CAPÍTULO III - ASPECTOS CONSTITUCIONAIS ACERCA DA SUJEIÇÃO PASSIVA NO IPI
1. RESUMO DE PREMISSAS
Neste item, me parece de suma importância, em prol de um princípio básico do conhecimento científico (precisão linguística), retomar alguns prolegómenos essenciais para a realização da análise crítico-explicativa que ora se busca fazer a respeito do contribuinte importador do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Pois bem, escoltando a linha do mencionado art. 121 do nosso Código Tributário Nacional, entendemos que a eleição do contribuinte de determinado tributo deve ser feita com base na sua relação pessoal e direta com a materialidade do mesmo. Ao analisar os contribuintes do IPI, segue na mesma esteira o pensamento de José Eduardo Soares de Melo[27], assim vejamos:
“Considerando que a CF dispõe sobre “produtos industrializados”, o legislador somente pode eleger como sujeito passivo a pessoa que esteja vinculada ao cerne do IPI, ou seja, quem mantenha relação direta com a respectiva materialidade” (grifo nosso).
Portanto, mesmo que a Constituição Federal, ao desenhar a competência para a instituição do IPI, não tenha indicado expressamente os contribuintes desta exação, não é lícito ao legislador infraconstitucional dispor indiscriminadamente sobre esta matéria, indicando pessoas totalmente estranhas às atividades pertinentes à industrialização de produtos já que, neste sentido, citando novamente a ilustre professora Regina Helena Costa[28]:
“Retomando o conceito de destinatário legal tributário proposto por Villegas e endossado por Geraldo Ataliba, Cléber Giardino e Aires F. Barreto, tem-se que no próprio perfil constitucional do tributo já vem implicitamente apontado o sujeito passivo, ou seja, aquela pessoa que terá seu patrimônio diminuído como consequência da tributação”.
Nos referimos, neste ponto, à norma jurídica de competência tributária que delineia os parâmetros a serem utilizados no descritor da norma inferior que toma a primeira como fundamento de validade, vale dizer, então, que a norma inferior (instituidora de tributo) não pode extrapolar os limites semânticos da norma de competência e eleger materialidades diversas da apresentada nesta.
A materialidade desenhada no consequente da norma de competência tributária para a instituição do IPI se refere ao termo “industrializar produtos” e, como já assentado, a partir somente do termo citado é inócuo o trabalho investigativo do intérprete que pretende conceituar o mesmo. Daí surge a importância dos enunciados complementares preceituados pelo art. 146 da Constituição Federal.
Estes dispositivos irão auxiliar na concretização dos termos genéricos utilizados pela constituição, o que ocorreu, neste caso, com o dispositivo constitucional a respeito da competência tributária para instituir o IPI. O nosso diploma jurídico tributário (Código Tributário Nacional) foi recebido como lei complementar e esclarece, com mais precisão (concretude), o alcance semântico do termo “industrializar produtos”. Isto se dá, devido à estrutura escalonada do sistema jurídico, que, a partir da Constituição como fundamento de validade primeiro, as normas vão ganhando foros de concreção mais determinados até que se chegue na base da chamada “pirâmide do sistema do Direito Positivo”. Sobre esse aspecto jurídico, afirma Tárek Moysés Moussallem[29]:
“Por isso é que uma norma N1, que regula a produção normativa ao determinar o órgão e o processo de produção de uma norma N2, é tida como fundamento imediato de validade desta. A norma N2, por sua vez será o fundamento de validade de uma norma N3, e assim o direito positivo vai efetivando o seu processo de positivação em direção à linguagem da realidade social”.
Nesse sentido, a materialidade do IPI se refere a duas propriedades relacionadas à industrialização de produtos e que, portanto, devem se manter conjugadas, quais sejam: a operação ser de industrialização de produtos e; que ocorra a sua saída do estabelecimento industrializador através de negócio jurídico que transfira a propriedade ou posse do produto em questão.
Definida a materialidade do Imposto sobre Produtos Industrializados, com base na norma de competência tributária para a instituição do mesmo, passamos agora a análise do contribuinte, que pretendemos demonstrar a inconstitucionalidade na eleição.
2. DO IMPORTADOR
O inciso I do art. 24 do Regulamento do IPI e inciso I do art. 51 do CTN elegem o importador como contribuinte do imposto sobre produtos industrializados em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira.
2.1. DO DESPACHO ADUANEIRO COMO FATO IMPONÍVEL DO IPI - IMPORTAÇÃO
A primeira crítica referente a tais dispositivos se dá pelo fato do art. 24 estabelecer o desembaraço aduaneiro como fato gerador deste imposto. Ora, o direito é, como já apontou diversas vezes o ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, regulador de condutas humanas intersubjetivas. Vemos, porém, que o desembaraço aduaneiro não configura conduta humana alguma, já que é somente um ato final do procedimento de importação, sendo considerado, então, mero ato administrativo. Daí a impossibilidade de considerá-lo como critério material de qualquer tributo. José Eduardo Telline Toledo[30] ressalva o fato de que o desembaraço aduaneiro, como ato administrativo final do procedimento de importação, é, na verdade, o critério temporal desta hipótese de incidência.
Tal hipótese de incidência teria sido corretamente desenhada se o legislador tivesse utilizado a expressão “importar produtos industrializados estrangeiros”. Ainda assim, este critério estabelecido pelo legislador infraconstitucional nada tem haver com a materialidade do IPI, esta como já mencionada linhas acima. Não são necessários grandes esforços para concluir que a conduta “importar produtos industrializados estrangeiros” não guarda relação alguma com o conceito constitucional de produtos industrializados, aliás, estes (produtos importados) não foram submetidos a nenhuma operação de industrialização em território nacional, o que vai contra o princípio da territorialidade, este, determinando que o poder vinculante de uma lei fará valer seus efeitos até os limites geográficos da pessoa política que a instituiu. Para deixar mais claro, se temos que o importador é a pessoa que somente promove o desembaraço aduaneiro de produto industrializado de procedência estrangeira, então, podemos afirmar também que o mesmo não realiza nenhuma operação (no sentido de processo) de industrialização, mostrando-se como mero adquirente, já que os fatos industriais foram praticados no exterior. Importante ressalva é feita, ainda por José Eduardo Tellini Toledo[31], a respeito desse assunto neste sentido:
“Se o legislador constitucional tivesse a intenção de que o IPI alcançasse produtos industrializados no exterior, assim teria disposto, como fez em relação ao ICMS (onde o art. 155, inciso II, da Constituição Federal, prevê a possibilidade de incidência desse imposto ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior)”.
Repetimos, incessantemente, que a norma jurídica de competência delineia, em seu consequente, os limites semânticos do fato tributável. A norma de competência do ICMS, como podemos ver no extrato linguístico acima, se refere explicitamente à sua incidência sobre a importação, o que não ocorre com o IPI. Isso quer dizer que, a eleição, pelo legislador, que tomou a norma jurídica de competência do IPI como fundamento de validade para a instituição desse imposto, do fato “desembaraço aduaneiro” como fato tributável por este imposto extrapola flagrantemente os aspectos semânticos delineados pela regra constitucional em tela.
Este é o que se chama de ilícito nomogenético na forma de inconstitucionalidade, quer dizer, ilícito na gênese (enunciação) de normas jurídicas. A inconstitucionalidade se faz presente, pois a norma instituidora do IPI deve tomar a norma de competência tributária, relativa a esse imposto, como fundamento de validade e como sabemos, a competência tributária é estritamente estabelecida em patamar constitucional. A Constituição é a Lei Máxima da nossa República Federativa e, portanto, qualquer afronta à mesma é o mais grave ilícito a ser cometido contra nosso sistema jurídico.
2.2. DO IMPORTADOR E SUA RELAÇÃO COM A HIPÓTESE DA REGRA-MATRIZ DO IPI
Aqui devemos recordar a ressalva feita quando da análise do critério pessoal, presente em todo e qualquer consequente normativo: pelo menos um dos sujeitos dispostos no consequente da regra-matriz de incidência normativa deve guardar relação com o fato hipotético descrito em seu respectivo termo antecedente.
Em matéria tributária, mais especificamente, em matéria de instituição de tributos, quem guarda (quem deve guardar) relação direta com a hipótese de incidência tributária é o sujeito passivo, isto é, o contribuinte.
Só podem, portanto, figurar como sujeitos passivos da relação jurídica tributária (devido à incidência de tributos), aqueles que participam ou realizam a hipótese de incidência, do contrário seriam devedores outros, sujeitos passivos de outras relações, essas de cunho sancionatório. Deste modo, assentando a definição da materialidade do Imposto sobre Produtos Industrializados e, no subitem anterior a este, deixando clara a inconstitucionalidade na escolha do despacho aduaneiro como hipótese de incidência do IPI, concluímos que o sujeito passivo deste imposto (seu contribuinte) deve participar ou realizar aquilo que definimos serem os limites semânticos do termo “industrializar produtos”, isto é, produzir produto industrializado e promover sua saída por meio de negócio jurídico que resulte na transferência de sua posse ou propriedade.
É explícito o fato do Importador de Produtos Industrializados ser mero adquirente desses produtos e que, por conseguinte, não realiza nenhum tipo de operação de industrialização, o que é crucial para poder inscrevê-lo como sujeito passivo do IPI, como demonstramos acima. Não o fazendo, é clara a ilegalidade na eleição do mesmo como contribuinte deste tributo.
2.3. OCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM RELATIVO À MATERIALIDADE DO IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO
A última crítica que podemos atribuir ao mesmo dispositivo é a de que este configura nova regra-matriz de incidência tributária, tendo como hipótese de incidência a importação de produtos industrializado e, como sujeito passivo, aquele que realizar tal atividade (importador). Expusemos acima que a eleição de critérios para a formação de regra-matriz de incidência tributária é um exercício de competência tributária e esta se encontra em patamar constitucional, ou seja, não pode o legislador infraconstitucional instituir tributo totalmente diferente do arquétipo constitucional estabelecido para aquela exação que se pretende positivar, o que ocorre flagrantemente neste caso. Esta situação é ainda mais grave aqui, uma vez que já se tem instituído tributo incidente sobre a importação de produtos, sendo este o II (imposto sobre importação).
Assim, o inciso I, do art. 24 do regulamento do IPI, além de instituir regra-matriz sem relação alguma com o arquétipo constitucional do imposto que pretende regulamentar (Imposto sobre Produtos Industrializados), ainda o faz abrangendo a mesma hipótese de incidência do Imposto de Importação, configurando claro bis in idem sobre o evento “importar produtos”. Com relação ao bis in idem, importante ressalva é feita por Regina Helena Costa[32] no sentido de que esta prática só é permitida desde que expressamente autorizada pela Constituição, o que não ocorre com Imposto sobre Produtos Industrializados. Daí a segurança em apontar o aspecto inconstitucional do IPI incidente sobre importação, como esclarece José Eduardo Soares de Melo[33]:
“Há fundamento jurídico para se entender que não deveria ocorrer a incidência do IPI na importação de quaisquer espécies de produtos, porque, além de inexistir industrialização no território nacional, a Constituição Federal já prevê um imposto federal relativo a importação.”.
Diante de tão acertada lição, não vejo necessidade de me alongar sobre este específico erro em que incorreu nosso legislador.
2.4. A “DISCRIMINAÇÃO INVERSA” COMO FUNDAMENTO MERAMENTE ECONÔMICO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO IPI SOBRE A IMPORTAÇÃO
A despeito de todas as ponderações sobre o IPI-Importação feitas neste capítulo, não são poucos os intérpretes do Direito (juristas, juízes, advogados, etc.) que se insurgem contra as mesmas e defendem a incidência, do tributo em questão, sobre a importação de produtos industrializados.
Aqueles que atentaram para uma análise mais cuidadosa do assunto, isto é, foram além da mera transcrição jurisprudencial, desenvolveram argumentos interessantes, basicamente fincados no terreno perigoso da “discriminação inversa”, ou, dos resultados econômicos que seriam alcançados com a extinção do IPI sobre a importação.
Sobre estes fenômenos, dispõe Gabriel Lacerda Troianelli[34] que, levando em consideração a incidência de IPI sobre os produtos industrializados no Brasil e consumidos aqui,
“admitir a não-incidência do imposto para o produto produzido no exterior e importado por consumidor brasileiro resultaria em gravíssima discriminação inversa, verdadeiro tiro na nuca da indústria nacional. Isso porque, enquanto o industria nacional pagaria o IPI na venda para consumidor brasileiro, o industrial estrangeiro, já desonerado dos seus impostos domésticos em decorrência da exportação, também nada pagaria, no Brasil, a título de IPI. Isso sem mencionar o amplíssimo campo que seria aberto para inúmeros abusos, em que o produtor nacional “exportaria” seus produtos com isenção de IPI e manutenção do crédito para, em seguida, “importar” o mesmo produto sem a incidência do imposto”.
Neste mesmo sentido, seguem Eduardo Domingos Bottallo e Roque Antonio Carrazza[35] que, citando Misabel Derzi, afirmam:
“de fato, considerando-se que o IPI, em última análise, onera o consumo, a não-exigência do tributo nas importações de produtos industrializados acarretaria um desequilbrio no mercado interno, prejudicial à economia do país. Melhor dizendo, quem importasse produtos industrializados levaria vantagens econômicas em relação a quem adquirisse no mercado interno, já que, apenas nesta hipóteses, suportaria o ônus fiscal.
Fazendo coro a estas ideias, temos a voz abalizada de Misabel Derzi, verbis:
‘...a incidência de tributos como o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços (ICMS) na importação não tem nenhum objetivo protecionista, mas é fenômeno necessário de isonomia e de equidade. É que, já vimos, a norma adotada no mercado internacional é aquela de desoneração das exportações, de tal modo que os produtos e serviços importados chegam ao país do destino livres de todo imposto. Seria agressivo à regra da livre concorrência e aos interesses nacionais pôr imposição desfavorável à produção nacional, que sofre a incidência do IPI e do ICMS.
...
A tributação da importação por meio do IPI (e do ICMS), é regra geral, quer estejamos falando de mercados abertos ou fechados’’’.
Ao ler calmamente tais argumentos, podemos notar que pretendem defender a juridicidade (validade) do IPI sobre a importação estritamente como forma de obstar o desequilíbrio econômico e o acumulo abusivo de crédito que resultaria desta situação. Ora, com relação ao acumulo de créditos, as operações de exportação deverão ser realizadas de modo que não configurem simulações e, neste caso, não há porque negar o direito de crédito ao contribuinte.
Agora, com relação a coibição desequilíbrio econômico, temos que tais argumentos buscam utilizar o fato econômico da discriminação inversa (já que a mesma não se encontra positivada em nosso sistema jurídico) como fundamento apto a validar o Imposto sobre Produtos Industrializados-Impotação. Esta possibilidade, como vimos, devido à autopoiese do sistema jurídico, não encontra base em análises mais acuradas sobre o assunto e, neste sentido, pondera Paulo de Barros Carvalho[36], com escolta da Teoria Geral do Direito, que:
“Não há como aceitar uma interpretação econômica do direito ou uma interpretação histórica do direito, mecanismos espúrios que ainda contaminam nossa cultura jurídica. Mais a mais, um sistema não age sobre outro sistema, modificando-o. O que pode acontecer é o sistema S’ tomar conhecimento de informações do S’’ e processar esses dados segundo seu código de diferença, vale dizer, submetendo-o ao seu peculiar critério operacional. Em linguagem jurídica, é o direito recebendo fatos econômicos, por exemplos, em suas hipóteses normativas e, a partir delas, produzindo novas relações jurídicas por meio de operadores deônticos (V, P, O)”.
Como demonstramos itens atrás o IPI-Importação não encontra fundamento de validade na norma de competência tributária para instituir O Imposto sobre Produtos Industrializados e, deste modo, vale-se somente de fatos econômicos (e, assim, extrajurídicos) para sua instituição e incidência, o que não é correto, segundo a teoria autopoiética do Direito. O único argumento realmente jurídico de que se valem tais autoridades doutrinárias para reforçar suas proposições a respeito da incidência em questão é o respeito a princípios como os da Isonomia, Eqüidade e Justiça Fiscal. Lembremos aqui do que expusemos de modo peremptório: os recortes seletivos realizados no macrossistema social, pelo sistema jurídico, são eminentemente axiológicos, vale dizer, o delineamento da matéria, a ser legislada sobre, na norma de competência já é definido em função da Isonomia, da Eqüidade e da Justiça Fiscal, segundo entende o legislador constituinte e, deste modo, não se faz necessário que o legislador infraconstitucional vá além da sua função complementadora, prescrevendo materialidades que extrapolam os aspectos semânticos delimitados pelo de hierarquia superior. Em termos ainda mais claros: se o legislador constituinte desejasse qualificar o fato “importar produtos industrializados” como relevante juridicamente para a incidência do IPI sobre o mesmo, o teria feito de modo expresso, como o fez no caso do ICMS (art. 155, II, da Constituição Federal de 1988).
Repito, não pretendo rechaçar totalmente o aspecto extrafiscal da tributação e, quanto ao mesmo, Gabriel Lacerda Troianelli[37], citando Hugo de Brito Machado, procura diferenciar o aspecto extrafiscal do Imposto de Importação e do IPI-Importação, para justificar a incidência desse ultimo, afirmando que:
“Nesse contexo em que se revelam absolutamente distintas a função extrafiscal do imposto de importação e a função equalizadora do IPI e dos outros tributos incidentes na importação, são precisas as palavras de Hugo de Brito Machado:
‘Ocorre que o IPI e o imposto de importação cumprem, a rigor, funções diversas na situação em exame, e não devem, portanto, ser confundidos. O imposto de importação presta-se para viabilizar o tratamento adequado das operações de importação e pode ser alterado conforme as circunstâncias eventualmente presentes no comércio internacional. Já o IPI, no caso de que se cuida, presta-se simplesmente para estabelecer a igualdade entre produtos industrializados no exterior e seus similares industrializados no Brasil. Como as alterações de um e outro podem ser recomendadas por fatores diferentes, não é recomendável sejam os dois reunidos em um só imposto’’’.
Lembremos que o verbo mais complemento “industrializar produtos” abrange tanto a operação de industrialização do produto, quanto a operação referente à transferência de sua posse ou propriedade. Deste modo, o “estabelecer a igualdade entre produtos industrializados no exterior e seus similares no Brasil” é, disfarçadamente, igual (semanticamente falando) o “viabilizar o tratamento adequado das operações de importação”, já que é somente na operação de importação que ocorre a transferência da posse ou propriedade de produtos industrializados estrangeiros. Ainda assim, isso levaria a aceitar que o produto não tenha sido industrializado em nosso país, afronta explícita, como já apontado, ao princípio da territorialidade da tributação.
Portanto, ao IPI, mesmo em aspecto extrafiscal, não cabe regular o equilíbrio entre importações e exportações de produtos industrializados no Brasil, mas somente o equilíbrio da produção industrial brasileira. Isso porque, não se pode utilizar da extrafiscalidade pra fazer incidir determinado tributo em fato diverso do estabelecido em sua hipótese de incidência, este sendo, por sua vez, limite ao emprego discricionário da mesma, o que ocorre (inconstitucionalmente) claramente na instituição do IPI sobre a Importação.
