Para obter riqueza, a tributação é a fonte que possui maior relevância para o Estado. Segundo Hugo de Brito Machado, “a tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento que se tem valido a economia capitalista para sobreviver”.[1]

Completando, Roque Antonio Carrazza define que a competência tributária é a capacidade jurídica para criar tributos e assevera que no Brasil, por determinação do princípio da legalidade, os tributos devem ser criados in abstracto, ou seja, por meio de leis, que devem delinear todos os elementos primordiais da norma jurídica tributária.[2]

Já o entendimento da não-cumulatividade do tributo tem origem na evolução cultural, social, econômica e jurídica do povo. Esta ideia é concebida como um princípio da mais alta importância, sendo essencial sua existência.[3]

Pois, a sua supressão do texto constitucional originaria o denominado efeito “cascata”, o que inevitavelmente ocasionaria um enorme abalo em toda a estrutura sobre o qual se organiza o Estado. O efeito cascata é a cumulação da incidência do mesmo tributo em toda a cadeia produtiva.[4]

A primeira proposta formulada com o objetivo de se evitar esse inconveniente, é conferida a Carl Friedrich Von Siemens, empresário e assessor do governo alemão. Entretanto, essa ideia sugerida em 1918, não foi posta em prática.[5]

Em seguida, o autor supracitado publicou em 1921 um Trabalho de Conclusão de Curso intitulado de Veredelte Umsatzsteuer, em que descreve com maiores justificativas e detalhes a proposta rejeitada.[6]

Assim, essa ideia somente foi inserida no ordenamento jurídico brasileiro, após a Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, que trazia a seguinte redação,[7] in verbis:

Art. 12. Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.

§ 1º - A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em Lei Complementar.

§ 2º - O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do disposto em Lei Complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.[8]

Atualmente, a própria Constituição de 1988 prevê os limites ao poder de tributar, mantendo-o em patamares aceitáveis, sem onerar o contribuinte e, também, evitar o desestímulo à iniciativa privada.[9]

Esses limites, verdadeiras garantias constitucionais em favor do contribuinte, estão quase todos previstos na Carta Magna, na forma de princípios.[10]

Dentre os quais, destaca-se: a) o princípio da legalidade; b) o princípio da anterioridade; c) o princípio da isonomia; d) o princípio da vedação do confisco; e) o princípio da não-cumulatividade; etc. E, ainda, alude-se ao importantíssimo princípio da não-cumulatividade.[11]

Entretanto, ressalte-se que, a Lei Maior adotou o princípio da não-cumulatividade no âmbito do Direito Tributário Brasileiro, primeiramente com relação ao IPI e ao ICMS, estendendo-o, em seguida, às contribuições sociais PIS, COFINS[12] e ISS.[13]

Na Lei Maior, pode-se retirar a previsão do último princípio supratranscrito, através da interpretação dos artigos 153, IV, § 3º, II, e 155, II, § 2º, I, ambos da CRFB/1988, in verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...];

IV - produtos industrializados;

[...];

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

[...];

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

[...]. 

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

[...];

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

[...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

[...].[14]

Também, é possível vislumbrar esse princípio no inciso I, do artigo 154, da Carta Magna, que expressa que a União poderá instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 153, da Constituição de 1988, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na própria Lei Maior.[15]

Já na esfera infraconstitucional, mais precisamente no Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, pode-se encontrar o princípio da não-cumulatividade nos artigos 49 e 166, in verbis:

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes. 

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.[16]

Em compasso com essas normas, é conveniente a leitura do caput, do artigo 225, do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010:

Art. 225.  A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art. 49).

[...].[17]

E, conforme Carrazza, a não-cumulatividade não é mera recomendação, mas sim uma norma constitucional de aplicação obrigatória e que não precisa de outras normas para ser empregada.[18]

Nesse sentido, esse instituto jurídico possui eficácia plena, não necessitando de normatização infraconstitucional posterior e, tanto pode ser considerado como princípio constitucional, quanto como técnica de apuração do valor a ser tributado.[19]

Na prática trata-se de uma operação contábil, na qual, do valor a ser recolhido a título de tributo, são abatidas as quantias pagas em relação ao mesmo produto nas fases pretéritas do processo produtivo, evitando o efeito “cascata” da tributação. Isso desonera o contribuinte da repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria ao preço final do produto.[20]

Luiz Felipe Silveira Difini afirma que a não-cumulatividade significa diminuir (compensar), do imposto devido em cada operação, o imposto pago nas operações anteriores.[21]

E que o contrário, é a chamada incidência em cascata, situação que ocorre quando em cada operação é exigido integralmente o imposto, não se abatendo o valor pago nas operações antecedentes.[22]

Paulo de Barro Carvalho ensina que esse princípio é do tipo objetivo, pois impõe técnica segundo a qual o valor do tributo devido em cada operação será compensado sobre as quantias incidente sobre as anteriores.[23]

Todavia, preordena-se à capacidade contributiva e uniformidade da distribuição da carga tributária sobre as fases de circulação e de industrialização de produtos.[24]

Sobre o entendimento do que seja princípio da não-cumulatividade, registra-se a definição proposta por Eduardo Marcial Ferreira Jardim: “[...] a não-cumulatividade significa o direito de compensar numa dada operação o tributo que incidiu em operação precedente”.[25]

Assim, somente se pode considerar a cumulatividade quando não se estiver tratando de um fato unicamente considerado, mas sim de um ciclo econômico formado por várias operações, não importando se são com o mesmo sujeito passivo ou distintos.[26]

Dessa maneira, a Carta Magna institui as regras básicas da relação entre o Estado/Fisco e os cidadãos/contribuintes, determinando não só os tributos, mas também as competências para criá-los, as limitações ao poder de tributar e os traços primordiais para uma boa administração.

Isto é, além da outorga constitucional para a criação dos tributos, a Lei Maior fixou limites a este poder, objetivando, principalmente, coibir abusos e controlar a avidez do governo, além de impor critérios para aplicação do dinheiro arrecadado.

Portanto, demonstra-se que o referido princípio possui o escopo de não onerar a força econômica do empresário que compra, vende ou industrializa e nem a força econômica do consumidor, evitando-se, do mesmo modo, que os impostos sobre o consumo sucedam em cascata fazendo com que os produtos postos no mercado padeçam de um aumento de preço irreal.


Referências

BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 23 set. 2014.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 05 de outubro de 1988. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 23 set. 2014.

BRASIL. Decreto que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm#art617>. Acesso em: 23 set. 2014.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 18. De 1º de dezembro de 1965. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc18-65.htm>. Acesso em: 24 set. 2014.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros Editores, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barro. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007.

JORGE, Plínio Augusto Lemos. Não-Cumulatividade no ICMS. 2009. 135f. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Pontifícia Universidade Católica São Paulo - PUC-SP, São Paulo, 2009. Disponível em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp098898.pdf>. Acesso em: 24 set. 2014.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 1996.

RIBEIRO, Rodrigo Koehler. O princípio da não-cumulatividade no Direito Tributário Brasileiro. Publicado em: 25 jun. 2007. Disponível em: <http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/index.htm?http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/Edicao018/Rodrigo_Ribeiro.htm>. Acesso em: 22 set. 2014.


Notas

[1] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 22.

[2] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 28.

[3] JORGE, Plínio Augusto Lemos. Não-Cumulatividade no ICMS. 2009. 135f. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Pontifícia Universidade Católica São Paulo - PUC-SP, São Paulo, 2009. Disponível em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp098898.pdf>. Acesso em: 24 set. 2014, p. 43.

[4] JORGE. Idem, 2009, p. 43.

[5] JORGE. Ibidem, 2009, p. 67.

[6] JORGE. Op. Cit., 2009, p. 67.

[7] JORGE. Op. Cit., 2009, p. 66.

[8] BRASIL. Emenda Constitucional nº 18. De 1º de dezembro de 1965. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc18-65.htm>. Acesso em: 24 set. 2014.

[9] RIBEIRO, Rodrigo Koehler. O princípio da não-cumulatividade no Direito Tributário Brasileiro. Publicado em: 25 jun. 2007. Disponível em: <http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/index.htm?http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/Edicao018/Rodrigo_Ribeiro.htm>. Acesso em: 22 set. 2014.

[10] RIBEIRO. Idem, 2014.

[11] RIBEIRO. Ibidem, 2014.

[12] RIBEIRO. Op. Cit., 2014.

[13] POTER, Cristiano; EMMEL, João Luís. Aspectos destacados do princípio da não-cumulatividade do direito tributário brasileiro. Publicado em: 18 nov. 2013. Disponível em: <http://www.oab-sc.org.br/artigos/aspectos-destacados-do-principio-nao-cumulatividade-direito-tributario-brasileiro/768>. Acesso em: 23 set. 2014.

[14] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 05 de outubro de 1988. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 23 set. 2014.

[15] BRASIL. Idem, 2014.

[16] BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 23 set. 2014.

[17] BRASIL. Decreto que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm#art617>. Acesso em: 23 set. 2014.

[18] CARRAZZA. Idem, 2006, p. 87.

[19] RIBEIRO. Op. Cit., 2014.

[20] RIBEIRO. Op. Cit., 2014.

[21] DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 89.

[22] DIFINI. Idem, 2008, p. 89.

[23] CARVALHO, Paulo de Barro. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 220.

[24] CARVALHO. Idem, 2011, p. 220.

[25] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 210.

[26] RIBEIRO. Op. Cit. 2014.

Notas:

[1]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 22.

[2] JORGE, Plínio Augusto Lemos. Não-Cumulatividade no ICMS. 2009. 135f. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Pontifícia Universidade Católica São Paulo - PUC-SP, São Paulo, 2009. Disponível em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp098898.pdf>. Acesso em: 24 set. 2014, p. 43.

[3]JORGE. Idem, 2009, p. 43.

[4]JORGE. Ibidem, 2009, p. 67.

[5]JORGE. Op. Cit., 2009, p. 67.

[6]JORGE. Op. Cit., 2009, p. 66.

[7]BRASIL. Emenda Constitucional nº 18. De 1º de dezembro de 1965. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc18-65.htm>. Acesso em: 24 set. 2014.

[8]RIBEIRO, Rodrigo Koehler. O princípio da não-cumulatividade no Direito Tributário Brasileiro. Publicado em: 25 jun. 2007. Disponível em: <http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/index.htm?http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/Edicao018/Rodrigo_Ribeiro.htm>. Acesso em: 22 set. 2014.

[9]RIBEIRO. Idem, 2014.

[10]RIBEIRO. Ibidem, 2014.

[11]RIBEIRO. Op. Cit., 2014.

[12]POTER, Cristiano; EMMEL, João Luís. Aspectos destacados do princípio da não-cumulatividade do direito tributário brasileiro. Publicado em: 18 nov. 2013. Disponível em: <http://www.oab-sc.org.br/artigos/aspectos-destacados-do-principio-nao-cumulatividade-direito-tributario-brasileiro/768>. Acesso em: 23 set. 2014.

[13]BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 05 de outubro de 1988. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 23 set. 2014.

[14]BRASIL. Idem, 2014.

[15]BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 23 set. 2014.

[16]BRASIL. Decreto que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Brasília. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm#art617>. Acesso em: 23 set. 2014.

[17]CARRAZZA. Idem, 2006, p. 87.

[18]RIBEIRO. Op. Cit., 2014.

[19]RIBEIRO. Op. Cit., 2014.

[20]DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 89.

[21]DIFINI. Idem, 2008, p. 89.

[22]CARVALHO, Paulo de Barro. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 220.

[23]CARVALHO. Idem, 2011, p. 220.

[24]JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 210.

[25] RIBEIRO. Op. Cit. 2014.

[26] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 28.



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