É corriqueiro no dia-a-dia de muitas empresas, ou mesmo, de pessoas físicas à exigência de tributos como condição para liberação de mercadoria sendo esta operação decorrente de importação ou mesmo interestadual na aquisição de mercadoria paras consumo ou comercialização.
Tal exigência não encontra respaldo no mínimo da legalidade e não são poucas as decisões do judiciário condenando tal procedimento, no interesse de proteção das prerrogativas dos contribuintes, consumidores finais ou não, pessoas físicas ou jurídicas.
Sendo a operação comercial legal e permitida, não pode o ente (União ou Estado) condicionar a liberação de mercadoria ao recolhimento do tributo.
Primeiramente será abordado de forma resumida a questão da importação e o fato gerador do II – Imposto sobre Importação, e posteriormente as operação interestadual e o fato gerador do ICMS, mais precisamente ao diferencial de alíquota.
Devido ao presente artigo não poder ser extenso e necessariamente ser uma fonte de rápida de pesquisa, quanto referir-me ao ICMS – Imposto Sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, estarei pautando-me no regulamento do ICMS do DF, Decreto nº 18.955/97.
1 - ICMS – Imposto Sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
A previsão legislativa do ICMS esta consagrada na Magna Carta, no inciso II, art. 155, in verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993.
O Imposto sobre Operações de Circulações de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS surgiu com a constituição de 1988, resultando da junção ao antigo Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias – ICM do Imposto Sobre Serviços de Transporte e Comunicação, que era de competência originária da União, eis o motivo do “s” em sua denominação. Com toda certeza e sombra de dúvidas de que é a maior fonte de renda dos Estados e do Distrito Federal.[1]
Atualmente o ICMS é regulado pela Lei Complementar 87/96, a popularmente “Lei Kandir”.
1.1 – Materialidade – Conceito de Circulação
O termo circulação utilizado na Constituição Federal fora de forma jurídica (transferência de propriedade), como física da circulação ou puramente econômica. Ambas devem estar presentes para legitimar a cobrança do ICMS: isoladamente consideradas, são condições necessárias, mas não suficientes para tal desiderato. Se qualquer uma delas estiver ausente, a exigência será ilegítima, por carência de competência, vejamos:
Sem a circulação jurídica, isto é, sem a transferência de propriedade, é indevida a incidência do ICMS. Neste sentido, é clássica lição de Baleeiro no sentido de que não enseja a cobrança de ICMS: “a simples deslocação da mercadoria para fora do estabelecimento, permanecendo no propriedade e posse direito do contribuinte, seja para depósito, custódia, penhor, comodato ou reparos. Se admitirmos solução contrária, até o furto da mercadoria seria fato gerador do ICMS.
Igualmente indevida é a exigência do imposto sem a circulação física da mercadoria, o que caracterizaria a adoção de uma hipótese ficta de incidência, nitidamente contrária à Constituição.[2]
Ainda contribuindo com os enunciados anteriores, trago à baila duas Súmulas do STF e do STJ:
STF - Súmula 573 – Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.
STJ – Súmula 166 – Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
1.2 – Cobrança do ICMS Referente ao Diferencial de Alíquota
Como indicado inicialmente, quanto referir-me ao regulamento do ICMS, estarei com base no Decreto nº 18.955/97 - DF, cujo teor do art. 48 do citado diploma é o seguinte:
Do Diferencial de Alíquota
Art. 48. É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, nas operações e prestações provenientes de outra unidade federada, destinadas a contribuinte do imposto definido neste Regulamento, na condição de consumidor ou usuário final, exclusivamente, estabelecido no Distrito Federal (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 20).
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se inclusive nas aquisições interestaduais sem tributação do imposto, desde que o bem ou serviço sejam tributados pelo Distrito Federal nas operações ou prestações internas.
§ 2º O imposto a que se refere este artigo será escriturado no período de apuração em que ocorrer a entrada do bem ou o recebimento do serviço, observado o disposto no § 2º do art. 49.[3]
A simples leitura do artigo 48 e seus parágrafos é de clareza inquestionável. Não há a condição de que a mercadoria será retida na barreira fiscal enquanto aguarda o recolhimento do diferencial de alíquota, e ainda trago lição de Marcos Vasconcellos de Freitas Castro:
Aquele contribuinte do ICMS que adquirir bem ou mercadoria de outra unidade da federação, na condição de consumidor final, com aplicação de alíquota interestadual, deverá recolher o diferencial de alíquota (alíquota interna menos (-) a alíquota interestadual) vezes (x) o valor da operação). O diferencial de alíquota é devido para a unidade da federação de destino.
O diferencial de alíquota a ser cobrado independe de haver tributação na origem, pois não se trata de crédito existente na nota fiscal e débito no destino, e sim de alíquota interna menos a alíquota interestadual.
O fato gerador do diferencial de alíquota é a entrada do bem, ou o recebimento do serviço, e seu valor será escriturado no campo “outros débitos” do livro registro de apuração do ICMS. O contribuinte, destinatário do bem ou tomador do serviço estará na condição de consumidor ou usuário final.[4]
2 – Imposto de Importação
A Constituição Federal outorga à União a instituição e a cobrança de imposto sobre importação de produtos estrangeiros, precisamente no inciso I do art. 153, in verbis:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
Mesmo não sendo o objeto do presente artigo o estudo da função extrafiscal do imposto em testilha, deve e merece apreciação para quem pretende realizar qualquer importação, sendo pessoa natural (física) ou pessoa jurídica, pois influenciará sobremaneira no quantum à pagar do imposto. Vejamos:
- Por meio de uma tributação acentuada sobre as importações: seja estimulada a produção interna e, consequentemente, a nossa economia; e sejam protegidas as nossas reservas cambiais quando haja um descompasso entre importações e exportações, e assim como a nossa economia contra eventuais tentativas de dumping[5] estrangeiro;
- Mediante a atenuação da tributação seja estimulada a competividade da produção nacional, forçando-a a aprimorar a qualidade e/ou a reduzir os preços dos produtos de fabricação brasileira, protegendo, assim, o consumidor contra a ganância ou a acomodação do produtor nacional.
Estas relevantes funções não fiscais desempenhadas pelo imposto de importação justificam a dispensa da observância da anterioridade de exercício e nonagesimal (art. 150, §1º), bem como a atenuação da reserva absoluta de lei tributária (art. 153, §1º).[6]
A importação, em sentido amplo, consiste no ato de introduzir num determinado País, Estado ou Município bem proveniente de outro. A Constituição Federal, contudo, não empregou o termo nessa amplíssima acepção: a importação que está sujeita à incidência do Imposto de Importação é apenas aquela consistente na entrada do produto no território nacional, de bem proveniente de outro País. A União somente tem competência para instituir o I.I sobre as importações entre Países, e não entre Estados ou Municípios.
2.1 – Materialidade da Importação
Caso análogo ao ICMS, para que haja o Imposto de Importação, além da previsão legal, o produto deve ingressar ao território nacional, mas é indispensável que haja a incorporação do produto à economia interna.
Da majoritária e melhor doutrina podemos extrair a seguinte lição:
Impostação. Entrada no território nacional. Incorporação do bem à economia. “Importação” é o ato de trazer para o território nacional ou, como diz Aurélio, “fazer vir de outro País...”(Novo dicionário da Língua Portuguesa). Mas, em seu sentido jurídico, não basta o simples ingresso físico. É imprescindível a entrada no território nacional para incorporação do bem à economia interna. De fato, conforme adverte Misabel Derzi, abaixo transcrita, “somente se deve considerar entrada e importada aquela mercadoria estrangeira que ingressa no território nacional para uso comercial ou industrial e consumo, não aquela em trânsito, destinada a outro país.” [7]
2.2 – Aspecto Temporal do Imposto de Importação
O Imposto de Importação tem sua materialidade temporal no ato em que ingressa, ou melhor, incorpora ao território nacional e obedecerá à norma de tributação neste momento e não quanto ocorreu a importação. Desta feita a alíquota de importação a ser aplicado será a vigente na data do ingresso (incorporação) ao território nacional, faz-se necessária a transcrição do art. 19 do CTN – Código Tributário Nacional:
Impostos sobre a Importação
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.[8]
No que pertine ao momento do fator gerador do Imposto de Importação, colaciono a seguinte lição:
Embora o art. 19 do CTN se refira ao fato gerador do imposto de importação como sendo a entrada dos produtos estrangeiros no território nacional, o STF considera que esse fato somente está “consumado” no momento do registro da declaração de importação na repartição alfandegária, para fins de desembaraço aduaneiro, nos termos do art. 23 do Decreto-Lei nº 37/66. “o fato gerador do imposto de importação considera-se ocorrido na data do registro da declaração apresentada pelo importador à repartição alfandegária competente” (STF, 1ª T., RE 237.986-1/CE, Rel. Min. Ilmar Galvão, j em 6/4/1999, DJ de 3/9/1999, p 43, RDDT nº 50, p. 226). Assim, para fins de determinação da taxa de câmbio, das alíquotas aplicáveis etc., prevalece o que estiver vigente no momento do registro da declaração aduaneira.
A doutrina defendeu que, em caso de aumento de alíquotas, deveriam ser respeitadas aquelas importações já iniciadas de modo irreversível, mas ainda não “desembaraçadas”. A jurisprudência, porém, pacificou seu entendimento de que “a alíquota a ser cobrada será a vigorante no dia em que a mercadoria ingressa no território nacional, considerando-se tal ocorrência com o registro alfandegário da declaração apresentada pelo importador à autoridade fiscal competente da União. [...]
O entendimento acima explicitado segue orientação assumida pelo colendo Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADIN nº 1.293/DF, relator o eminente Ministro Celso de Mello, [...] Precedentes das 1ª Turma e 1ª Seção desta Corte Superior (STJ, 1ª T, Resp 412.924/PR. Rel. Min. José Delgado, j. em 16/4/2002, DJ de 13/5/2002, p. 172). No mesmo sentido: “O STJ já pacificou o entendimento de que inexiste incompatibilidade entre o art. 19 do Código tributário Nacional e o art. 23, parágrafo único, do decreto-Lei nº 37/66, visto que o desembaraço aduaneiro completa a importação e, consequentemente, representa, para efeitos fiscais, a entrada no território nacional da mercadoria” (STJ, 2ª T., Resp 184.861/RJ, Rel. Min. João Otávio de Noronha, j. em 8/3/2005, DJ de 16/5/2005, p. 273).[9]
Exercendo a discricionariedade, o legislador previu que o aspecto temporal da hipótese de incidência do I.I indica o momento da entrada dos produtos estrangeiros no território nacional (art. 19 do CTN), que se reputa verificado na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração de importação, quando se trata da hipótese mais comum de mercadoria despachada para consumo (art. 23 c/c art. 44, ambas do Decreto-Lei 37/66).
É claro que tal posicionamento reconhecido pelo judiciário provoca ao importador insegurança jurídica, pois este poderá importar determinado produto sob certa alíquota e ao efetuar o desembaraço aduaneiro, a alíquota ser outra bem maior, mas esta regra é em decorrência à obediência ao conceito de extra fiscal do I.I, no interesse de proteção à economia interna. Eis a crítica da maciça doutrina:
Esse entendimento é severamente criticado por doutrinadores de escol, por não valorizar adequadamente o princípio da segurança jurídica, permitindo que o importador sofra vultosa majoração da carga tributária quando a operação de importação já é irreversível, sendo-lhe, por vezes, extremamente gravosa, a tal ponto que, se tivesse ciência prévia da alíquota a ser aplicada, teria deixado de proceder à importação.[10]
E por derradeiro, trago ementa do posicionamento do STJ – Superior Tribunal de Justiça por via do Recurso Especial nº 1.016.132, de relatoria do Ministro Luiz Fux:
A Turma negou provimento ao recurso da companhia importadora, observando que a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça e da Suprema Corte considera que o fato gerador do imposto de impostação consuma-se na data do registro a declaração de importação a repartição aduaneira (art. 19 do CTN, art.23 do Dec. 37/1996 e Dec. 4.543/2002) sendo irrelevante a data da celebração do contrato de compra e venda ou a do embarque ou a do ingresso no país da mercadoria importada. No caso, o juízo singular (impetrado contra a autoridade inspetora da alfândega portuária com o objetivo de submeter a importação das mercadorias à legislação anterior, à época da negociação das mercadorias), não havia o registro da declaração de impostação. Dessa forma, não há dúvida de que incide a Portaria nº 50 que, a partir de 26.01.1994, majorou a alíquota do imposto de importação de 20% para 34%, apesar de as mercadorias sem comento terem entrado no país em 27.1.1194 (um dia após a data da citada portaria). REsp. 1.016.132, Rel. Min. Luiz Fuz, 26.5.09, 1ª T. (Info. 396).[11]
De forma semelhante ao tópico do ICMS não há na norma a exigência de recolhimento do Imposto de Importação antecipadamente como condicional para liberação das mercadorias. Mas esta ausência permissiva não dizer que jamais o ente fiscalizador poderá apreender a mercadoria, conforme se demonstrará adiante.
