ICMS x ISSQN: competência impositiva para exercício da...

. 1 Introdução

Vem chamando a atenção no Direito Tributário, aparente conflito de competência diante dos serviços prestados por farmácias de manipulação de medicamentos, que vem a muito sofrendo com a intenção de dois entes políticos de arrecadar tributos sobre esta atividade.

Os Municípios apontam como sendo de sua competência a exação frente a disposição da atividade na Legislação que regulamenta o ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza , no item 4.07 da lista anexa.

Já os Estados alegam que as farmácias estariam dentro da incidência do ICMS – Imposto sobre circulação de Mercadorias, pelo fato de faltar a prestação de serviço pessoalidade, e que os produtos gerados por ela são dispostos a comercialização como mercadorias de prateleira, ao alcance de qualquer consumidor.

Tal conflito vem trazendo a atividade insegurança jurídica diante da bitributação, que não pode existir por disposição Constitucional e pelos princípios do Direito Tributário relativos a delegação e exercício da Competência Tributária.

Pretendemos através deste trabalho, demonstrar que este conflito, assim como qualquer outro apresentado em matéria tributária deve ser considerado de fato apenas como aparente, já que as delegações de competência oferecidas pela Constituição Federal em seus artigos 153, onde dispõe sobre os impostos de competência da União Federal, 154, dos impostos de competência dos Estados e DF e 155. Dos impostos de competências dos Municípios, combinados com a lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional, se traduz em um sistema harmonioso e bem delineado, não existindo possibilidade de persistir qualquer conflito apresentado após leitura e interpretação atenta do que este estipula.

Para tanto apresentaremos toda a legislação atinente ao fato, apresentaremos todos os princípios e conceitos constitucionais e tributários que somados a conceitos do direito privado ofereceram a possibilidade de se determinar se Farmácias prestam serviços ou se simplesmente criam produtos com intuito de comercialização de maneira genérica.

2. Competência Tributária

2.1 Competência Tributária: Conceito

A competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto tributos, que através de lei são delimitadas suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos e passivos, bases de calculo e alíquotas.

A delimitação de competências entre a União Federal, os Estados, Municípios e Distrito Federal consagra os princípios federativo e da autonomia municipal e distrital dispostos em nossa Constituição Federal.

Diante de diversas limitações impostas quando da delegação da competência tributária, devemos afastar a expressão poder tributário ilimitado por parte do Estado, pois isto traria idéia de algo impositivo por parte do Estado que estaria assim utilizando sua condição soberana.

Conforme entendimento de Hugo de Brito (2011.p, 27):

De fato o Estado tem como uma de suas características a soberania, onde sua vontade supera as individuais, estando habilitada através do exercício desta a exigir os recursos de que necessita para manter suas atividades, instituindo assim os tributos.

A competência tributaria apesar de ter como fundamento a soberania e a necessidade imperiosa do Estado em arrecadar valores com intuito de manter suas atividades não é sustentada por ela e sim por uma relação jurídica baseada em regras pré-estabelecidas. Tal entendimento é o demonstrado por Hugo de Brito (2011.p, 27):

Podemos dizer que a relação tributária decorre, sim do poder estatal, no sentido de que ela é o veículo de realização do poder de tributar, e embora em cada caso seu nascimento, seu desenvolvimento e sua extinção devam se dar de acordo com a lei, afinal,é o estado que faz a lei,sendo o poder de tributar forma de sua soberania.

A competência tributária é a faculdade de editar leis que criem in abstracto, tributos, a qual foi outorgada aos Entes Políticos através de nossa Constituição Federal sendo esta última considerada fundamental por conter as diretrizes aplicáveis a todos os tributos.

Na Constituição está determinada, dentre cada um dos entes políticos, a quem pertence à competência para a instituição de cada um dos tributos e quais são as disposições a serem respeitadas no processo legislativo.

No Código Tributário Nacional encontramos a mesma determinação, que aponta aonde se encontram estabelecidas as competências delegadas.

“Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.”

Cabe ressaltar, uma incoerência apontada no artigo supra, as quais concordaram e acreditaram que esclarece toda a discussão doutrinaria sobre como a delegação da competência é realizada.

Alguns doutrinadores crêem que a competência é entregue de maneira plena e posteriormente limitada conforme nos faz crer a redação do texto apresentado no artigo supracitado, porém damos razão a Paulo de Barros quando afirma que as limitações encontradas em nosso ordenamento jurídico a competência tributária está autorizada ou imposta somente pela própria Constituição.

[...]os mandamentos constitucionais são postos de uma só vez,de tal sorte que as faculdades e prerrogativas outorgadas surgem concomitantes, entrelaçando-se e interpenetrando-se,estranhas a qualquer cronologia.Da trama normativa nasce o perfil jurídico da competência.( Carvalho.2011.p, 286)

A Constituição possui normas que disciplinam a produção de outras normas, denominadas como estruturais, sendo que tratam da competência tributária são desta categoria, pois, especifica quem pode exercitá-las, de que forma e quais os limites temporais e espaciais, além de estabelecer como devem lançados e arrecadados.

De que forma será exercitada, pois seu exercício estará adstrito a uma serie de limitações previamente impostas; o critério temporal refere-se a lapso temporal onde está poderá ser exercida e o critério espacial limita o alcance territorial desta competência.

A competência tributária é conceituada como sendo a permissão para criar tributos, através do direito subjetivo de editar normas jurídicas tributarias. Sendo tal direito ofertado pela Constituição de maneira inalterável, visto que sendo as pessoas políticas apenas delegadas, não detém o poder para alterar as disposições atribuídas na Constituição Federal. (Carvalho. 2011, p. 536)

O conceito oferecido por Hugo de Brito nos parece consolidar o dito por Paulo de Barros Carvalho, no que aponta a rigidez da competência delegada e a não possibilidade por parte daqueles que a receberam de inovar além do que a Constituição preceituou.

O principio da competência tributaria obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuída. Temos um sistema tributário rígido, no qual as entidades dotadas de competência tributariam tem, definido pela Constituição, o âmbito de cada tributo, vale dizer, a matéria de fato que pode ser tributada. (Hugo de Brito. 2011 p.38).

Leandro Paulsen(2011.pg.656)conceitua a competência tributaria como sendo a parcela de poder conferida pela Constituição a cada ente político a instituição de tributos. Sendo apenas estes os listados como titulares de competência tributaria.

2.2. Características da Competência

2.2.1 Privatividade

A Privatividade trata-se de limitação de competência imposta pela Constituição Federal, onde se impõe que cada ente político dotada de competência tributária a detem de maneira especificae determinada não sendo possível a ele legislar sobre tributos a que a Constituição não delegou poderesA Privatividade ou exclusividade está contida nas normas constitucionais que outorgam a competência tributaria já que oferece a um ente político a possibilidade de legislar sobre determinado imposto, afastando então, logicamente os demais, sendo cláusula impeditiva implícita erga omnes. (Carrazza. 2011, p.552 )

Como a competência tributaria engloba a possibilidade de legislar em casos excepcionais, como se faz presente no artigo 154 da Constituição Federal,adentrando o âmbito de outras competências acabou por merecer critica por parte de Paulo de Barros Carvalho (2011. p.270), a qual inclusive é ratificada por Leandro Paulsen.

Tenho que para mim a privatividade é insustentável levando em conta disposição expressa da Lei das Leis que, bem ou mal, é o padrão empírico para emissão de proposições descritivas sobre o direito posto. A União esta credenciada a legislar sobre seus impostos, e na iminência ou no caso de guerra externa, sobre os impostos ditos ”extraordinários”, compreendidos ou não em sua competência tributaria, consoante o que prescreve o art. 154, II. Dir-se a tratar-se de exceção, mas é o que basta para derrubar a proposição afirmativa colocada em termos universais, de tal sorte que impostos privativos, no Brasil, somente os outorgados à União. A privatividade fica reduzida, assim à faixa de competência do Poder Publico Federal.

A expressão “compreendidos ou não em sua competência tributaria” demonstra que Paulo de Barros Carvalho esta certo ao afirmar que privativos mesmo são apenas os impostos da União, pois esta pode instituir imposto extraordinário de guerra sobre bases econômicas correspondentes a impostos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. (Paulsen. 2011.p, 326 )

Discordamos do pensamento apresentado por entendermos que o Direito deve ser considerado sempre em suas regras e somente quando necessário em sua excepcionalidade, pois ficaria impraticável a utilização do Direito se houvesse a necessidade se regrar todas as possibilidades possíveis.

Não haveria qualquer segurança jurídica se nosso ordenamento fosse elástico a ponto de considerar todas as situações do mundo fático e s normatiza-se um a um, além de que nossa legislação que já é vista como exagerada, passaria necessariamente a ter um numero muito mai de normas, que teriam que ser revistas sempre que se pensasse em uma situação nova

2.2.2 Facultatividade

Esta característica da competência tributária trata da questão no que se refere a exigência ou não por parte dos entes políticos de fazer uso ou não desta capacidade.Encontramos como exemplo por boa parte da doutrina duas situações que ilustram a possibilidade da opção de tributar ou não.

A primeira delas refere-se a competência da União Federal sobre a possibilidade de legislar sobre o IGF. o imposto sobre grandes fortunas conforme o artigo 153, VII,CF que até o momento ainda não foi instituído.

Outra situação que demonstra a facultatividade de utilização da competência tributária é o fato do ISSQN (Imposto sobre serviços de qualquer natureza) de competência dos Municípios e Distrito Federal ainda não ter sido adotado por inúmeros municípios.

Carrazza(2011.p,772), aponta que a facultatividade fica adstrita decisão política do ente federativo de criar ou não o tributo, já que tal “decisão” acaba por ser motivada pela conveniência, vantagem e utilidade, e que não existe controle externo desta.

O modal contido na delegação de competência tributaria está contido nas ”normas que permitem “obrigar” sendo que a obrigação deve ser entendida no sentido de disciplinar, criando direitos, obrigações e sanções.( Carrazza.2011.p,726)

Paulo de Barros Carvalho demonstra outra exceção à regra ao lembrar que, o ICMS (Impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações), foge a generalidade da característica apresentada e justifica sua motivação.

Por sua índole eminentemente nacional, não é dado a qualquer Estado-membro ou ao Distrito federal operar por omissão, deixando de legislar sobre esse gravame. Caso houvesse uma só unidade da federação que empreendesse tal procedimento o sistema do ICMS perderia consistência, abrindo-se ao acaso das manipulações episódicas, tentadas com tanta freqüência naquele clima que conhecemos por “guerra fiscal”. (Carvalho. 2011.p,276 )

Encontramos na obra de Roque Carrazza entendimento interessante quando este trata da questão da impositividade de legislar sobre o ICMS.

Ainda assim, não vemos como compelir o Poder Legislativo de um Estado (ou Distrito Federal) a criar ICMS. O máximo que podemos aceitar é que as demais pessoas políticas competentes para criar este imposto podem bater às portas do Poder Judiciário (STF, ex vi do art. 102, I, “f”, da CF) e, lá, postular o ressarcimento dos prejuízos (sofridos ou iminentes) causados por tal omissão. O Judiciário, porém, nem determinará ao Estado (ou Distrito Federal) inerte que legisle, nem, muito menos, legislará por ele. Esta é uma das conseqüências do princípio da separação dos Poderes, um dos sustentáculos do nosso regime republicano e representativo. (Carrazza. 2011.p, 729)

O doutrinador finaliza seu entendimento baseado na autônima entre os poderes, esclarecendo que as pessoas políticas devem exercer sua competência tributaria observando apenas as diretrizes constitucionais (Carrazza. 2011.p, 723)

Cabe-nos lembrar que a idéia da teoria dos três poderes é de que um poder em suas atribuições equilibraria a autonomia e interviria quando necessário no outro, propondo uma harmonia e uma maior organização na esfera governamental de um estado.

2.2.3 Indelegabilidade

As competências tributárias são indelegáveis, ou seja, cada pessoa política recebeu da Constituição como vimos a possibilidade de a seu critério de exercê-la, porém não recebeu liberdade de renunciá-la ou de permitir seu uso por terceiros.

A indelegabilidade reforça a noção de que a competência tributaria não é patrimônio absoluto da pessoa política que a titulariza. Esta pode exercitá-la, ou seja, criar tributos, mas não tem a total disponibilidade sobre ela.Melhor elucidando,não é senhora do poder tributária ( que é um dos atributos da soberania),mas titular da competência tributaria, submetida, como demonstrado, as regras constitucionais.(Carrazza.2011,p.716 )

Apesar da outorga pela Constituição Federal de competência tributaria, o exercício deste direito é facultativo, ou seja, não existe obrigação da instituição do tributo.

A Constituição federal não cria tributos, mas tão somente outorga tal aptidão a entes políticos especificados, que podem ou não exercê-la, segundo os seus interesses políticos e econômicos. Trata-se então de uma faculdade, e não de uma mera imposição constitucional. ( Paulsen.2011,p.658)

Correto está o posicionamento de que não haveria sentido em distribuir a competência tributaria de uma maneira tão objetiva a cada um dos entes federativos se estes por fim optassem a seu bel prazer, sem levar em consideração a disposição de nossa Constituição Federal por delegá-las entre si. Por fim, acreditamos que isto ocorrendo afetaria uma das principais motivações do legislador originário, o de oferecer segurança jurídica. (Carvalho 2011, pg.274)

A indelegabilidade da competência tributária atinge o âmbito da capacidade legislativa da pessoa política, ou seja, não é possível a qualquer outro senão aquele a qual tal competência foi oferecida pela Constituição de atuar sobre este campo.

Existe sim a possibilidade já no exercício desta competência, de que o legislador infraconstitucional através de lei, conforme seu interesse delegue sua capacidade tributária ativa, que se trata das funções de arrecadar e fiscalizar os impostos por ela geridos, criando com isto “sujeitos ativos indiretos”.

A atribuição das funções de arrecadar e fiscalizar tributos, ou de executar leis,serviços,atos ou decisões administrativas em matéria tributaria,não consiste em delegação de competência.Tal atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais da entidade que a efetua,a qual pode,a qualquer tempo,revogar tal atribuição( CTN,artigo 7º,§§ 1º e 2º ).(Hugo de Brito 2011,p.275)

O exemplo desta característica está contido no artigo 153 da Constituição Federal, que possibilita que o Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, que é de competência da União Federal seja fiscalizado e cobrado pelos Municípios.

A competência tributaria esgota-se na lei. Depois que esta for editada, não há de falar mais em competência tributaria (direito de criar tributos), mas, somente, em capacidade tributaria ativa (direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do fato imponível) (Carrazza 2011, p.536)

A competência tributária, que é a delegação do poder de criar em abstrato, tributos, já a capacidade tributária ativa, é quando já no exercício de sua competência se transfere por lei a outra pessoa de direito público ou privado a responsabilidade de fiscalizar e arrecadar os tributos instituídos.

A diferença entre os dois institutos fica evidente no Código Tributário Nacional em seu artigo 7° § 3°

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Ou seja, a competência tributaria trata da possibilidade que a Constituição oferece aos Entes Políticos de legislar de maneira plena sobre tributos, a capacidade tributária ativa é a delegação por partes dos delegados da capacidade de fiscalizar e arrecadar.A diferença entre os dois institutos fica evidente no Código Tributário Nacional.

2.2.4 Inalterabilidade

Pelo fato dos entes políticos estarem exercendo apenas a competência tributaria expressamente delegada a eles pela Constituição federal e esta já ter sido ofertada a eles com restrições diversas, não podem ao legislar ignorar o alcance estipulado destas ou alterá-las.

Não é possível admitir a elasticidade das competências tributárias, pois como já vimos somente a Constituição Federal oferece diretrizes rígidas[1] a serem seguidas, logo, para que seja possível alterar o sistema tributário nacional torna-se necessário alterar a própria constituição.

Para tanto, lembra Carrazza que para isto seria necessário emenda a Constituição e que o constituinte corre o risco de esbarrar em uma grande problemática.

Mudando a estrutura das competências tributarias, existe a possibilidade de se deslocar a arrecadação de tributos de uma pessoa política para outra, podendo com isto, diminuir ou até mesmo anular sua autonomia financeira o que certamente refletiria em sua autonomia jurídica, criando assim norma inconstitucional com fulcro no artigo 60,§ 4°, I da Constituição Federal, por se tratar de emenda com tendências de abolir a forma federativa da Republica. (Carrazza. 2011, p.721)

Logo devemos entender que o principio da indelegabilidade da competência tributária, trata-se de uma imposição constitucional que não permite a nenhum dos entes a qual foi ofertada a possibilidade de fazer uso desta de que dela disponha por qualquer motivo.

2.2.5 Irrenunciabilidade

A irrenunciabilidade da competência tributária é aquela que impõe a pessoa política detentora da delegação oferecida pela Constituição Federal a não possibilidade de renúncia em todo ou em parte do que foi delegado a ela.

A competência tributaria é irrenunciável, porque foi atribuída a pessoas políticas a titulo originário, pela Constituição. A renúncia, isto é, a unilateral e definitiva abdicação ao direito de criar tributos, é juridicamente ineficaz. (Carrazza. 2011, p.723)

Esta imposição decorre justamente do fato da matéria aqui tratada ser classificada com o direito público constitucional, logo aqueles que receberam a delegação da competência já a recebem com as limitações impostas, sendo uma delas a impossibilidade de renúncia.

2.2.6 Incaducabilidade

Não existe imposição por parte de nossa Constituição Federal que aponte qualquer lapso temporal para que o ente político delegado exerça a competência tributaria.

“A Constituição não cria tributos, oferece a possibilidade de que os Entes Federativos legislem sobre o assunto, sendo que a competência de legislar lato não decai, logo, o ato de legislar sobre tributos que tem caráter stricto sensu não pode ter sua pretensão perdida devido a lapso temporal”. (Carrazza 2011, p.718)

Assim como aludido no conceito da facultatividade sobre a instituição do IGF, competência que mesmo não exercida, poderá assim que interessante ser instituído a qualquer tempo.

A Constituição existe para durar no tempo. Se o não uso da faixa de atribuições fosse perecível, o próprio Texto Supremo ficaria comprometido, posto na contingência de ir perdendo parcelas de seu vulto, à medida que o tempo fluísse e os poderes recebidos pelas pessoas políticas não viesse a ser acionados, por qualquer razão histórica que se queira imaginar. Impõe-se, portanto, a perenidade das competências, que não poderiam ficar submetidas ao jogo instável dos interesses e dos problemas por que passa determinada sociedade. (Carvalho. 2011.p, 274)

Podemos concluir que não haveria a possibilidade da competência tributária possuir a característica da facultatividade se afastada a característica da incaducabilidade da mesma, pois a afastando estaríamos diante de afronta ao princípio da autonomia entre os poderes executivo, legislativo e judiciário , frente à exigência do exercício da competência delegada por parte da pessoa política em momento não oportuno aos seus interesses.

3. Regra Matriz de Incidência Tributária Constitucional do ICMS

A regra-matriz de incidência tributária trata-se como já vimos de uma norma jurídica geral e abstrata que descreve qual a conduta social já considerada hipoteticamente que quando realizada trará a consequência que é o nascimento da relação jurídico tributaria.

Em nossa Constituição Federal existem disposições que apontam os limites onde cada ente político pode exercer sua competência para a tributação, isto se evidencia claramente a partir do que leciona Carrazza(2011,p.418)

(...) o legislador de cada pessoa política (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal),ao tributar,isto é, ao criar, in abstrato,tributos,vê-se a braços com o seguinte dilema : ou praticamente reproduz o que consta na Constituição e-,ao fazê-lo,apenas recria,num grau de concreção maior,aquilo que nela já se encontra previsto – ou na ânsia de ser original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e resvala para o campo da inconstitucionalidade.

O artigo 155 da Constituição Federal em seu nciso II, aponta que a competência tributria para legislar sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços sobre transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que estas prestações tenham sido iniciadas no exterior pertence aos Estados e ao Distrito Federal.

Por lógica, sabendo-se que a competência pertence a estes entes políticos a priori o critério espacial coincide com os limites políticos administrativos dos mesmos, porém tal critério é determinado através da regra matriz de incidência tributaria que tem por finalidade disciplinar as relações entre o Estado e seus contribuintes, sendo que esta é dividida em dois momentos: um antecedente e um conseqüente.

O antecedente sempre ligado a um verbo que representa um estado ou uma ação que descreve fato necessário para nascer a obrigação, sendo que este deve acontecer em determinado lapso temporal e espaço territorial.

Na conseqüente da regra matriz de incidência tributaria, se encontra a descrição da relação jurídica entre os sujeitos passivo e ativo (contribuinte e Fisco) sendo constituída pelos aspectos: pessoal e quantitativo.

Existe sempre relação entre o antecedente e consequente no que se refere a condições de tempo e espaço exigidas pela legislação prévia.

3.1 Critério Material

Conforme já exposto no presente trabalho, o antecedente da regra-matriz de incidência é composto, inicialmente, pelo critério material, que traz em sua estrutura um verbo sempre acompanhado de um complemento que quando ocorrido faz um fato jurídico tributável.

No caso do ICMS, existem diversos critérios materiais, já que são diversos os verbos e complementos dispostos pelo legislador que daremos enfoque a seguir.

“Nas situações de incidência tributária sobre as operações relativas a circulação de mercadorias ,que são caracterizadas como sendo a circulação jurídica onerosa, que pressupõe a transferência da titularidade da mercadoria.”(Carrazza.2011,p.39)

As operações mercantis só podem ser consideradas como passiveis de incidência de ICMS quando apresentam características essenciais, devendo obrigatoriamente ser praticada em contexto de atividade comercial que vise lucratividade e que seja regida pelo direito comercial e que seja habitual, para que assim não seja confundida com mera circulação jurídica de bens. (Carrazza. 2011 ps.40 e 41)

Colocada estas características podemos por fim dizer que todo aquele que efetivamente pratica tais operações acaba por subsumir o critério material disposto na regra matriz de incidência do tributo.Quando das importações acaba por incidir ICMS mesmo quando a mercadoria importada é destinada ao próprio consumo, ou seja, integralizada no ativo fixo do estabelecimento comercial, ou seja, aquele que importa mercadoria ou bens, qualquer que seja sua finalidade, após o desembaraço aduaneiro, que por conseqüência finaliza com a entrada da mercadoria em território nacional, realiza fato imponível.

Certamente os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo não são mercadorias frente ao conceito supra, porém nossa Constituição autoriza de maneira expressa (art.155,§2°,IX,”a”) a tributação.O que contribui para isto foi o receio de que particulares passassem a importar diretamente seus bens,o que acabaria por acarretar em queda de arrecadação, além de possível concorrência de produtos estrangeiros frente aos nacionais.(Carrazza.2011,p.84)

O ICMS sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ocorre quando este tem caráter oneroso por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.

Conforme disposição Constitucional os transportes prestados no exterior contratados no Brasil e aqueles que porventura se iniciem fora do território nacional, as que findem neste (artigo 2°,§ 1°, II da lei 87/1996 )

Não se deve confundir o contrato de prestação que é a relação jurídica com a prestação em si, sendo que a primeira não gera qualquer tipo de incidência de ICMS, o fato material da prestação é que gera a tributação.

As prestações de serviço de comunicação sujeitam-se ao imposto sempre que realizadas a titulo oneroso e de maneira efetiva, afastando-se por tanto da incidência os contratos de prestação de serviço de comunicação, pois o fato gerador é a comunicação concretizada.( CARRAZZA, 2011,p.186)

Quando se aponta o critério da materialidade do serviço se leva em consideração que este impõe a necessidade de existir um emissor e um receptor da mensagem transmitida, necessariamente estes agindo em bilateralidade, ou seja, invertendo suas posições e a onerosidade do serviço.

Segundo CARRAZA (2011,ps.189 e 190) as modalidades que envolvem os serviços de telecomunicação e radiodifusão devem ser afastados do campo de incidência do ICMS por interpretação dos artigos 21,XI e XII, “a” , 22,IV e 48,XII da Constituição Federal, que apontam que a competência dispõe que compete a União explorar tais serviços.Chama a atenção ainda o autor que estes serviços carecem de um receptor determinado.

3.2 Critério Espacial

Devemos ressaltar que não se pode confundir o critério espacial da incidência tributaria com os limites de abrangência do ente político em si. Podemos perceber claramente isto na parte final do enunciado do inciso II, do artigo 155 da Constituição Federal que aponta que mesmo iniciadas no Exterior as situações ali descritas são de competência dos Estados e Distrito Federal.

“Tal critério segundo nos ensina CARRAZZA (2011, p.37) é determinado levando-se em consideração que o ICMS, inclui pelo menos cinco impostos, sendo que cada um deles possui critérios para incidência e base de cálculos distintos.

a)imposto sobre operações mercantis (operações relativas a circulação de mercadoria);b) imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal;c)imposto sobre serviços de comunicação;d)imposto sobre rodução,importação,circulação.distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica;e) imposto sobre a extração,circulação,distribuição ou consumo de minerais.

Quanto as operações relativas às circulações de mercadorias, sendo o fato gerador a operação jurídica que tenha por finalidade a transmissão da titularidade da mercadoria, a competência tributaria pertence a pessoa política (Estado ou Distrito Federal) onde esta se realizou,mesmo que o destinatário esteja em qualquer outro local(Carrazza.2011,p.43)Esta é considerada a regra geral, porém existe exceção a esta.Quando a mercadoria ou bem é importado, que neste caso terá como critério espacial o de entrada em território nacional,cabendo então o imposto ao Estado onde esta ocorra efetivamente.

Deve-se entender como “efetiva entrada” a ação ocorrida quando da incorporação do bem no ciclo econômico da empresa,para fins de comercialização, portanto mesmo que o desembaraço aduaneiro ocorra em Estado distinto daquele onde se situa o importador é a este devida a tributação.

De fato, por força do critério adotado pela Constituição, na partilha de competências impositivas dos Estados, o ICMS é devido a Unidade Federativa onde a importação se consuma, pela realização do desembaraço aduaneiro, á vista da localização do “estabelecimento onde ocorrer a entrada física” da mercadoria (Carrazza. 2011.p, 66)

O ICMS sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal tem seu critério material definido através da “origem”, ou seja, o imposto será sempre devido no local onde foi iniciada a sua prestação.A fim de exemplificar podemos considerar um prestação de transporte de passageiros que se inicia no Município A e tenha como destino o Município C. Neste caso mesmo que venha a atravessar o Município B para chegar a seu destino, o imposto sempre terá como sujeito ativo o local da origem da prestação que na situação apresentada é o Município ACom relação ao serviço de transporte internacional, o ICMS o alcança, sendo que o critério espacial neste tipo de situação acaba por considerar o Estado destino, e em situação contraria, ou seja, quando iniciado no Brasil tendo destino no exterior o ICMS não é devido, conforme disposição do artigo 155,§ 2°,IX,”a” da Constituição Federal.

Quando tratar-se de transporte sucessivo, que é o realizado por etapas, o ICMS será devido em cada uma destas que abranger duas entidades tributantes,respeitando o principio da não cumulatividade.

O ICMS-Comunicação tem seu critério espacial determinado conforme descrito no artigo 11, III da Lei Complementar 87/1996 e § 6°.

O ICMS sobre as operações relativas à energia elétrica recai sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo, sendo que a energia elétrica é considerada, uma mercadoria, pela nossa Constituição.

“O legislador ordinário( estadual ou distrital ) ao criar, in abstrato,este imposto,poderia colocar a hipóteses de incidência em todos, alguns ou a um destes fatos e acabou por optar pelo consumo.Portanto,atualmente ,logo a hipótese de incidência do ICMS - Energia Elétrica é consumir,por força de negocio jurídico energia eletrica”.(Carrazza.2011,p.292)

A tributação sobre a produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos respeitando-se o critério da não cumulatividade atinge a qualquer uma das situações.descritas.

Tal imposto não recai conforme preceitua o artigo 155,§ 2°,X,”b” da Constituição Federal sobre as operações que destinem a outros Estados petróleo,inclusive lubrificantes,combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica

Sendo que nas duas hipóteses a tributação pertence ao Estado onde se situa o adquirente final.

Cabe-nos ressaltar mais uma vez que sobre as mercadorias destinadas ao exterior não recai incidência tributária.

3.3 Critério Temporal

Trata-se de critério que compõe o antecedente da regra-matriz é aponta o tempo que o legislador considera hábil a ser considerado quando da pratica do critério material, para decorrência da incidência.

No caso do ICMS este momento no caso do imposto sobre a circulação de mercadorias ocorre quando da circulação jurídica do bem que é a efetiva transferência de titularidade, somada ao tempo da mudança de posse ou da propriedade

Salientamos que a Constituição não prevê a tributação de mercadorias por meio de ICMS, mas sim, a tributação das “ operações relativas a circulação de mercadorias”,isto é das operações que tem mercadorias por objeto.Os termos “circulação” e “mercadorias” qualificam as operações tributadas via ICMS. ( CARRAZZA,2011,p.39)

O momento do nascimento da obrigação é determinado pela lei ordinária de cada um dos entes políticos competentes, que podem eleger qual o momento que consideram a transmissão jurídica realizada, podendo ser o da entrada da mercadoria no estabelecimento comercial, industrial ou produtor, o da saída da mercadoria com destinação a estes e até mesmo o momento da feitura da nota fiscal.

O que não se pode considerar é que o fato imponível tenha ocorrido antes da operação mercantil, ou que ela não tenha ocorrido o que afasta a questão da mudança de titularidade.

Não cabe a tributação quando a mercadoria sai do estabelecimento e a ele retorna, sem que se concretize a compra e venda através da tradição( CARRAZZA, 2011,p.51)

Logo só poderá existir exigência do imposto quando ocorrer a efetiva tradição da mercadoria com a mudança de posse e titularidade.

3.4 Critério Pessoal

O critério pessoal determina quais são os sujeitos que compõem o vinculo obrigacional tributário. Sendo um deles o sujeito passivo que se encontra obrigado a a cumprir o dever de pagamento do tributo, e como sujeito ativo uma das pessoas políticas de direito público ou aquelas que por ventura as substituam tendo estas o direito a satisfação do crédito tributário.

A sujeição passiva no caso do ICMS pelo fato da circulação de mercadorias é atrelada a quem efetivamente a fez circular ou seja aquele que a comercializou, sendo necessário que se enquadre como comerciante, industrial ou produtor, ou quem lhe faça as vezes como por exemplo um comerciante de fato,mesmo que irregular o que encontra respaldo no artigo 126 do CTN, que preceitua que a capacidade passiva independe de quaisquer das situações previstas em seus incisos.( CARRAZZA,2011,p.40 )

Com relação as prestações de serviço que estão sujeitas a incidência de ICMS o sujeito passivo sempre será a pessoa jurídica ou física que o prestar, ou seja aquele que realiza transporte interestadual ou intermunicipal de pessoas ou cargas a titulo oneroso e aquele que possibilita através de prestação de serviços que ocorra a comunicação são sujeitos passivos na relação jurídico tributária.

3.5 Critério Quantitativo

Diante das operações de cunho mercantil a base de calculo do ICMS será sempre o valor da operação efetivamente realizada, sendo este considerado como sendo o valor decorrente da saída da mercadoria.

Isto significa que o valor esta atrelado ao preço praticado de fato quando da venda, após consideradas quaisquer variáveis tais como descontos sobre o preço anunciado, não podendo-se levar em consideração qualquer valor apresentado que não esteja efetivamente considerado no valor final da mercadoria( CARRAZZA, 2011,p.132)

A base de calculo do ICMS que é atribuído a lei complementar a competência para explicitá-la está delineada no artigo 146,II,”b” da Constituição Federal, que só pode ser o valor da operação.

Por tal motivo conforme leciona CARRAZZA(2011,p.133) deve-se entender com reservas o dispositivo da lei 87/1996, artigo 13.§ 1°II , que estipula que deve-se incluir a base de calculo do ICMS, além do valor da operação, o montante devido a titulo de seguros, juros e outras importâncias recebidas ou debitadas, além de descontos concedidos sob alguma condição, o que este entende ser inconstitucional pois foge ao valor econômico que deve ser considerado.

Assim como ocorre nas operações mercantis ao tratarmos dos serviços sujeitos ao mesmo imposto, a sua base de calculo deve ser considerada como sendo, por exemplo, no que tange as prestações de serviço interestadual e intermunicipal o valor efetivo destes sejam eles o valor da passagem quando do transporte de passageiros, ou o valor do frete quando do transporte de cargas.

Tal entendimento sobre ser a base de calculo ser definida pelo valor efetivo da prestação deve ser considerado também para o ICMS sobre a entrega de energia elétrica

Ponto interessante no que diz respeito a energia elétrica é o posicionamento do Estado de São Paulo que com base no artigo 33 da lei 6374/89 vem cobrando de maneira diversa e inconstitucional o imposto, pois adiciona a base de cálculo devida, ou seja o valor da efetiva entrega de energia o próprio ICMS, o que fere a regra do artigo 34 da ADCT, que impõe as próprias concessionárias a responsabilidade pelo pagamento do imposto calculado sobre a circulação da energia que acaba por ser embutido e cobrado do consumidor final.

4. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL DO ISSQN

A Constituição Federal determina como sendo de competência dos Municípios e do Distrito Federal a instituição de impostos sobre p ISSQN, já determinando em seu artigo 156 os critérios materiais que ensejam a possibilidade de tributação.

O imposto é regulamentado pela Lei Complementar 116/2003 que estabelece uma lista de serviços passiveis de tributação, sendo está considerada com taxativa, permitindo em poucos de seus itens a possibilidade de interpretação extensiva quando estes oferecem os termos congêneres

A regra matriz de incidência tributaria do ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza é formada por antecedente e conseqüente assim como a regra matriz de qualquer tributo.

Sendo o antecedente um conceito abstrato, somente ocorre o vinculo que gera a possibilidade de exação por parte do sujeito ativo quando ocorrer de maneira concreta o que ali esta descrito, o que acarretará em uma relação jurídico tributária efetiva.

4.1. Critério Material

O critério material é aquele que determina a incidência tributária. Tratando-se a principio de um antecedente da regra matriz de mera norma e quando ocorrido de maneira efetiva traz a possibilidade de nascimento da relação tributária

Pela disposição que encontramos em Constituição Federal em seu artigo 156 ,podemos precisar que no caso do ISS o critério material é a prestação de serviços que não foram compreendidos no artigo 155,II ( estes de competência dos Estados e Distrito Federal)Portantoexcluindo-se os ali determinados que são os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os de prestações de serviços de comunicação sempre que ocorrer de maneira efetiva qualquer outra prestação de serviço que esteja prevista na lista anexa da Lei Compementar 116/2003 estaremos diante de fato jurídico de incidência de ISSQN.

4.2 Critério Temporal

O critério temporal demonstra no que se refere ao aspecto temporal o momento exato da ocorrência do fato jurídico, sendo que este no caso do ISSQN é o momento onde se da à efetiva prestação do serviço que conste na lista anexa da Lei Complementar 116/2003

4.3 Critério Espacial

As obrigações tributarias necessariamente surgem em um local especifico, sendo no caso do imposto ora estudado considerada via de regra neste sentido o local efetivo da prestação de serviço , isto se dá pois este critério delimita efetivamente a competência de cada um dos municípios e do Distrito Federal e por conseqüência a isto quem é o sujeito ativo apto a exigir o crédito tributário advindo desta prestação de serviços

4.4 Critério Pessoal

O critério pessoal possibilita determinar quais são os sujeitos da relação advinda das prestações de serviço realizadas.

Sendo o sujeito ativo aquele que por força da competência ofertada pela Constituição Federal somada ao fato imponível realizado pelo sujeito passivo detém o direito de exigir o crédito do imposto.

O Sujeito passivo é aquele que deve cumprir a obrigação tributaria, aquele que subsume o fato a norma, ou seja, aquele que efetivamente prestou o serviço e fez nascer o objeto da obrigaçãoe conforme estipula o artigo 6° da Lei Complementar 116/220 pode ser atribuída de modo expresso a responsabilidade pelo crédito a terceira pessoa,que esteja vinculada ao fato gerador , o que exclui a responsabilidade do contribuinte ou a torna supletiva do cumprimento total ou parcial da obrigação.

São responsáveis os tomadores ou intermediários de serviços provenientes do exterior ou que tenha se iniciado fora do território nacional.

A pessoa jurídica mesmo que imune ou isenta que seja tomadora ou intermediaria dos seguintes serviços que constam da lista anexa da Lei Complementar que regula o imposto :3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário: 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10

4.5 Critério Quantitativo

A base de calculo e alíquota forma o critério quantitativo do imposto, sendo a base de calculo o valor que traduz a grandeza econômica referencia que determina o valor do fato gerador, sendo representado pelo preço final do serviço prestado

A alíquota é o percentual aplicado sobre o valor da base de calculo que determina o quantum do imposto.

Conforme disposição da Constituição Federal em seu artigo 146,III,”a” cabe a lei complementar estabelecer o fato gerador , a base de calculo e os contribuintes.

A Lei Complementar 116/2007 em seu artigo 7° aponta que a base de caçulo do imposto é o preço do serviço e que ocorrendo a prestação em mais de um Municipio a base de calculo será proporcional.

A mesma Lei complementar no seu artigo seguinte dispõe que as alíquotas máximas do ISSQN é de 5% ( cinco por cento )

5. CONFLITO DE COMPETÊNCIA

O conflito de competência tributária se dá quando um ente político desrespeita a esfera de competência de outro, cabendo a lei complementar resolver tais conflitos. (art. 146 da CF)

Quando dois ou mais entes políticos exigem de um mesmo contribuinte tributo que recaia sobre o mesmo fato gerador, ocorre à bitributação como podemos perceber pela explicação oferecida a seguir. ( Paulsen,2012,p.40 )

O termo bitributação designa a tributação instituída por dois entes Políticos sobre o mesmo fato gerador. Ocorre bitributação, por exemplo, quando tanto lei do Estado como lei do Município consideram a prestação de determinado serviço como gerador da obrigação de pagar imposto que tenham instituído (por exemplo, ICMS e ISS). A bitributação sempre envolve um conflito de competências, ao menos aparente. (Paulsen,2012,p.40 )

Somente pode-se falar em bitributação quando constitucionalmente autorizada, como por exemplo, quando do imposto extraordinário previsto no inciso II do artigo 154.

Além desta situação podemos também destacar algumas atividades de competência comum entre Estados e União, como por exemplo as que se refere a preservação ambiental ( art. 23,VI, da CF ) que estipula que caso ocorra fiscalização de ambos os entes sobre uma atividade , acaba por admitir-se a cobrança de taxa estadual e federal pelo exercício do Poder de Policia.

Segundo entendimento de Paulsen(2012,p.40) não existe uma garantia expressa constitucional genérica que não permita a bitributação, sendo que ao identificar o fenômeno não pode-se concluir por sua ilegalidade, mas pode-se extrair de maneira expressa e implicitamente esse conceito ao se analisar as competências tributárias consideradas privativas a favor de cada um dos entes políticos.

O autor toma como exemplo pratico o fato de não existir vedação a fato gerador e base de calculo de impostos e contribuições terem identidade entre si, e que diante disto não pode-se chegar a conclusão de existir inconstitucionalidade em tal situação (Paulsen,2012,p.41)

Já com relação a taxas existe a vedação expressa encontrada no artigo 145,§ 2°, combinado com o artigo 77 do Código Tributário Nacional onde se estipula que “ taxas não poderão ter base de calculo própria de impostos” , mandamento que resultou na Sumula Vinculante 29 do STF – “ É constitucional a adoção de calculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de calculo própria de determinado imposto, desde que não haja integralidade dentre uma base e outra “

Porem os impostos por estarem devida e definitivamente delineados quanto a seu fato gerador e competência não oferta a possibilidade de qualquer tipo de conflito.

5.1 ICMS X ISSQN

Conforme já demonstrado em capítulos próprios onde abordamos cada um dos impostos especificando cada um deles, o ICMS é imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal e tem como fato gerador a circulação de mercadorias ; a prestação de serviços de transportes interestadual ou intermunicipal e de comunicações, sendo regulado pela Lei Complementar 87/1996.

O ISSQN é imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal, sua competência esta prevista no artigo 156, III da Constituição Federal e tem sua regulamentação através da Lei Complementar 116/2003.Tem como fato gerador a prestação de serviços por empresa ou por profissional autônomo que contem em lista anexa a Lei Complementar ,que enumera aproximadamente 230 serviços, divididos em 40 itens.( SABBAG,2011,p.991)

Afastado estão da incidência do ISSQN os seguintes fatos:

I – a prestação de serviços a si próprio;

II – a prestação de serviços decorrentes de vinculo empregatício;

III - prestação de serviços realizados por prestadores de trabalho avulso e por sócios e administradores de sociedades;

IV – prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (campo de incidência de ICMS, conforme artigo 155,II,CF);

V – prestação de serviços para o exterior ( isenção heterônoma para o ISSQN, prevista nos artigos 156,§ 3°,II da CF e artigo 2°, I da LC 116/2003 );

VI – prestação de serviços pelo próprio Poder Publico (imunidade prevista no artigo 150, VI, ”a” da CF).

5.1.1 Serviço ICMS X Serviço ISSQN

Conceituar o que são considerados serviços de qualquer natureza é extremamente importante para delimitar o que pode ou não ter incidência do ISSQN.

Segundo BARRETO (2009,p.64) o conceito de serviço é “o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial “

Porém na LC 116/2003 possui em sua lista anexa serviços que se dão por fornecimento de mercadorias, o que resulta em um duplo objeto quando da negociação o que doutrinariamente é tratado com uma operação mista.

O STJ pacificou entendimento através das Sumulas163,167 e 274, entendendo que em operações consideradas mistas, ou seja, a que aquelas que agregam serviços e mercadorias , incide o ISSQN.

Sumula 163 STJ O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares, constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.

Questão que durante muito tempo chamou a atenção dos doutrinadores se deu a principio com a edição do Decreto-Lei 406/68 que estabeleceu que o ICMS tinha como fato gerador (...) o fornecimento de alimentação,bebidas e outras mercadoria em restaurantes,bares,café e estabelecimentos similares.

Apesar do entendimento do legislador, grande parte da doutrina continuou a a entender que estes estabelecimentos eram prestadores de serviços,pois através de esforços prepara as refeições e as bebidas buscam atender ao pedido do cliente e que era necessário considerar que os materiais ali utilizados eram insumos indispensáveis para atingir a prestação fim.

A diferença substancial está em que a pessoa que se dirige ao restaurante não esta em busca, simplesmente, de alimento (coisa).Caso contrario pode comprá-lo em um supermercado,onde certamente,os preços são muito mais baixos(...).O que leva uma pessoa ao restaurante é o serviço,a utilidade que a sua equipe pode lhe proporcionar,sendo que a relação que se instaura entre o restaurante e o cliente é de prestação de serviços( BAPTISTA,2005,p.313)

Porém deve entender que o ICMS esta intimamente ligado a uma prestação de dar e quando as prestações de fazer são necessárias para seu adimplemento estas somente poderão ser qualificadas como prestação-meio,o que inviabiliza a incidência de ISSQN

Seguindo esta vertente em posicionamento em 1994, o Supremo Tribunal Federal ao julgar Recurso Especial de n° 171.808/SP, pacificou a questão :

(...) os serviços tributáveis pelos Municípios, por meio de ISSQN,são exclusivamente aqueles constantes da lista de serviços fixada por lei complementar,pelo que, de todo e qualquer outro serviço prestado juntamente com o fornecimento de “mercadorias” a teor do disposto na alínea “b” do inciso IX, do § 2° do artigo 155, da Constituição Federal,estaria no campo de incidência do ICMS.(BAPTISTA,2005,p,316)

Discorre este dispositivo constitucional sobre a incidência de ICMS sobre a totalidade da operação quando mercadorias são fornecidas com serviços não compreendidos na competência da Municipalidade.

Sumula 167 STJ O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas a incidência do ISS.

A empreitada é tipo de prestação de serviço onde uma das partes se obriga a realizar trabalho para terceiro, utilizando-se de seu próprio material ou com material fornecido por aquele que o contratou.

Quando o material é fornecido por quem o contrata, estamos diante de típica empreitada de lavor, que é traduzida em simples obrigação de fazer,sendo tributáveis por ISSQN.

Quando o empreiteiro fornece o serviço, alem de seu próprio esforço, este fornece os materiais que serão utilizados, o que trazia discussão sobre a possível incidência de ICMS sobre este material.

Existindo duas situações típicas, sendo a primeira delas quando este é fornecido no próprio local da obra, e quando este é preparado fora do local e entregue.A primeira das situações foi pacifica com tranqüilidade entendo a doutrina que os materiais ali empregados nada mais eram do que insumos necessários para o adimplemento da obrigação de fazer.( CARRAZZA,2011,p.143)

Quanto as preparados fora muito se discutiu até que se chegou ao entendimento de que apesar do concreto ser preparado fora do local da obra,por ser preparado de acordo com a exigibilidade da obra, são entendidos como acessórios ao contrato de empreitada, sendo este tipo de prestação intimamente voltada a obrigação de fazer.

Sumula 274 STJ O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.

Mesmo entendimento ocorre com relação aos serviços prestados quando da assistência médica. Como os hospitais e similares não tem como prestação fim a entrega de refeições ou a venda de medicamentos e nem mesmo a intenção de fornecer prestação de serviços de hospedagem, podemos entender que estão são prestações de dar que são necessárias e indissociáveis da prestação de serviço fim que a de serviços médicos.

Ficaria impossibilitado o hospital de desenvolver bem sua atividade fim sem poder contar com a possibilidade de utilizar-se de medicamentos,acomodar seus pacientes e os alimentar, o que afasta qualquer interesse de comercializar estes, mas sim utiliza-los para atingir o adimplemento de sua obrigação de fazer.

A tributação via ISSQN, ainda exige atenção ao disposto na LC 116/223, já que a Constituição Federal em seu artigo 156,III determina que esta lei é que define quais os serviços de qualquer natureza, podem ser passiveis do imposto.

Segundo Barros Carvalho citado na obra de Paulsen ( 2012,p.192)aponta que não pode-se considerar serviços que não constem da lista anexa como incidentes de ISSQN, pela razão que isto “ subverteria a hierarquia do sistema positivo brasileiro, pois o constituinte traçou o quadro dentro do qual os Municípios poderiam mover-se.

Os serviços sujeitos a tributação via ICMS são os devidamente delineados no artigo 155,II da Constituição Federal sendo eles :

Serviços de transporte Interestadual e Intermunicipal e os Serviços de comunicação mesmo que iniciados no exterior

Ressaltamos mais uma vez que o que incide o imposto sobre a prestação realizada de maneira onerosa e que o transporte aludido em Nossa Constituição Federal é o realizado por via terrestre (CARRAZZA, 2011, p.168),

Outro ponto importante a esclarecer é que o transporte pode se dar através de qualquer tipo de veiculo,incluindo então automóveis, caminhonetes, vans trens ou barcos e até mesmo por oleodutos ou gasodutos desde que realizados de maneira onerosa e sob regime de direito privado, já que as prestações realizadas sob regime publico estariam a priori afastada pelo artigo 150,VI, “a” da Constituição Federal.,que trata da imunidade recíproca entre os entes políticos que determina que não podem cobrar tributos uns dos outros. Já os serviços mesmo que públicos que exige contraprestação ou tarifa por força do disposto no artigo 150,3°, ficam sujeitas a exação do imposto.

OS transportes que tem iniciam na exterior também se sujeitam a incidência do ICMS, cabendo ao Estado do destinatário do serviço a arrecadação. Conforme preconiza o artigo 155,§2°,IX, “a” da CF.

Devido ao principio da isonomia se entende que a exação é devida mesmo que o transporte iniciado no exterior não venha a atravessar a fronteira de um município brasileiro,para outro, pois de qualquer modo deve ser considerado um transporte transmunicipal.( CARRAZZA,2011,p.179)

Podemos exemplificar o transporte transmunicipal a que o autor se refere como sendo aquele que se inicia no território de um Município, mas por este ser fronteiriço, acaba não adentrando a outro Município e sim a outro país.

Já os iniciados no Brasil com destino ao exterior estão fora do campo de incidência do tributo.

Quando ocorrem os serviços de transporte sucessivos, que é aquele desenvolvido através de diversas etapas, o ICMS será devido toda vez que envolver o território de dois municípios, porem sempre havendo a compensação do valor já cobrado na operação seguinte.

Quanto aos serviços atrelados a prestação de serviços de comunicação são conforme já apontado neste estudo quando discorremos sobre a questão do critério material da regra matriz do ICMS é exigido sempre que através de contrato oneroso de prestação de serviço é realizada uma efetiva comunicação envolvendo um emissor e um receptor da mensagem que se alternam nesta posição.

O conceito de comunicação para fins tributários é assim considerado: interação, propiciada onerosamente por terceiro,entre emissor e receptor determinados a propósito de uma mensagem,que ambos compreendem( CARRAZA,2011,p.193)

Ou seja, não basta que o terceiro disponibilize os meios para que ocorra a comunicação, é necessário que esta ocorra de maneira concreta

5.1.2 Mercadoria sob ótica do Direito Empresarial

O conceito de mercadoria utilizado pelo Direito Tributário é aquele trazido pelo Direito Empresarial.

Segundo entendimento deste ramo do Direito a definição se dá como sendo a mercadoria uma espécie de gênero denominado produto; sendo um bem econômico que é produzido para se vender, ou revender buscando lucratividade.

Melo (2004, p.16) conceitua mercadoria como sendo o bem corpóreo resultante da atividade empresarial do industrial, produtor e comerciante, que tem por objeto a comercialização.

Mercadoria é considerada juridicamente conceituada como sendo um bem móvel sujeito a atividade mercantil.

Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão só aquele qie se submete a mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria PE bem móvel,mas nem todo bem móvel é mercadoria.Só o bem móvel que se destina a pratica de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria (CARRAZZA,2011,p.43)

Deve sempre o bem móvel ter a finalidade de venda ou revenda para ser considerado como mercadoria.

Deve-se ressaltar mais uma vez que a mercadoria é assim considerada em quanto presente um ciclo considerado como econômico, ou seja, assim que alcança a fase de ser consumido perde a sua essência e por conseqüente não pode mais ser exigido o tributo.

Não são consideradas mercadorias tudo que integre o ativo fixo dos estabelecimentos, que quando não mais uteis são colocados a venda.Primeiro porque não são o objeto da atividade e também pelo fato de não ocorrer com habitualidade (CARRAZZA,2011,p.46)

Logo, podemos concluir que a mercadoria é todo produto que tem essencialmente o intuito de ser colocada a venda desde o momento de sua produção.

5.1.3 Aparente Conflito de Competência sobre o fato gerador de Serviços

As prestações de serviços onde se aplicam matérias acabam sempre por trazer discussões sobre a incidência de ISSQN ou de ICMS.

No que se refere ao ICMS, quando se atenta a questões que envolvem as operações de circulação de mercadorias, sendo “mercadoria” a coisa móvel que tem por finalidade a comercialização.

Com relação ao fato gerador CARRAZZA (2011,p.38) que o tributo incide sobre a realização de operações relativas a circulação de mercadorias,que por sua vez como já abordamos é a transferência da posse ou da propriedade da mercadoria.

Ambos os impostos incidem sobre um ato jurídico, sendo o ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias e o ISSQN sobre a circulação de serviços.

Ocorre porém as situações onde se transfere uma mercadoria advinda de um serviço prestado.

Deve-se diante disto buscar entender qual é a natureza jurídica da prestação do contrato para se conseguir descobrir qual o imposto a ser exigido (BAPTISTA,2005,p.299)

Logo, se entendo que o objeto do contrato é de dar caberá a exação do ICMS e sendo de fazer caberá o ISSQN

Entende Baptista(2005,p;300) que quando se trata o objeto do contrato de prestação de fazer,os materias envolvidos tem característica de circulação de bem material, pois quando este foi adquirido pelo tomador ou pelo prestador do serviço,perde sua qualidade de mercadoria ao deixar de ser posta em comércio e que quanto a obrigação é de dar, todas as prestações de fazer são qualificadas como de meio,o que inviabiliza a incidência de ISSQN.

Logo, se o objeto do contrato é de dar caberá a exação do ICMS e sendo de fazer caberá o ISSQN.

Dispõe expressamente o artigo 155,§2°, IX,”b” da Constituição que :

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

IX - incidirá também:

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

Podemos extrair da leitura do texto legal que Dispõe expressamente o artigo 155,§2°,IX,”b” da Constituição que todo e qualquer fornecimento de mercadoria fornecido com serviços , afastada a competência tributaria dos Municípios,teria incidência de ICMS.

Ocorre, porém que diante do aparente conflito de competência apresentado que envolve a incidência do ICMS ou do ISSQN, acaba por esbarrar na interpretação da Constituição que é quem fixa e delega competência tributária a cada um dos entes políticos.

Cabe neste ponto relembrarmos que a competência tributaria é conceituada da seguinte maneira: Competência tributaria é a aptidão para criar, in abstracto,tributos.(CARRAZZA,2011,P.533)

Também é importante lembrar neste ponto alguns princípios atrelados a competência tributaria.

O primeiro deles é o da privatividade que se trata da impossibilidade de dois entes políticos possuírem competência para criar o mesmo tributo.

O da facultatividade que permite que a competência tributaria não esteja submetida a qualquer obrigatoriedade, podendo aquele que detem a competência poder ou não exercê-la.

(,,,)podendo o mais(não criar criar o tributo),podem o mesnos, isto é,utilizar apenas em parte suas competências tributarias( deixando de prever legislativamente todas as incidências possíveis do tributo(CARRAZZA,2011,p.724)

E o principio da indelegabilidade que prevê que mesmo não fazendo uso de sua competência tributaria a eles não é permitido transferir esta a mais ninguém.

Com relação ao ISSQN encontramos as seguintes disposições legais:

Na Constituição Federal

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...]

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Percebe-se que excetuando os serviços grifados no artigo 155,II, todas as demais prestações de serviços são de competência dos Municípios e do Distrito Federal, que podem como vimos a pouco ser exercidas, bastando que sejam definidas em lei complementar.

Evidentemente o Texto Maior, com a expressão “definidos em lei complementar,não esta exigindo que se defina (de os limites), ou conceitue em detalhes todos os serviços alcançados pelo imposto.(...)quer dizer estabelecidos em lei complementar,isto é, fixados,indicados,arrolados,em lei complementar.( MORAES,1975,p.107)

Indica o autor a necessidade de que a lista anexa quando aponta quais as prestações de serviços sujeitas ao ISSQN, seja precisa e que não se considere qualquer tipo de generalidade, o que por conseqüência faz com que o imposto só incida sobre aquelas indicadas na mesma.

Não resta a menor duvida de que a lista de serviços baixada por lei complementar tem caráter de lista taxativa, de lista que contem rol integral dos serviços alcançados pelo ISS. Serviços ou atividade não arrolados na lista de serviço não podem ser objeto de oneração por parte do ISS, por inexistência de competência tributaria.

( MORAES,1975,p.111)

De fato a lista é taxativa até mesmo quando se dispõe a ser genérica ao possibilitar a interpretação extensiva, como por exemplo, quando se aponta os serviços “congêneres” e “correlatos”.

O que nos faz entender que somente existe a possibilidade de se buscar interpretar a lista quando a própria aponta esta possibilidade com um dos dois adjetivos supracitados.

Na situação estudada neste trabalho que trata do aparente conflito de competência tributaria quando das atividades que desenvolvem as farmácias de manipulação encontraremos as seguintes particularidades.

È justamente questionado sobre a incidência de qual imposto se sujeita a atividade. Esta é considerada como atividade mista, por envolver prestação de serviço (a manipulação),juntamente com o fornecimento de mercadoria ( o medicamento resultante da manipulação ), diante disto o Supremo Tribunal Federal ao julgar o AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.158.069 - PE (2009/0184593-5) posicionou-se do seguinte modo:

Entendeu que as farmácias não se destinam apenas ao comércio, mas que também prestam serviços e que a lei 5.991/73 considera farmácia como sendo estabelecimento de manipulação de formulas magistrais e oficinais,de comercio de drogas e medicamentos.

Entendeu que por “manipular” deve ser entendido um ato de esforço humano que se traduz em um serviço, conforme descrito no Decreto 20.377/31 em seu artigo 2° e o Decreto 85878/81, artigo 1° :

Decreto 20.377/31 - Art. 2º O exercício da profissão farmacêutica compreende:

a) a manipulação e o comercio dos medicamentos ou remédios magistrais;

b) a manipulação e o fabrico dos medicamentos galenicos e das especialidades farmacêuticas;

Decreto 85878/81 – Art. 1º São atribuições privativas dos profissionais farmacêuticos:

I - desempenho de funções de dispensação ou manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéias, quando a serviço do público em geral ou mesmo de natureza privada;

Finalizou seu entendimento lembrando que os serviços farmacêuticos estão arrolados na lista anexa da Lei Complementar 116/2003 no item 4.07 , não pode-se exigir a exação de ICMS, por força da taxatividade da lista apresentada e a disposição do artigos 1 ° e § 2° da mesmo instituto :

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Contrario entendimento tem o Fisco Mineiro que considera a atividade como sendo caracterizada como passível de ICMS, conforme se extrai de posicionamento adotado em processo de consulta tributaria datado de 28.04.2004 :

“Cumpre esclarecer, de inicio,que a manipulação de produtos farmacêuticos configura industrialização na modalidade “transformação”,uma vez que tal atividade corresponde plenamente ao conceito estabelecido no Regulamento do RICMS/2002 (art.222°,II. “a”(...) não obstante o fato de que a manipulação haja sido efetuada sob encomenda do consumidor final,descabe cogitar prestação de serviço na hipótese ora analisada,estando a operação em tela inserta ao campo de incidência do ICMS(FERNANDES,2004,p.115).

Art. 222. Para os efeitos de aplicação da legislação do imposto:

I - mercadoria é qualquer bem móvel, novo ou usado, suscetível de circulação econômica, inclusive semovente, energia elétrica, substâncias minerais ou fósseis, petróleo e seus derivados, lubrificante, combustível sólido, líquido ou gasoso e bens importados por pessoa física ou jurídica para uso, consumo ou incorporação no ativo permanente;

II - industrialização é qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, observado o disposto nos §§ 1º a 3º deste artigo, tais como:

a) a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe em obtenção de espécie nova (transformação);

Não nos parece correto tal posicionamento por simplesmente pelo do artigo 1°,II,”a” e”b” apontar que o ICMS incide soment quando afastada a competência municipal..

Art. 1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre:

I - a operação relativa à circulação de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentação ou de bebida em bar, restaurante ou estabelecimento similar;

II - o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:

a) não compreendido na competência tributária dos Municípios;

b) compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar;

Já o Fisco do Distrito Federal possui outro posicionamento que leva em consideração a questão da pessoalidade do prestador que é considerado requisito essencial para que o fato gerador seja passível da incidência de ISSQN ao lado da efetividade do serviço, , a habitualidade e a finalidade lucrativa.

Este Fisco quando decidiu processo de consulta que a atividade poderia ser gravada tanto pelo ICMS quanto pelo ISSQN a depender da pessoalidade

Os produtos farmacêuticos objeto de dispensação efetuada em decorrência de manipulação sob encomenda sujeitam-se a incidência de ISS,consoante previsão do item 4.07 da lista anexa a LC Federal 116/2003.Se porem tais produtos,forem dispensados em decorrência de manipulação realizada para o publico em geral da-se a incidência de ICMS (FERNANDES,2004,p.117)

Separando a questão da manipulação em dois tipos , entendeu que existem determinantes diferentes para se determinar a incidência tributaria :

Os medicamentos manipulados em Carter pessoal são aqueles personalizados e individualizados decorrentes da encomenda e confeccionados nos termos da prescrição médica,observando a necessidades de cada paciente ,na quantidade prevista para a duração do tratamento e nas dosagens de melhor resultado terapêutico.A tributação relativa a tais medicamentos é determinado pelo caráter pessoal de sua manipulação.Já os medicamentos manipulados sem caráter pessoal são aqueles ofertados ao publico em geral,que os adquire como uma mercadoria qualquer (FERNANDES,2004,p.117)

Considerando a primeira das situações como sendo passível da tributação via ISSQN e a segunda via ICMS, o que nos parece justo e adequado, pois aquela decorre de fato de uma prestação de serviços e essa de mera circulação de mercadorias.

5.1.3.1 Analise do Caso sob ótica do Artigo 110 do CTN

O princípio da legalidade vem enunciado no artigo 5°,II da CF-“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”

Sendo a lei “a expressão da vontade geral” é inimaginável que o povo possa oprimir a si próprio. Eis por que as matérias mais importantes são inteiramente reservadas a lei;é o caso das que dizem respeito a liberdade e a propriedade,v.g.,penas,multas,tributos etc.( CARRAZZA,2011,p.262)

Além deste principio da legalidade que é genérico a todo o Direito, o legislador dispôs sobre um principio da legalidade especifico ao Direito Tributário, conforme encontramos no artigo 150, I da CF –“sem prejuízo a outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”, expresso pelo brocardo jurídico nullum vectigal sine lege( não há tributo sem lei que o estabeleça ).

Logo qualquer cobrança de tributos por qualquer uma das Fazendas Públicas. Só pode ser validade se existir autorização legal, sendo que esta autorização deve ser clara e precisa.

Portanto, as exigências do principio da legalidade tributaria são cumpridas quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato tributável. (CARRAZZA, 2011, p.266)

O autor explica mais a fundo a idéia desta delimitação de maneira a não deixar duvidas com relação à necessidade de que a lei ofereça segurança jurídica aos contribuintes.

O tipo tributário (descrição material da exação) há de ser um conceito fechado,seguro,exato,rígido,preciso e reforçador da segurança jurídica.A lei deve,pois,estruturá-lo em numerus clausus;ou se preferirmos,há de ser uma idéia qualificada ou Lex stricta.(CARRAZZA, 2011, p.271)

Em rigor a Carta Magna, estabelecendo que só serão cobrados tributos instituídos por meio de lei,exige,implicitamente,que esta defina,com grande riqueza de detalhes,os tipos tributários.Neste campo,como é pacifico em sede doutrinaria,a Fazenda Pública não possui nenhuma margem de discricionariedade,( CARRAZZA,2011,p.280)

Notadamente encontramos a exigência da tipicidade fechada quando se determina o critério material dos impostos, isto vale dizer que só se podem ser exigidos tributos quando seu fato gerador estiver claramente disposto na lei.

Não se pode em nenhum momento em matéria tributaria buscar novos parâmetros para os conceitos dispostos pelo direito privado. propostos como verificamos da leitura do artigo 110 do CTN – “A lei tributaria não pode alterar a definição, o conceito e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizadas expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas Distrito Federal ou dos Municípios,para definir ou limitar competências tributarias.”

Quando analisamos o conceito disposto no direito privado no que se refere a profissão do farmacêutico encontramos como já apontado em oportunidade anterior, que esta engloba sempre que conceituada a questão da manipulação de remédios como sendo atividade atrelada a ela.

Por conseqüência o item 4.07 da LC Federal 116/2003 quando define serviços farmacêuticos esta se referindo aos serviços já conceituados anteriormente.

Segundo a Resolução do Conselho Federal de Farmácia 357/2001:

Farmácia é conceituada como sendo estabelecimento de prestação de serviços farmacêuticos de interesse publico e/ou privado,articulada ao Sistema Único de Saúde,destinada a prestar assistência farmacêutica e orientação sanitária individual e coletiva,onde se processe a manipulação e /ou dispensação de produtos e correlatos com finalidade profilática,curativa,paliativa,estética ou para fins de diagnósticos. Manipulação é o conjunto de operações farmacotécnicas, realizadas na farmácia, com a finalidade de elaborar produtos e fracionar especialidades farmacêuticas. (...) Dispõe ainda a referida resolução que farmacêutico ér o responsável pelo serviço de manipulação e manutenção da qualidade das preparações até a sua dispensação ao cliente.(FERNANDES, 2004,p.111)

Ao interpretar todas as informações aqui apresentadas, devemos chegar a conclusão que as farmácias são prestadores de serviço farmacêutico de caráter pessoal, diferente de drogarias onde de fato ocorre a simples comercialização de mercadorias em caráter geral

Sabendo-se que muito dos conceitos encontrados e utilizados pelo Direito Tributário são advindos do Direito Privado e que conforme disposição do artigo 110 do CTN, não pode o legislador fugir a conceituação do que é farmácia e do que são serviços farmacêuticos, através de uma interpretação extensiva para com ela tentar adequar os conceitos ali dispostos para que ele possa se adequar ao fato gerador de imposto pretendido.

Assim como não pode fugir aos conceitos de prestação de serviço e de mercadoria e sua efetiva circulação, sendo, portanto impossível existir qualquer tipo de conflito de competência tributaria, senão o aparente, pois o primeiro salvo as exceções dispostas pela própria Constituição Federal cabe a Municipalidade e os referentes a circulação de mercadorias aos Estados.

No caso em tela o aparente conflito se dá por conta da interpretação do que se define como prestação de serviço e o que se define como simples circulação de mercadoria no que se refere à atividade de manipulação de medicamentos.

Acreditamos ter ficado evidente a diferenciação dos conceitos do que é prestação de serviço, do conceito que oferece o Direito Privado de maneira esparsa, porém em consonância do conceito de farmácia e das prestações de serviço que envolvem a atividade.

Assim como a conceituação do que é circulação de mercadoria, que oferece a possibilidade de tributação via ICMS.

Dispondo a Legislação que estando a prestação de serviço disposta na lista anexa da Lei 116/2003, que regulamenta o ISS, está é de competência da Municipalidade, mesmo quando atrelada a este ocorra a entrega de bem material, salvo exceções, que permitem tributar estes bens por ICMS.

Tal situação não ocorre com o item 4.07 que lista a prestação de serviços de farmácia, afastando portanto qualquer possibilidade de que o Estado possa diante da taxatividade disposta no artigo 1°,§ 2° deste instituto.

6. Conclusão

Após analisar os artigos 155,II, 155,§2°,IX,”b”,156,III da Constituição Federal, os artigos 1°caput e § 2° da LC 116/2003 e do item 4.07 de sua lista anexa a LC, os conceitos de serviço e de mercadoria, assim como o conceito de farmácia e dos serviços que este tipo de atividade desenvolve não nos restou duvida que a competência tributaria sobre a atividade de manipulação de medicamentos pertence a Municipalidade, pois trata-se de serviço constante no rol taxativo da lista anexa de incidência de ISSQN, resta porém salientar que torna-se necessário uma avaliação ao caso concreto quando do fato gerador.Deve-se entender que o fato gerador que se sujeita ao ICMS não é mera manipulação de medicamentos, mas apenas aos manipulados através de serviços contratos de forma pessoal e que atende as prescrições determinadas á aquele que o contrata, onde de fato os matérias ali dispostos são apenas insumos utilizados para se atingir a finalidade do contrato que é puramente de fazer,

Ocorrendo a manipulação de medicamentos sem pessoalidade alguma, onde apesar de todo o esforço humano desempenhado tem por finalidade criar um produto através da transformação, buscando criar uma mercadoria sem destinação definida a não ser a de ser colocado em comercio, o que se denomina mercadoria de prateleira, que ali ficara exposta ao publico geral, sendo, portanto a competência para tributar dos Estados e do Distrito Federal quando da sua

A Constituição Federal delimitou a competência exclusiva dos Municípios para instituir o ISSQN, o qual incide nas prestações de serviços constantes na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, afastando, dessa forma, a possibilidade dos Estados exigirem tributos sobre os mesmos itens.

Assim como a conceituação do que é circulação de mercadoria, que oferece a possibilidade de tributação via ICMS.

Deve-se, porém ressaltar que existe a possibilidade ,quando existe esforço humano não compreendido como prestação de serviço, mas sim como simples busca de se criar ou transformar um produto para o oferecer como mercadoria, deve-se exigir o ICMS,pelo fato de estaremos diante de mera circulação de mercadoria.

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