Cap. 3 – A REGRA MATRIZ DO IPTU
3.1 – Noções preliminares
No presente capítulo será construída a regra-matriz de incidência tributária do IPTU. Para tanto, utilizaremos dos conceitos lançados no capítulo 1, como o conceito de norma jurídica e sua estrutura, bem como o conceito de regra matriz de incidência tributária.
Relembrando o conceito de regra matriz traçado no capítulo 1, tem-se que:
"Cuida, a regra matriz de incidência tributária, do fenômeno da incidência, sendo assim é ela que vai estabelecer o critério material, espacial e temporal presentes obrigatoriamente na hipótese da regra-matriz e, também, o sujeito ativo e passivo, assim como a base de cálculo e o valor da alíquota presentes no conseqüente da norma instituidora do tributo. A regra-matriz de incidência tributária é aquela que define a incidência fiscal. Em outras palavras é aquela que trata da incidência de um tributo, que normatiza a obrigação principal. É a denominada norma tributária em sentido estrito, se contrapõe à norma tributária em sentido amplo que regula os diversos outros fatores que não a incidência propriamente dita."
Far-se-á, nos próximos tópicos o delineamento de todos os critério da regra-matriz de incidência tributária do IPTU.
3.2 – Critério material
O critério material de uma norma que institui tributo é composto por um verbo (que pode exprimir uma ação ou um estado: ser, estar, permanecer) e um complemento do predicado verbal.
É forçoso, ressalta Paulo de Barros Carvalho [13], que se trate de verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento.
Em síntese, o critério "material de qualquer espécie tributária consiste no fato lícito, genérico e abstrato descrito na sua respectiva hipótese de incidência, abstratamente isolado das coordenadas de tempo e de espaço." [14]
Sendo assim, a materialidade do IPTU é "ser proprietário de bem imóvel."
Questão tormentosa é o significado do termo "propriedade" trazido pela Constituição Federal.
Para De Plácido e Silva [15], "propriedade é a condição em que se encontra a coisa, que pertence, em caráter próprio e exclusivo, a determinada pessoa. É, assim, a pertinência exclusiva da coisa, atribuída a pessoa."
Compreendido propriedade no seu sentido jurídico, como acima exposto, ter-se-ia uma grave afronta ao princípio da igualdade (art. 150, III da CF) e da capacidade contributiva (art. 145, § 1° da CF), pois excluir-se-ia da incidência da norma tributária o enfiteuta e aquele que está na posse com animus domini.
Chegar-se-ia ao absurdo de ver transformadas as propriedades em enfiteuse para evitar a tributação.
De outro ângulo, também fere os princípios acima citados exigir que a propriedade cumpra sua função social (art. 182 CF) excluindo dessa exigência a enfiteuse e a posse.
Por esses motivos interpreta-se o termo propriedade descrito no inciso I do art. 156 da Constituição Federal de forma ampla, abrangendo o domínio útil e a posse.
Sobre qual o âmbito de incidência do "imposto predial" [16], ressalta, com rara clareza, Aires. F. Barreto [18] que "relativamente ao imposto predial, só se tomam em consideração certas construções, isto é, edifícios. A palavra ‘prédio’ abrange, apenas, aquelas incorporações de forma permanente ao solo, que possam servir de habitação, ou exercício de quaisquer atividades."
Logo, não se enquadram no conceito fiscal de "prédio" as construções paralisadas ou em andamento que não sirvam para moradia. Pode-se até não utilizar o imóvel para moradia ou qualquer outra atividade, mas deve o imóvel estar suscetível de ser habitado para que possa haver a incidência do imposto predial.
3.3 – Critério temporal
O critério temporal tem a finalidade de demarcar o momento em que deve ser reputado consumado o fato jurídico tributário.
É de competência de cada Município delimitar a data em terá ocorrido o fato jurídico tributário. Na data delimitada, será considerada a existência ou não de imóvel e suas edificações. Não interessa se antes havia ou não edificações, se eram outros os proprietários do imóvel, pois a data delimitada para ocorrência do fato jurídico tributário que enseja a tributação do IPTU será a data considerada para analisar a titularidade e a existência ou não do bem e suas benfeitorias.
O momento para a cobrança do imposto predial se dá quando o prédio está apto à moradia ou a exercer outra atividade a ele destinada, não importando se existe ou não "habite-se" liberado pela prefeitura.
3.4 Critério espacial
O critério espacial é a indicação de circunstâncias de lugar contidas explícita ou implicitamente na hipótese de incidência. [19]
No caso do IPTU esse critério tem fomentado inúmeras discussões. Tais discussões giram em torno do conceito de zona urbana e zona rural, conceitos-base para se delimitar em quais locais é de competência da União instituir o imposto territorial (ITR) e quais locais devem incidir o IPTU (imposto territorial de competência municipal).
A Constituição Federal em seu art. 146, inciso I, dispõe que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
A referida lei complementar é hoje o Código Tributário Nacional que assim dispõe sobre a matéria em seu art. 32, § 1° e 2°:
"§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior."
Observa-se que a lei complementar utilizou o critério localização do imóvel estabelecendo quais seriam as zonas urbanas e as zonas rurais.
No § 2°, utilizou-se do critério destinação ao prever que poderá a lei municipal considerar áreas urbanas as áreas urbanizáveis, logo ainda não urbanas por não se enquadrarem nos requisitos do parágrafo anterior.
Em resumo, utilizou-se o CTN de dois critérios (localização e destinação) para resolver o conflito de competência entre a União e os municípios.
3.5 – Critério pessoal
3.5.1 – Sujeito ativo
O sujeito ativo é o Município da situação do imóvel, com exceção para o Distrito Federal e para os territórios (art. 147 da Constituição Federal).
3.5.2 – Sujeito passivo
"A sujeição passiva direta alcança todo aquele que detém qualquer direito de gozo, relativamente ao imóvel, seja pleno ou limitado." [20]
São exemplos de sujeitos passivos do IPTU o proprietário pleno; o fiduciário que tem a propriedade; o enfiteuta (titular do domínio útil); o usufrutuário; o possuidor com animus domini, ou seja, é a posse da pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa.
3.6 – Base de cálculo
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel.
O "valor venal" nada mais é que o valor provável de venda do bem. É o chamado valor de mercado, o preço pelo qual seria vendido caso estivesse a venda.
O Município deve, através de lei, impor critérios objetivos, genéricos e impessoais para o estabelecimento do valor venal dos imóveis.
3.7 – Alíquota
Alíquota é a grandeza que multiplicada pela base de cálculo resultará no montante a ser pago pelo contribuinte ao fisco.
Não há limite legal para o valor dessa alíquota. O seu maior limite vem do princípio constitucional que veda o confisco, que é, como já explicado, vago e subjetivo.
A alíquota deve ser progressiva, porém esse assunto será objeto de capítulo específico, motivo pelo qual não será tratado neste momento.
3.8 – Síntese da Regra Matriz de Incidência Tributária do IPTU.
Regra – matriz de incidência do IPTU:
Hipótese:
- critério material – ser proprietário, ou ter o domínio útil ou a posse [21], de bem imóvel urbano por natureza ou por acessão física;
- critério espacial – nas zonas urbanas ou áreas urbanizáveis do município (sendo a definição de zonas urbanas e rurais de competência da lei complementar);
- critério temporal – no primeiro dia de cada ano;
Conseqüente:
- critério pessoal
a)sujeito ativo: Município ( Exceções relativas ao Distrito Federal e aos territórios)
b)sujeito passivo: o proprietário, aquele que detêm o domínio útil ou a posse não precária do bem imóvel urbano;
- critério quantitativo
a)base de cálculo: o valor venal do imóvel;
b)alíquota: variada, devendo ser progressiva.
Cap. 4 – A PROGRESSIVIDADE NO IPTU ANTES DA E.C. N.° 29/00
4.1 – O Princípio da progressividade no IPTU antes da E.C. 29/00
O parágrafo 1° do art. 156 da Constituição Federal previa, em sua redação original, que o imposto predial e territorial urbano poderia ser progressivo [22], no termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.
Com base nesse dispositivo legal boa parte da doutrina afirmava que a progressividade no IPTU somente poderia ser aquela prevista no art. 182, parágrafo 4° da Constituição Federal [23].
Tal afirmativa era ratificada pela jurisprudência no seguinte teor:
"TRIBUTÁRIO – IPTU PROGRESSIVO – MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO – ARTIGO 67 DA LEI N.º 691/84 – PRECEDENTES – 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que a progressividade do IPTU, que é imposto de natureza real em que não se pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte, só é admissível, em face da Constituição Federal, para o fim extra-fiscal de assegurar o cumprimento da função social da propriedade. 2. O artigo 67 da Lei n.º 691/84, do Município do Rio de Janeiro, que instituiu a progressividade do IPTU levando em conta a área e a localização dos imóveis – Fatos que revelam a capacidade contributiva -, não foi recepcionado pela Carta Federal de 1988. 3. Recurso extraordinário não conhecido. (STF – RE 248892 – 2ª T. – Rel. Min. Maurício Corrêa – DJU 31.03.2000 – p. 63)"
"EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – PROGRESSIVIDADE DO IPTU – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – Conforme entendimento majoritário, o princípio da progressividade não pode ser aplicado ao IPTU, pois sendo este um tributo de natureza real, não poderá levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte. (TJMG – AC 000.202.005-5/00 – 1ª C.Cív. – Rel. Des. Antônio Hélio Silva – J. 08.02.2001)"
Para maior compreensão da questão mister se faz a elucidação de dois conceitos, quais sejam o da progressividade fiscal e da progressividade extra-fiscal.
A progressividade fiscal é a determinada em função da capacidade econômica do contribuinte, dando assim vida à máxima de tratar os desiguais de forma desigual na medida de suas desigualdades. Em outras palavras, tal progressividade é aplicação pratica do princípio da igualdade e do princípio da isonomia, que confere tratamento equânime somente aqueles que se encontram na mesma situação. A função da progressividade fiscal é meramente abastecer os cofres públicos retirando parcelas no patrimônio do contribuinte, sendo que aquele que pode mais, deve contribuir de forma mais vultosa.
A progressividade extra-fiscal usa um parâmetro externo ao direito tributário: utiliza-se uma alíquota maior não com efeitos arrecadatórios mas sim com fins outros, como por exemplo, forçar o adequado uso da propriedade urbana pelo proprietário do imóvel.
Para que haja a progressividade extra-fiscal é necessária disposição constitucional expressa.
Já na progressividade fiscal há controvérsias.
Na dicção do § 1ª do art. 145 :
"§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."
Para parte da doutrina e da jurisprudência, a expressão "sempre que possível" limita a progressividade fiscal aos impostos denominados "pessoais", sendo impossível aplicá-la nos impostos "reais" [24], caso do IPTU.
Dessa forma, alegam os que defendem essa tese, seria impossível a aplicação de alíquota progressiva no IPTU senão aquela prevista no parágrafo 1° do art. 156 em sua redação original.
4.2 – Da possibilidade de instituição do IPTU com progressividade fiscal antes da E.C. 29/00
Como acima explicitado, há dois tipos de progressividade a fiscal e a extra-fiscal. A primeira com fins de arrecadação tem como fundamento o art. 145, § 1° da Constituição Federal e está autorizada a ser instituída "sempre que possível". A segunda tem fins extra-fiscais, ou melhor, fins outros que não a arrecadação, motivo pelo qual deve estar expressa a possibilidade de sua instituição no texto constitucional, sob pena de ferir a lei que a institua com a mácula da inconstitucionalidade.
4.2.1 – A progressividade fiscal e o princípio da isonomia
O princípio da isonomia foi prestigiado pelo legislador constitucional no preâmbulo, como garantia fundamental (art. 5°, I), na ordem tributária (art. 150, II), na ordem econômica e social (art. 170, VII, 173, § 2°) e em todas as matérias topicamente tratadas, expressa ou implicitamente [25].
Na ordem tributária o princípio da isonomia revela-se no art. 150, II:
"SEÇÃO II
DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;"
Ressalta-se que o referido artigo esta inserido na Seção II que trata das "Limitações do Poder de Tributar". Percebe-se logo que tal princípio é garantia individual do cidadão, aquela pertencente ao núcleo imodificável da Constituição Federal. [26]
Não tem o Constituinte derivado competência para modificar tal princípio, seja na amplitude que lhe é dada, seja na alteração textual desse artigo. Com maior razão, impossível que lei infraconstitucional o faça.
Porém o que significa o princípio da isonomia?
A máxima aristotélica eternizada por Rui Barbosa e repetida em todo o país indica um caminho a seguir, qual seja, o de tratar os desiguais na medida das suas desigualdades.
"Portanto, na tributação alguém que possua um imóvel de valor elevado, de pequeno valor, localizado em bairro pobre, com utilização ou destinação comercial, prestação de serviços, para residência ou atividade essencial ou supérflua, todas estas situações são diferenciações relevantes que justificam o tratamento diferenciado na tributação do IPTU. [27] "
4.2.2 – A progressividade fiscal e o princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva está expresso no art. 145, §1° da Constituição Federal:
"§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."
Tal princípio visa a dar tratamento desigual aos desiguais, busca dar vida ao princípio da isonomia, tributando de forma mais gravosa aqueles que demonstram um signo presuntivo de riqueza de maior vulto.
Como já salientado, a expressão "sempre que possível" no entender de boa parte da doutrina e da jurisprudência limitaria a possibilidade de instituição do IPTU progressivo por ser este um imposto real.
Nos dizeres de Geraldo Ataliba:
"São impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. [28]"
Para os defensores dessa tese o "sempre que possível" estaria referindo-se aos impostos reais onde considera-se a coisa em si, ou melhor, a hipótese de
incidência é um fato objetivamente considerado, sem considerar as condições do sujeito passivo.
Dessa forma argumentam com exemplos de pessoas que possuem um único imóvel de alto valor mas por ser um aposentado não teria condição de arcar com um IPTU progressivo sem risco de perda do bem.
Tal entendimento não deve prevalecer.
No exemplo ministrado confundem-se a capacidade econômica com capacidade financeira [29]. O suposto aposentado não tem capacidade financeira, mas tem capacidade econômica, pois é proprietário do imóvel.
A interpretação da expressão "sempre que possível" como uma vedação à progressividade nos impostos reais também é equivocada.
Nos impostos reais, a lei elege um fato como hipótese de incidência do tributo; logo na hipótese de incidência não há consideração com as qualidades pessoais do sujeito passivo. No entanto, isso não significa que o bem que lhe pertence demonstre um maior signo presuntivo de riqueza. Somente significa que na instituição do tributo sua condição pessoal não é valorada.
A expressão "sempre que possível" refere-se ao impostos diretos e indiretos, pois seria impossível graduar a capacidade contributiva de impostos indiretos, assim como dos impostos fixos.
Nesse sentido esclarece Valéria C. P. Furlan:
"Registre-se, de passagem, que a Constituição diz sempre que possível; portanto, é possível que haja situações em que o imposto não atenderá ao princípio
da capacidade contributiva. É o que ocorre com o imposto sobre operações mercantis, ICMS, em que a carga econômica do imposto é repassada para o preço da mercadoria, de forma de quem a suporta é o consumidor final; é dizer: tal carga é idêntica para todos estes. Logo, o ICMS não atende ao princípio da capacidade contributiva; o mesmo ocorre com os chamados impostos fixos. [30]"
4.3 – Síntese
Como corolário do princípio da isonomia e da capacidade contributiva, a progressividade fiscal no IPTU deve existir sob pena de inconstitucionalidade ao tratar desiguais de forma igual.
A jurisprudência e a doutrina acenavam para o outro lado, impedindo a instituição da progressividade fiscal no IPTU. Para resolver essa celeuma o Constituinte derivado publicou a Emenda Constitucional n.° 29 de 2000, colocando ponto final a essa questão, e inovando ao instituir a possibilidade de existência de novas formas de progressividade extra-fiscal. É o que veremos no próximo capítulo.
