de entidades imunes no desempenho de atividades rendosas, pois é claro que se a entidade resolve desenvolver atividades não relacionadas com seu objetivo estatutário, e isso vier a implicar uma concorrência desleal com outras empresas do ramo, devido aos benefícios proporcionados por determinada imunidade, tal atuação não estará albergada pelo manto da intributabilidade.

Ao citar os estudos de Leopoldo Braga, Szazi (2000) esclarece ainda que neste sentido “o legislador constituinte brasileiro teve em mira imunizar as entidades de fim público, desinteressadas e altruísticas, inspiradas e criadas pelo desígnio de colaborar com o Estado suprindo-lhes as diferenças e secundando-lhes a ação paternalista na obra da educação e da assistência social”.

Outrossim, Baleeiro (2003) complementa o pensamento citado anteriormente ao dizer que Instituição de Educação e Assistência Social é aquela “no profit”, desinteressada, de filantropia, que não representa meio de ganho para ninguém, mas nunca empresa particular lucrativa, como é um hospital ou uma escola, desde que representem uma fonte de receita ou lucro para o proprietário, a empresa, os fundadores ou organizadores.

No tocante a sua forma jurídica, o legislador não fez nenhuma restrição. Neste sentido Szazi (2000) destaca ainda que “a imunidade independe da forma jurídica da instituição, de modo que a fruição do benefício é assegurada àquelas que adotem a forma de fundação ou associação, [...], o benefício é imediato, podendo ser gozado desde a constituição da entidade”.

Ademais o § 4º do art. 150 da CF, trata que as instituições educacionais serão alcançadas pela imunidade tributária desde que suas rendas, seu patrimônio e seus serviços estejam relacionados com as atividades essenciais a entidade, atendidos os requisitos da lei. É pacífico a doutrina o entendimento que o legislador está direcionando os requisitos a serem atendidos à Lei Complementar, no caso a Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 denominado de Código Tributário Nacional (CTN).

A norma enumera no art. 14 os requisitos que a entidade deverá atender para o gozo da imunidade tributária, o texto é descrito conforme abaixo:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Nenhum outro requisito além dos citados deveria ser exigido para o gozo do benefício, uma vez que o constituinte pretendeu incentivar a iniciativa privada em especial o Terceiro Setor a exploração das atividades educacionais e assistenciais. Apesar disso, a Lei Ordinária nº. 9.532 de 10 de dezembro de 1997, em seus artigos 12 a 14 enumera uma série de outros requisitos a serem atendidos pelas instituições educacionais para o gozo da imunidade tributária, em especial os parágrafos 1º, 2º e 3° do art. 12 tratam o seguinte:

§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público.

h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. 

Para vários dos renomados tributaristas (Aires F. Barreto; Paulo Ayres Barreto; Regina Helena Costa; entre outros), os requisitos tratados em tal artigo padecem de inconstitucionalidade, uma vez que cabe a lei complementar estabelecer tais requisitos sendo vedado a lei ordinária.  Em decisão cautelar a Ação Direta de Inconstitucionalidade movida pela Confederação Nacional da Saúde o Supremo Tribunal Federal suspendeu a vigência do § 1º e do § 2º, alínea “f” de tal dispositivo. Não objetiva este artigo analisar a constitucionalidade ou não de tal matéria, deste modo, passaremos a analisar a partir de agora os principais aspectos dos requisitos expressos no CTN e na lei 9.532, conforme descritos anteriormente.

Quanto ao primeiro requisito do art. 14 do CTN, não se deve confundir a finalidade não lucrativa com a não realização de superávit financeiro, pelo contrário o próprio § 3° do art. 12 da lei 9.532/97 afirma poder haver tal resultado, o que trata este requisito é não poder ocorrer a distribuição dos excedentes entre os sócios, diretores, gerentes ou quaisquer outras pessoas, sob pena de configuração de finalidade lucrativa.

O segundo requisito trata da vedação a remessa de recursos para o exterior, sendo que caso ocorra o descumprimento será suspenso o benefício imunitário. Neste sentido Szazi (2000) destaca que excluem-se os fatos onde essas remessas forem justificadas pela destinação à capacitação de profissionais em cursos ministrados por instituições idôneas, não disponíveis no Brasil e essenciais à melhoria do desempenho da entidade na busca de seus objetivos sociais.

Tanto o terceiro requisito tratado no CTN quanto o texto da alínea “c” do § 2º da lei ordinária busca resguardar o lastreamento dos lançamentos contábeis. Para cumprimento deste requisito a “NBC T 10 – Dos aspectos contábeis específicos em entidades diversas” foi editada pelo Conselho Federal de Contabilidade com o propósito de garantir a sua aplicabilidade.

Quanto à remuneração dos dirigentes da entidade tratado na alínea “a” do § 2º da lei 9.532/97, o § 4º do mesmo dispositivo estabelece os limites de sua aplicabilidade, conforme citado:

§ 4º A exigência a que se refere a alínea “a” do § 2º não impede: (Incluído pela Lei nº 12.868, de 15 de outubro de 2013)

I - a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e (Incluído pela Lei nº 12.868, de 15 de outubro de 2013)

II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 15 de outubro de 2013).

Ademais, cabe frisar que tal requisito já estava prevista expressamente no art. 304 Decreto n º 3.000, de 26 de março de 1999, e mesmo que de forma indireta previsto no art. 14 do CTN.

Por fim, o previsto na alínea “g”, busca reger a aplicação do patrimônio gerado no gozo da atividade imune em caso de transformação da entidade ou mesmo de seu encerramento, matéria tratada no Código Civil Brasileiro.

De maneira muito adequada Fabretti (2006) afirma que “a lei vem impondo cada vez mais exigência para as instituições de educação e assistenciais sem fins lucrativos, com severas disposições relativas à sua contabilidade, à demonstração da receita e despesa, dispondo até sobre a destinação de eventuais superávits”.

3 CONCLUSÕES

A Constituição Federal vigente em nosso país garante a todos direitos sociais fundamentais, sustentando e protegendo certos valores éticos que revelam a concepção democrática  de vida e de governo, aos  brasileiros, conforme palavras do prestigiado Sacha Calmon Navarro Coelho (2002).

As instituições educacionais sem caráter mercantil, organizações em sua maioria de iniciativa privada, colaboram com o Estado na contraprestação da educação, e por consequência gozam do benefício da Imunidade Tributária, limitação constitucional ao poder do Estado em tributar.

O artigo apresentou os principais aspectos empregados pelo instituto outorgado a essas organizações. Relevante destacar que quando se fala em não finalidade lucrativa, de modo algum refere-se a não possibilidade de cobrança pelos serviços prestados, pois como dito por Chiesa (2008) “as instituições criadas com finalidade de proporcionar educação e assistência social sem caráter mercantil podem auferir rendas, e isso é até salutar, pois só assim poderão desempenhar de modo satisfatório suas atividades, oferecendo serviços de boa qualidade”. Ressalta-se a colaboração pela discussão de tema relevante em nossa sociedade, que por muitas vezes causa má interpretação.

Este trabalho limita-se no sentido de não exaurir a norma expressa no art. 150, IV, “c” da CF, citam-se os inúmeros casos em que existem decisões do Supremo Tribunal Federal a fim de clarear o entendimento de suas extensões que não foram aqui discutidos. Para pesquisas futuras, aconselha-se buscar decisões junto ao STF, no sentido de ilustrar melhor o entendimento do legislador ao atribuir o benefício àqueles que colaboram com os deveres do Estado. Sugere-se ainda estudo sobre os benefícios fiscais proporcionados pelas Leis 8.212/91 e 10.260/01.

Por derradeiro, não foram tratados neste artigo e cabe a estudo complementar, as espécies de tributos alcançados por tal instituto as entidades educacionais sem finalidade lucrativa.

REFERÊNCIAS

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_______. Constituição Federal, 1988.

_______. Lei n°. 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências.

_______. Decreto n°. 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamento do Imposto de Renda.

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FABRETTI, Láudio Camargo. Direito Tributário aplicado: impostos e contribuições das empresas. São Paulo: Atlas, 2006.

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PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e entidade de interesse social: aspectos jurídicos, administrativos, contábeis e tributários. 4. ed. rev., atual. e amp. de acordo com a Lei nº. 10.406, de 10.1.2002 (Novo Código Civil Brasileiro). Brasília: Brasília Jurídica, 2003.

SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulação no Brasil. São Paulo: Peirópolis, 2000.


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