O ICMS é imposto que se reveste de natureza fiscal, mas, já que pode ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias ou dos serviços, tem potencial para assumir feição extrafiscal, promovendo a redistribuição de renda.

Conceito de mercadoria

Mercadoria é bem móvel que está no mundo dos negócios com finalidade comercial. Em outras palavras, “mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico” (José Souto Maior Borges). O que caracteriza a mercadoria é a sua destinação. A mercadoria é o bem móvel que se destina a ser comercializado.

O software é mercadoria para fins de incidência do ICMS?

Depende. Segundo o STF:

Quando objeto de licenciamento ou cessão de direito de uso, é serviço sujeito a ISS;

Quando objeto de produção em série e comercialização no varejo em CD’s ou DVD’s, apelidado de “software de prateleira” (off the shelf), é mercadoria sujeita a ICMS.

Em sentido análogo, a Súmula 662 do STF:

É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.

Contudo, é preciso diferenciar a gravação e distribuição de filmes e videoteipes, sobre os quais não incide ICMS, segundo súmula do STJ:

“O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videoteipes” (Súm. 135, STJ).

Não incide sobre a gravação porque obviamente não se inclui entre os serviços tributados por ICMS. A distribuição de que fala a súmula deve ser entendida como serviço, evitando-se conflito com a Súm. 662 do STF.

Mas não se pode pensar que o ICMS só incide sobre bens corpóreos, pois o STF entende que o ICMS incide sobre o software comercializado no varejo mesmo que a aquisição se dê por transferência eletrônica (download pela internet, por exemplo).

A energia elétrica é considerada mercadoria para efeito de tributação, estando sujeita a ICMS, por expressa disposição constitucional.

Já o fornecimento de água encanada é considerado pelo STF como serviço público essencial, não mercadoria, não estando sujeito ao ICMS.

A água embalada para venda é mercadoria e se sujeita à incidência de ICMS.

Segundo a LC 87/1996 (Lei Kandir), que disciplina os aspectos gerais do ICMS, a finalidade comercial que caracteriza a mercadoria pode ser identificada pela habitualidade OU pelo volume com que se realizam as operações de circulação ou a prestação de serviços.

Os serviços tributados por ICMS

Os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como o de comunicação, foram incluídos no campo de incidência do ICMS porque ultrapassam as fronteira de um Município, o que tornaria confusa a tributação por ISS.

Mas o transporte intramunicipal se sujeita ao ISS.

Quanto ao serviço de comunicação, o contribuinte é a pessoa que detém os meios que possibilitam a comunicação, como as empresas de telefonia.

Os provedores de internet, porém, não chegam a ser serviços de comunicação, enquadrando-se como “usuários do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte”, nos termos da Lei Geral de Telecomunicações. Por isso, o STJ entende que os provedores não estão sujeitos ao ICMS (Súmula 334).

A simples habilitação de celular não é serviço de comunicação e, por isso, não se sujeita ao ICMS (Súmula 350 do STJ). Do mesmo modo, o ICMS não incide sobre serviços acessórios aos de comunicação (tais como troca de titularidade de aparelho, conta detalhada, troca de aparelho, troca de número, mudança de endereço de cobrança, troca de área de registro, troca de plano, bloqueio de DDD e DDI, religação, etc.).

O ICMS só incide sobre o serviço de comunicação prestado a título oneroso, não sobre o gratuito, como rádio e TV aberta, sendo que, quanto a estas, há expressa previsão de imunidade ao ICMS.

Por ser oneroso o serviço, a TV a cabo se sujeita ao ICMS, que, porém, não abrange serviços preparatórios e acessórios, como adesão, habilitação e instalação de equipamentos. Por isso, o STJ entende que a “taxa de adesão” deve ser excluída da base de cálculo do tributo.

Hipóteses de incidência e caracterização do fato gerador

A CF já delimita o campo material sobre que pode incidir o ICMS (CF, art. 155, II):

• Operações relativas à circulação de mercadorias;
• Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
• Prestações de serviços de comunicação;

Tudo isso ainda que iniciadas no exterior.

Por sua vez, a LC 87/96 torna mais precisa a enumeração dos campos materiais de incidência, dentro dos quais o LEGISLADOR ESTADUAL pode tipificar as hipóteses de incidência do ICMS.

Mas veja bem: a LC 87/96 não indica as hipóteses de incidência, já que o ICMS é imposto de competência dos Estados-membros.

A LC 87/96 apenas veicula uma disciplina geral sobre as hipóteses de incidência do ICMS.

Na verdade, é a lei estadual que vai efetivamente criar as hipóteses de incidência desse imposto.

Isso significa que uma dada operação prevista na LC 87/96 não será tributável se não estiver prevista na lei estadual.

Feita essa observação, vamos entender quando se realiza o fato gerador propriamente dito do ICMS, no caso de operação relativa à circulação de mercadorias.

Quando se dá a circulação?

A circulação que realmente caracteriza o fato gerador do ICMS é apenas a circulação jurídica, em que ocorre transferência da propriedade. A mera circulação fática da mercadoria, ou a sua circulação jurídica a outro título, como por locação ou por comodato (empréstimo gratuito de coisas não-fungíveis) não caracterizam o fato gerador do ICMS. Assim a Súmula 573 do STF:

“Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.

Cuidado com o art. 12, I, da LC 87/96, pelo qual “considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.

Como todos os estabelecimentos não passam de universalidades de um mesmo proprietário, o STJ tem súmula que vai em sentido contrário ao da lei, para esclarecer que:

Súmula 166 do STJ – “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Tudo isso confirma que a circulação que concretiza fato gerador de ICMS é apenas aquela em que ocorre transmissão da propriedade da mercadoria.

Não se pode esquecer que o fato gerador do ICMS só se caracteriza quando a circulação é de mercadoria. Isso significa que o bem deve circular como objeto de mercancia, de comercialização, o que se faz presente quando a operação se realiza com:

• Habitualidade;

ou (alternativamente)

• em volume próprio do comércio.

Por isso há casos em que, apesar da transmissão da propriedade, não ocorre o fato gerador do ICMS, pois o bem não se caracterizou como mercadoria. É o que acontece na alienação do ativo fixo (ou imobilizado) de uma empresa, segundo o STF:

“A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência [do ICMS], tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade” (RE 194.300).

Tudo isso não desmente a existência da autonomia dos estabelecimentos, imposta pela LC 87/96, pela qual “é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular” (art. 11,§ 3º, III). Quer-se ressaltar que cada estabelecimento tem aptidão para praticar fatos geradores do ICMS. Como conseqüência, cada estabelecimento deve adotar documentação fiscal própria, distinta daquela da matriz e dos demais estabelecimentos.

Contudo, repita-se: a transferência de mercadorias entre os estabelecimentos do mesmo proprietário não sofre a incidência do ICMS.

Também não se caracteriza o fato gerador do ICMS quando alguém (pessoa física ou jurídica), na condição de sócio, transfere bens a uma pessoa jurídica, a título de integralização de capital. É que, embora haja transferência da propriedade, os bens não configuram mercadoria.

Nas operações com salvados de sinistros, ocorre o fato gerador do ICMS?

Salvados de sinistros (bens salvados de sinistros) são os destroços de carros que sofreram perda total. Normalmente, as companhias de seguro (seguradoras) ficam com esses destroços (salvados de sinistro) e vendem (alienam) para terceiros. Nesses casos, não incide ICMS nem na transferência dos salvados de sinistro para as seguradoras (entendimento incontroverso), nem na alienação desses destroços feita pela seguradora a terceiros. Nesse sentido, a Súmula Vinculante nº 32 do STF:

“O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras”.

Como se vê, o STF entende que esses salvados de sinistro não são alienados como mercadoria.

Na importação, quando se considera ocorrido o fato gerador do ICMS?

Na importação, considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento do desembaraço aduaneiro (LC 87/96, art. 12, IX), sendo possível a exigência do pagamento do tributo nesse instante, segundo a Súmula 661 do STF:

“Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”.

 Assim, está superada a Súmula 577 do STF, pois o fato gerador do ICMS NÃO ocorre no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador.

GATT e isenção de icms

Um tratado internacional de que o Brasil é signatário, o GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio), prevê a cláusula do tratamento nacional, que impõe equivalência de tratamento entre o produto importado e o similar nacional, quando aquele primeiro ingressa regularmente no território nacional.

Havia 2 súmulas do STJ (20 e 71) que isentavam de ICMS a mercadoria importada de país signatário do GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio).

Porém, essas súmulas estão superadas.

No julgamento do REsp 871.760/BA, sob regime de repetitivos, o STJ passou a entender que é necessário analisar os convênios interestaduais do CONFAZ, para saber se existe isenção para a mercadoria similar nacional.

Caso haja isenção para a mercadoria nacional, ela se estende ao similar importado de país signatário do GATT.

Do contrário, se não há isenção para a mercadoria nacional, não há por que concedê-la ao similar importado de país signatário do GATT.

A nova posição é correta e fácil de entender: o GATT impõe tratamento equivalente entre os similares nacional e importado, mas não tratamento privilegiado deste segundo.

Especificamente no tocante à importação de bacalhau de país signatário do GATT, o STJ entendeu (também sob o regime de repetitivos) que a isenção de ICMS para tais operações “alcança somente aquelas negociações realizadas até 30/04/1999, data do Convênio Interestadual (...) que estabeleceu termo final para os estados membros concederem a mencionada isenção” (REsp’s 302.190 e 871.760; Info. 386, STJ).

Base de cálculo

A base de cálculo do ICMS é:

• o valor da operação de circulação de mercadoria (inclusive quando conjugada a serviço, como em restaurantes);

ou

• o preço do serviço.

A base de cálculo do ICMS abarca o próprio montante do tributo, inclusive nas importações. É um imposto calculado “por dentro”: mesmo que o vendedor discrimine, no preço da mercadoria, o valor relativo ao ICMS, o imposto incidirá sobre o valor total, incluindo a quantia relativa ao próprio ICMS! Nas palavras da lei, o destaque do montante do imposto, para separá-lo do preço do bem, deve ser tomado como “mera indicação para fins de controle”.

Tudo o que se puder imaginar integra a base de cálculo do ICMS!

É o que determina a LC 87/96 (art. 13, § 1º, I):

“§ 1º Integra a base de cálculo do imposto [...]:

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II – o valor correspondente a:

a)seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b)frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

QUANDO OS DESCONTOS INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO ICMS?

aPENAS QUANDO concedidos sob condição

O que são descontos concedidos sob condição?

São aqueles cuja eficácia depende de evento futuro e incerto. Esses integram a base de cálculo do ICMS.

Diversamente, se o desconto é concedido independentemente de qualquer condição (por exemplo, no momento da emissão da nota fiscal), NÃO integra a base de cálculo do ICMS. Nesse sentido, o STJ sumulou que “os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS” (Súm. 457, STJ). Neste último caso (desconto incondicionais), é irrelevante que o desconto esteja ou não expresso na nota fiscal, pois não integra, em qualquer caso, a base de cálculo do ICMS.

E nas vendas a prazo, qual a base de cálculo do ICMS?

“O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal” (Súm. 395, STJ).

E nas vendas pagas com cartão de crédito, incide ICMS sobre os encargos de financiamento?

“Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS” (Súm. 237, STJ).

ICMS, energia elétrica e base de cálculo

“O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência EFETIVAMENTE utilizada” (Súm. 391, STJ), e não sobre a demanda contratada.

Nas importações, a base de cálculo do ICMS abrange:

O valor da mercadoria importada constante em documento de importação, convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio do II

+

IPI

+

IOF

+

II

+

Quaisquer outros tributos e despesas aduaneiras

A CF (art. 155, § 2º, XI) determina que a base de cálculo do ICMS não compreenderá o montante relativo ao IPI, desde que satisfeitos 3 requisitos cumulativos:

• A operação se realize entre contribuintes;
• O produto se destine à industrialização ou à comercialização;
• A operação configure fato gerador dos 2 impostos (ICMS e IPI).

Base de cálculo do ICMS e pauta fiscal

“É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal” (Súm. 431, STJ).

Contribuintes

O contribuinte “típico” do ICMS é a pessoa que realiza as hipóteses de incidência previstas em lei com “habitualidade OU intuito comercial” (LC 87/96, art. 4º, caput). Aqui a lei faz um link com a noção doutrinária de que o bem só se caracteriza como mercadoria quando destinado à mercancia, o que pode ser detectado pela habitualidade ou pelo volume indicativo do intuito comercial.

Mas além desse contribuinte “típico”, a LC 87/96 define como contribuinte também a pessoa que, mesmo “sem habitualidade ou intuito comercial”:

I.Importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II.Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III.Adquira, em licitação [leilão], mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV.Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Lançamento

 O ICMS é lançado por homologação, sendo o contribuinte quem, periodicamente, calcula o valor devido e antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. É claro que nada impede a autoridade administrativa de, dentro do prazo decadencial, fazer o lançamento de ofício de eventuais diferenças.

Seletividade

No ICMS, a seletividade é permitida, mas não obrigatória, como acontece com o IPI.

Se o legislador estadual opta por implementá-la, é claro que deve obedecer à essencialidade dos produtos, fixando alíquotas menores para os essenciais e maiores para os supérfluos.

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Não-cumulatividade

Ao comprar mercadorias tributadas por ICMS, o comprador acumula créditos no valor do imposto cobrado em razão da operação (ICMS a recuperar). Esses créditos podem ser usados para abater o valor do ICMS que o mesmo contribuinte deverá recolher quando for vender a mercadoria (ICMS a recolher). Assim, diante do ICMS a recolher, o contribuinte pode utilizar o ICMS a recuperar, para diminuir o débito tributário. De tempos em tempos, verifica-se quanto o contribuinte tem de ICMS a recuperar e de ICMS a recolher. Conforme o resultado da conta, o contribuinte terá de recolher aos cofres públicos a dívida restante, ou ficará com algum crédito, seja para futura compensação, seja para, alternativamente, requerer ressarcimento.

E na hipótese de isenção ou não incidência?

A CF responde, em seu art. 155, § 2º, II:

“II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.

Quanto à alínea “a”, para visualizar o que acontece, basta imaginar uma cadeia formada por A, B, C e consumidor, em que A e B são isentos. É óbvio que as vendas feitas por A e por B não lhes trarão nenhum crédito de ICMS a recuperar, pois não sofreram qualquer repercussão econômica da tributação.

Quanto à alínea “b”, para visualizar o que acontece, basta imaginar que uma empresa ao final da cadeia seja isenta. Ao comprar mercadorias, tal empresa suporta a repercussão econômica de todas as incidências de ICMS ao longo da cadeia. Assim, seria de se supor que a empresa acumularia o valor do crédito surgido da compra da mercadoria onerada com ICMS, na quantia recolhida por quem lhe vendeu as mercadorias. No entanto, o dispositivo constitucional anula esse crédito.

ATENÇÃO: a CF torna IMUNES ao ICMS as operações de circulação e prestações de serviços ao exterior (EXPORTAÇÃO), mas já ressalva que os créditos não serão anulados, ao assegurar “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” (ART. 155, § 2º, x, “A”).

O STF reconhece um outro caso em que o crédito decorrente das operações anteriores é mantido: a aquisição de insumos necessários à produção de papel destinado à impressão de livros, jornais, periódicos. Esse entendimento visa a evitar o esvaziamento da imunidade.

Em suma, são três as hipóteses em que a isenção ou a não incidência de ICMS não provoca a anulação dos créditos decorrentes das operações anteriores:

“determinação em contrário da legislação” (CF, art. 155, § 2º, II);

exportações (CF, art. 155, § 2º, X, “a”);

imunidade de livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão (STF).

Sobre os créditos de ICMS do exportador, vale destacar a Súm. 129 do STJ:

“O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMS quando realiza a exportação do produto e NÃO ao estocar a matéria-prima”.

Jurisprudência do STF sobre a não cumulatividade do ICMS

Não ofende a não cumulatividade a legislação estadual que não aceita a compensação de créditos de ICMS advindos da aquisição de bens destinados a consumo e ao ativo fixo do contribuinte.

O fato de a mercadoria ter sido adquirida usada e, portanto, com uma diminuição da base de cálculo, não impede que o valor cobrado a título de ICMS seja considerado como crédito para fins de não cumulatividade. Isso apenas ocorre nas hipóteses de isenção ou não incidência, que não se confundem com tal situação.

Diversamente ocorre em relação a crédito de ICMS decorrente de entrada de mercadoria que, em seguida, tem a saída tributada com base de cálculo ou alíquota inferior. Nesse caso, é possível o estorno proporcional do crédito de ICMS relativo à entrada dessa mercadoria, exatamente porque, na saída, a tributação foi mais branda.

O ICMS é tributo calculado “por dentro”, pois o montante do tributo integra a sua própria base de cálculo (a base de cálculo é o valor da operação, no qual vai embutida a quantia a ser recolhida a título de ICMS). Mas esse fato NÃO implica violação ao princípio da não cumulatividade, pois continua havendo a compensação entre os créditos (ICMS a recuperar) referentes à entrada e os débitos (ICMS a recolher) relativos à saída de mercadorias.

O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto (substituição “para trás” ou regressiva), em nada ofende o princípio da não cumulatividade.

A correção monetária dos créditos escriturados para futura compensação (ICMS a recuperar) NÃO é direito constitucional do contribuinte. Essa correção dos créditos escriturados para futura compensação (ICMS a recuperar) só acontece se houver previsão da legislação estadual nesse sentido. Se não houver tal previsão na legislação estadual, o contribuinte NÃO tem direito à correção monetária desses créditos, não sendo o caso de se aplicarem os métodos de integração do direito tributário.

O ICMS nas operações interestaduais

A premissa básica do sistema de incidência do ICMS nas operações interestaduais é a seguinte:

As alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais (fixadas pelo senado), salvo deliberação em contrário do CONFAZ (CF, art. 155, § 2º, VI).

Imagine a venda de uma mercadoria por uma empresa de São Paulo a alguém domiciliado no Piauí.

Alíquota Interestadual = 7%

Alíquota interna de São Paulo = 18%

Alíquota interna do Piauí = 17%

Agora, vamos a três diferentes desdobramentos da situação inicial.

Primeiro caso

O comprador, no Piauí, não é contribuinte do ICMS, porque não é comerciante, mas consumidor final. Digamos que comprou a mercadoria pela internet ou por telefone. Aqui, para fins tributários, é como se o comprador tivesse ido a São Paulo e lá mesmo tivesse adquirido a mercadoria.

Aplica-se apenas a alíquota interna de São Paulo.

CF, art. 155, § 2º, VII, “b”:

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

(...)

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele [do imposto]”.

Segundo Caso

O comprador, no Piauí, até é contribuinte do ICMS, pois é comerciante, mas adquiriu a mercadoria como consumidor final, sem pretender comercializá-la. Digamos que uma empresa tenha comprado computadores para integrar o seu ativo permanente.

O Estado de São Paulo fica com a quantia resultante da alíquota interestadual (7%), enquanto o Estado do Piauí fica com o valor decorrente da diferença entre sua própria alíquota interna (17%) e a alíquota interestadual (7%), o que resulta numa incidência de 10%:

17% – 7% = 10%

Em suma:

São Paulo fica com 7%

Piauí fica com 10%

CF, art. 155, § 2º, VII, “a”, e VIII:

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

A alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

(...).

VIII – na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.

Terceiro Caso

O comprador, no Piauí, é comerciante e adquiriu a mercadoria com fins de revenda.

São Paulo fica com a quantia relativa à alíquota interestadual (7%).

Piauí cobra a quantia relativa à sua alíquota interna (17%).

Contudo, o contribuinte do Piauí pode compensar o valor devido na saída com seu crédito adquirido na entrada da mercadoria (ICMS a recolher menos ICMS a recuperar).

Nesse caso, aplica-se simplesmente o princípio da não cumulatividade, previsto na CF, art. 155, § 2º, I:

“I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação (...) com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

ICMS INTERESTADUAL – RESUMO

• Não contribuinte: alíquota interna do Estado-origem.
• Contribuinte-consumidor: alíquota interestadual para o Estado-origem e diferença (alíquota interna menos alíquota interestadual) para o Estado-destino;
• Contribuinte-revendedor: alíquota interestadual para o Estado-origem e alíquota interna para o Estado-destino, mas com compensação em obediência à não cumulatividade.

ALÍQUOTA INTERESTADUAL:

A alíquota interestadual se diferencia conforme a região destinatária da mercadoria ou do serviço:

Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo – 7%;

Estados das Regiões Sul e Sudeste (com exceção do Espírito Santo) – 12%.

Aquisição de insumos por empresa de construção civil

Partindo do pressuposto de que empresa de construção civil não é contribuinte do ICMS, o STJ pacificou que, quando uma empresa dessas adquire, em operações interestaduais, material a ser empregado na obra que executa, isto é, como insumo na sua atividade fim, NÃO há incidência do diferencial do ICMS:

“As empresas de construção civil NÃO estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais” (Súm. 432, STJ).

O ICMS nas importações

CF, art. 155, § 2º, IX, “a”:

“IX – incidirá também:

Sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

A redação desse dispositivo é fruto da EC 33/2001, que o alterou com o propósito de pôr fim às discussões, deixando claro que o ICMS incide sobre as importações, mesmo quando o bem não se caracterizar como mercadoria e mesmo quando o destinatário seja pessoa física, não contribuinte do imposto e ainda que a operação não revista finalidade comercial.

Contudo, em provas subjetivas, é importante registrar que, já na vigência da EC 33/2001, o STF editou o enunciado 660 de sua Súmula, afirmando que “não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto”. Houve proposta de retificação, acrescentando-se ao enunciado a expressão “até a vigência da EC 33/2001”. Contudo, em 2006, a proposta foi tida como rejeitada e republicou-se o enunciado original, flagrantemente contrário ao texto constitucional resultante da EC 33/2001.

Em provas objetivas, deve-se considerar, em primeiro lugar, a CF: incide ICMS na importação mesmo que o destinatário não seja contribuinte do imposto. Ainda nas provas objetivas, apenas se for exigido o entendimento sumulado pelo STF é que se deve considerar o contrário.

Em provas subjetivas, deve-se explicar a celeuma e defender a prevalência da Constituição Federal, alterada pela EC 33/2001, cuja constitucionalidade se apóia nos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, na medida em que tributa artigos de luxo importados, que não podem permanecer imunes ao ICMS, enquanto esse mesmo tributo onera produtos essenciais, como aqueles integrantes da certa básica.

Nesse sentido, há 2 súmulas do STJ:

“O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio” (Súm. 155, STJ).

“Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide ICMS” (Súm. 198, STJ).

Jurisprudência do STF sobre o ICMS nas importações

“Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro” (Súmula 661). Na importação, considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento do desembaraço aduaneiro (LC 87/96, art. 12, IX), sendo possível a exigência do pagamento do tributo nesse instante. Está superada a Súmula 577 do STF, pois o fato gerador do ICMS NÃO ocorre no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador.

A CF expressamente estipula que, na importação, o ICMS compete ao Estado do domicílio ou estabelecimento do destinatário (art. 155, § 2º, IX, “a”). Assim, o STF entende que não importa se o desembaraço aduaneiro ocorre em outro ente federativo, pois, mesmo nesse caso, a alíquota é a do Estado do domicílio ou estabelecimento do destinatário.

Nada obstante, é preciso distinguir situação diversa. Pode ocorrer de a importação ser formalmente realizada por “terceiro consignatário” (“destinatário-intermediário” meramente formal), domiciliado no Estado X, com regime tributário mais favorável. Apesar disso, o verdadeiro destinatário da mercadoria é uma empresa situada no Estado Y, a qual de fato recebe a mercadoria diretamente e já fica com ela, justificando o recebimento do bem por uma suposta aquisição interna perante a falsa destinatária-intermediária situada no Estado X. Na realidade, porém, a mercadoria jamais passou pela intermediária formal, situada em Estado com regime fiscal privilegiado, pois a entrega foi feita diretamente à verdadeira destinatária. Tudo seria uma simulação para que o ICMS fosse devido segundo o regime beneficiado do Estado X, ao qual a mercadoria jamais foi realmente enviada. Nessa situação, o ICMS compete ao Estado em que localizado o verdadeiro “porto de desembarque” e em que domiciliado o destinatário real da mercadoria. Trata-se de coibir a simulação, isto é, o abuso das formas (elusão fiscal ou elisão ineficaz).

ICMS e leasing (arrendamento mercantil)

Em primeiro lugar, é preciso distinguir entre 3 modalidades de leasing, também conhecido como arrendamento mercantil:

Operacional

Uma empresa arrendadora cede o uso de um determinado bem, comprometendo-se a prestar manutenção e assistência técnica, em troca de valores parcelados, podendo o arrendatário, ao final, comprar o bem pelo valor de mercado; predomina a similitude com a locação;

Financeiro

Uma empresa que precisa de um determinado bem consegue que uma instituição financeira o adquira, para alugá-lo ao interessado por certo prazo, ao fim do qual optará entre a devolução do bem, a renovação da locação ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato (e não pelo valor de mercado); predomina a função contratual do financiamento;

Lease back (sale and lease back, conhecido como leasing de retorno)

Uma empresa aliena um bem a uma instituição financeira, para, em seguida, arrendar o mesmo bem; é muito parecida com a alienação fiduciária em garantia, pois o valor da alienação é, na verdade, o valor financiado, o qual fica garantido pelo próprio bem alienado; esse, entretanto, jamais sai da posse do alienante, que poderá recobrar a propriedade quando paga determinada quantia (na prática, quitando o financiamento); óbvio, portanto, que também predomina a função contratual do financiamento.

Nesses contratos, há circulação jurídica que caracterize o fato gerador do ICMS?

Nas modalidades de leasing operacional e financeiro, a princípio, não há transmissão da propriedade do bem, razão pela qual não ocorre fato gerador do ICMS. Nesse sentido, LC 87/96, art. 3º, VIII:

“Art. 3º O imposto não incide sobre:

(...).

VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário”.

OBSERVAÇÃO: no leasing financeiro, incide ICMS sobre a compra feita pela instituição financeira (arrendadora), para obter o bem a ser arrendado. Isto é, a operação de leasing financeiro propriamente dita, entre arrendador e arrendatário, não sofre a incidência do ICMS, mas a compra do bem pela instituição financeira arrendadora, com o fim de posteriormente arrendá-lo, é tributado pelo imposto. Afinal, na compra do bem pela instituição financeira, há transmissão da propriedade e, portanto, circulação jurídica.

Mas no leasing propriamente dito, sob as modalidades operacional e financeira, o ICMS não incide, como regra. Tal imposto apenas tem incidência sobre a eventual compra do bem, ao final do leasing.

Já no lease back, até ocorre a venda do bem à instituição financeira, que o arrenda ao próprio vendedor. Porém, como se trata de venda esporádica de bem integrante do ativo permanente da empresa, NÃO há circulação de mercadoria, razão pela qual não incide ICMS.

Em resumo

não incide ICMS em nenhuma das 3 modalidades de leasing, salvo se ao final o arrendatário optar pela compra do bem.

Importações fundadas em leasing internacional

Em razão da nova redação da CF (art. 155, § 2º, IX, “a”), dada pela EC 33/2001, o STF passou a entender que incide ICMS sobre a importação, ainda que fundada em leasing. Segundo esse entendimento, a norma da LC 87/96 (art. 3º, VIII), que veda a incidência do ICMS sobre o leasing, se aplica exclusivamente às operações internas (RE 206.069). O precedente distinguia entre:

• leasing interno – não incide ICMS, salvo quando da opção final de compra;
• leasing internacional – incide ICMS.

A ementa desse julgado chega a afirmar ser “desnecessária (...) a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional”.

Porém, há um precedente posterior, no qual o STF analisa a “natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação”. Nesse precedente, o STF levou em conta a peculiaridade de que se tratava de operação de leasing em que não se previa a “posterior transferência [do bem] ao domínio do arrendatário”. Ressaltando esse detalhe, o STF entendeu que não havia circulação de mercadoria e, portanto, não havia incidência do ICMS.

Em síntese, para o STF, nas hipóteses em que o leasing internacional não admite posterior transferência do bem ao domínio do arrendatário, inexiste circulação de mercadoria, não incidindo o ICMS. O STF adota o critério da mudança da titularidade jurídica do bem.

Por sua vez, o STJ adota outro critério para verificar se há incidência de ICMS sobre o leasing internacional: a destinação do bem importado. Para o STJ, se o bem se destina ao ativo fixo da empresa, incide ICMS.

Em resumo

STF

Regra: o ICMS incide sobre o leasing internacional.

Exceção: o ICMS NÃO incide sobre o leasing internacional que “não admite posterior transferência [do bem] ao domínio do arrendatário” (RE 461.968).

Critério: mudança da titularidade jurídica do bem.

STJ

O ICMS incide sobre leasing internacional se o bem se destina a integrar o ativo fixo da empresa.

Critério: destinação do bem ao ativo fixo da empresa.

ICMS e as operações de comodato na importação

O STJ entende que não incide o ICMS na importação fundada em comodato (empréstimo gratuito de coisas não fungíveis). Como empréstimo que é, o comodato não opera a mudança da titularidade jurídica do bem. Logo, não havendo circulação jurídica, não ocorre o fato gerador do ICMS.

A tributação conjunta de mercadorias e serviços

Na tributação de serviços, o ISS é residual, podendo, em tese, abranger todos aqueles que não os previstos como hipótese de incidência do ICMS.

Mas quando se fala de serviços prestados conjuntamente com o fornecimento de mercadorias, o quadro se inverte. Inclui-se no âmbito de incidência do ICMS todos aqueles serviços que, prestados conjuntamente com fornecimento de mercadorias, não estejam previstos em LC como sujeitos ao ISS (atualmente, consultar a LC 116/2003).

Há, porém,uma terceira situação possível: a LC pode prever que um dado serviço se sujeita ao ISS, enquanto as mercadorias fornecidas em conjunto se sujeitam ao ICMS. É a cobrança separada do ICMS e do ISS.

Exemplo de serviço conjugado com mercadoria NÃO previsto em LC e, portanto, sujeito ao ICMS, está na Súmula 163 do STJ:

“O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”.

Exemplo de serviço conjugado com mercadoria previsto em LC e, portanto, sujeito ao ISS, está na Súmula 156 do STJ:

“A prestação do serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.

Exemplo de cobrança separada do ICMS e do ISS é o serviço de recondicionamento de motores, previsto no anexo da LC 116/03, que, contudo, ressalva “peças e partes que ficam sujeitas ao ICMS”.

Imunidades

Exportações

Por força de modificação inserida na CF pela EC 42/2003, o ICMS não incide “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” (CF, art. 155, § 2º, X, “a”).

Sem embargo disso, antes da EC 42/2003 muito se discutiu sobre a interpretação de lei que fixava requisitos para que “produto industrializado semi-elaborado destinado ao exterior” fosse “compreendido no campo de incidência” do ICMS. Segundo uma corrente, os requisitos eram cumulativos; para outra, seriam alternativos. Seguindo o STF, o STJ sumulou o entendimento de que “o produto semi-elaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar nº 65/1991”. É importante conhecer a literalidade da súmula para prova objetiva, com a consciência de que ela apenas tem sentido para fatos geradores ocorridos sob o regime anterior à EC 42/2003, quando não havia a imunidade de ICMS para as exportações em geral.

Combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo

e energia elétrica

O ICMS não incide “sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica” (CF, art. 155, § 2º, X, “b”).

CUIDADO: segundo a LC 87/96, a operação se sujeita ao ICMS quando, apesar de interestadual, os produtos acima especificados NÃO se destinarem à comercialização ou à industrialização, “cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente” (art. 2º, § 1º, III).

Essa regra restringe a imunidade, mas o STF a considera constitucional.

O STF parte da premissa de que essa imunidade visa à proteção dos Estados-membros, e não dos contribuintes. Com base nessa compreensão, o STF já negou reconhecimento de imunidade de operação pela qual uma empresa comprava, para consumo, combustível em Estado diverso daquele em que domiciliada. O STF entendeu que imunizar tal operação prejudicaria o Estado em que a empresa tinha domicílio, o qual deixaria de arrecadar o ICMS de compra realizada no seu próprio território. Assim, considerou constitucional a regra que afasta a imunidade quando os produtos referidos não se destinarem à comercialização ou à industrialização, fazendo incidir o ICMS em favor do Estado onde estiver localizado o adquirente.

Em suma: se o combustível for adquirido para consumo, mesmo que a operação seja interestadual, ela não é imune, incidindo o ICMS em favor do Estado onde estiver localizado o adquirente. Essa é a regra da LC 87/96, considerada constitucional pelo STF.

CUIDADO 2: segundo o STF, a imunidade NÃO se estende a todo e qualquer derivado do petróleo, mas restringe-se 1º) aos lubrificantes e 2º) aos combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. Não é imune, por exemplo, o polietileno, nem produtos feitos com esse material.

Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial

O ICMS NÃO incide sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, hipótese em que se sujeita exclusivamente à incidência do IOF, devido na operação de origem, à alíquota mínima de 1% (um por cento), distribuído o produto da arrecadação da seguinte forma: 30% para o Estado/DF/Território, conforme a origem; 70% para o Município de origem.

radiodifusão sonora

e de sons e imagens de recepção livre e gratuita

O ICMS não incide nas prestações de serviço de comunicação sob tais modalidades.

Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão

O ICMS não incide sobre as operações que tenham por objeto a circulação de tais bens. A jurisprudência consolidada do STF é no sentido de uma interpretação restritiva da imunidade, de modo a que abranja apenas o papel e outros materiais relacionados (papeis e filmes fotográficos), mas não a tinta e outros insumos.

Contudo, há precedente mais recente da 1ª Turma do STF que adotou uma interpretação ampliativa da imunidade, considerando-a abrangente do produto, do maquinário e dos insumos. Contudo, esse julgado constitui mero precedente, que, formado por maioria ocasional (3x2) em apenas um das Turmas, não implica a superação da jurisprudência consolidada da Corte.

Quanto a publicações em mídia digital, a tendência do STF, até 2009, parecia ser a de considerar que NÃO estavam protegidas pela imunidade.

No entanto, a EC 75/2013 inseriu nova imunidade contra impostos, em favor de “fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os SUPORTES MATERIAIS ou ARQUIVOS DIGITAIS que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser” (CF, art. 150, VI, “e”). É claro que a imunidade se volta para obras musicais, mas influencia decisivamente a interpretação da outra imunidade. Ademais, se essa nova imunidade contempla os suportes materiais ou arquivos digitais que contenham fonogramas e videofonogramas, por qual razão os livros, jornais e periódicos deveriam ser excluídos da imunidade só em razão do suporte material em que estão contidos?

A nova imunidade, ao abranger expressamente os suportes materiais em que contidas as obras musicais, deixa claro que o suporte do conteúdo cultural não pode ser considerado como fator de restrição da imunidade, para excluir da sua abrangência livros, só por não estarem contidos em papel.

Ademais, é preciso lembrar que tal imunidade, por ter caráter objetivo, não abrage impostos de natureza pessoal, como o FINSOCIAL, que incide sobre o faturamento. Foi o que decidiu recentemente o Tribunal Pleno do STF, sob o regime da repercussão geral (RE 628122, Relator(a):  Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 19/06/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-191 DIVULG 27-09-2013 PUBLIC 30-09-2013). No mesmo sentido, como a imunidade protege bens e não um serviço, “o Supremo Tribunal Federal possui jurisprudência firmada de que os serviços de distribuição de livros, jornais e periódicos não são abrangidos pela imunidade tributária estabelecida pelo art. 150, VI, d, da Constituição Federal”
(RE 568454 AgR, Relator(a):  Min. TEORI ZAVASCKI, Segunda Turma, julgado em 11/06/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-148 DIVULG 31-07-2013 PUBLIC 01-08-2013)

ICMS sobre combustíveis e lubrificantes

Como visto acima, o ICMS não incide “sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica” (CF, art. 155, § 2º, X, “b”).

Acontece que a EC 33/2001 abriu uma imensa exceção a essa imunidade, ao criar o famoso ICMS-combustíveis ou ICMS-monofásico. Essa EC deu à Lei Complementar (LC) a missão de “definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto [ICMS] incidirá uma única vez [incidência monofásica!], qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará [a imunidade acima referida]” (CF, art. 155, § 2º, XII, “h”).

Indo além, a própria EC 33/2001 determinou que, enquanto não entrar em vigor a LC referida, os Estados e o DF fixarão normas para regular provisoriamente a matéria, mediante convênio do CONFAZ (art. 4º da EC 33/2001).

Apesar de essa emenda ter criado exceções a uma imunidade, ela não é inconstitucional. Isso porque, como visto, o próprio STF considera que a teleologia dessa imunidade de petróleo, derivados e energia elétrica visa à proteção dos Estados-membros e do pacto federativo, não dos contribuintes.

Tal teleologia da imunidade foi preservada pela EC 33/2001, que inseriu na CF dispositivo segundo o qual, “nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto [ICMS-monofásico] caberá ao Estado onde ocorrer o consumo” (CF, art. 155, § 4º, I).

Mas, como visto, a EC 33/2001 deu à LC a missão de “definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto [ICMS] incidirá uma única vez [incidência monofásica!], qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará [a imunidade acima referida]” (CF, art. 155, § 2º, XII, “h”).

Veja que o ICMS-combustíveis não incide apenas sobre combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo (praticamente acabando com a imunidade que os protegia), mas recai sobre “combustíveis e lubrificantes” em geral, inclusive aqueles que não derivem do petróleo.

Sabendo-se que, quanto aos lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o ICMS-monofásico caberá ao Estado onde ocorrer o consumo, resta saber a que Estado caberá esse imposto quando se tratar de lubrificantes e combustíveis que NÃO derivam do petróleo.

Nesse caso, valem os critérios gerais de incidência do ICMS em operações interestaduais:

• Não contribuinte: alíquota interna do Estado-origem.
• Contribuinte-consumidor: alíquota interestadual para o Estado-origem e diferença (alíquota interna menos alíquota interestadual) para o Estado-destino;
• Contribuinte-revendedor: alíquota interestadual para o Estado-origem e alíquota interna para o Estado-destino, mas com compensação em obediência à não cumulatividade.

ALÍQUOTAS DO ICMS-combustíveis

Serão definidas por deliberação do CONFAZ, sendo exceção ao princípio da legalidade.

Serão uniformes em todo o território nacional, mas nada impede que sejam diferenciadas por produto.

Podem ser:

• Específicas – certo valor em dinheiro por unidade de medida (centavos por litro);
• Ad valorem – percentual incidente sobre a base de cálculo.

O CONFAZ tem poder regulamentar para expedir regras sobre apuração e destinação do imposto.

Benefícios Fiscais e ICMS

Em regra, benefícios fiscais só podem ser concedidos mediante LEI FORMAL ESPECÍFICA do ente com competência para a instituição do tributo.

Porém, por expressa determinação constitucional (CF, art. 155, § 2º, XII, “g”), a concessão e a revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos a ICMS sujeita-se à deliberação dos Estados e do DF, segundo o disposto em LC:

“XII – cabe à lei complementar:

[...].

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

Considera-se recepcionada a LC 24/1975, pela qual a deliberação se instrumentaliza em CONVÊNIO e ocorre no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), órgão formalmente integrante da estrutura do Ministério da Fazenda. Desse Conselho participam os representantes dos Estados-membros e do DF, normalmente por seus Secretários de Fazenda.

Segundo a LC 24/75:

• a concessão dos benefício depende de decisão UNÂNIME dos entes federados;
• a revogação total ou parcial depende de 4/5 (quatro quintos) dos representantes presentes.

Os convênios devem ser publicados no DOU (Diário Oficial da União) no prazo de 10 dias, contados da data final da reunião. A partir da publicação dos convênios no DOU, o Executivo de cada ente terá 15 dias para publicar decreto ratificando ou não os convênios. No silêncio, há ratificação tácita, inclusive em relação aos entes que não se tenham feito representar na reunião.

Considera-se REJEITADO o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Executivo de todos os entes, nos casos de concessão; ou que não o for por 4/5 (quatro quintos) dos entes, no caso de revogação. Isto é, se houver a NÃO-RATIFICAÇÃO (que só pode ser expressa e no prazo de 15 dias), o voto não se computa em favor dos convênios. Assim, em caso de concessão de benefícios, uma única não-ratificação implica REJEIÇÃO do convênio. Em caso de revogação total ou parcial de benefício, é necessário que haja a não-ratificação de 1/5 (um quinto) para que se tenha por rejeitado o convênio.

Até 10 dias depois do fim do prazo de ratificação (15 dias), deve ser publicada a rejeição ou ratificação final do convênio no DOU.

Os convênios entrarão em vigor no 30º dia após a publicação acima referida.

Os convênios ratificados obrigarão a todas as entidades, inclusive as que não se tenham feito representar.

O STJ considera inválida a adoção dessa sistemática para outros impostos que não o ICMS, por se tratar de exceção constitucionalmente prevista, que não deve ser estendida, em atenção ao preceito de que benefícios fiscais se concedem por lei específica.

Se um Estado concede benefícios com violação dessa sistemática, isso não autoriza que outros entes incorram na mesma prática, pois uma inconstitucionalidade não pode justificar outra. Nessa linha, o STF decidiu pela inconstitucionalidade de uma lei estadual que pretendeu autorizar tal postura. Para o STF, isso representava permissão para desencadear guerra fiscal, o que a Corte reputou inaceitável.

CUIDADO – PRECEDENTE INTERESSANTE DO STF

 Há precedente em que o STF se deparou com situação em que foi concedida isenção de ICMS em contas de água, luz, telefone e gás de templos, sem convênio do CONFAZ. No caso, o STF não viu inconstitucionalidade, porque, como a isenção não visava a atrair investimentos, NÃO era dotada de potencial para deflagrar guerra fiscal.

BIBLIOGRAFIA

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 7ª ed. São Paulo: Método, 2013.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011.