Considerações Finais
Após as leituras realizadas sobre o tema que discutido neste trabalho, a conclusão é de que não se pode analisar a matéria apenas do ponto de vista jurídico, dentro de uma ótica restrita à realidade nacional.
Os conflitos entre tratados e leis conflitantes onde pairem dúvidas sobre qual deva ser aplicado encontra solução no critério de cronologia (lex posterior derogat priori), matéria que foi longamente debatida pelo Pleno do STF no julgamento do Recurso Extraordinário nº 80.004, julgado em 1977, cujos fundamentos até hoje não foram suplantados por outra orientação. Não existe no direito internacional norma que assegure a sua primazia sobre o direito interno.
Do ponto de vista jurídico, há unanimidade no sentido de que a Constituição Federal de 1988 prepondera sobre qualquer norma de direito internacional, anterior ou posterior à sua promulgação. Somente a inclusão de um dispositivo na CF que atribuísse superioridade ao tratado poderia modificar essa interpretação. No entanto, tal hipótese, diante do acanhado estágio de desenvolvimento do país nesta área (muito embora o sensível avanço dos últimos oito anos) pode representar um risco desnecessário, vez que a dimensão do país e suas diferentes realidades dificulta uma solução uniforme.
Assim, ao celebrar um tratado internacional em matéria tributária, a União tem de observar o texto do art. 151, III, da CF, que trata da impossibilidade de instituir isenção de impostos de competência dos Estados-membros, Distrito Federal e/ou Municípios, com as exceções previstas nos arts. 155, § 2º, XII, e, e 156, § 3º, II, ambos da CF.
Louváveis os argumentos apresentados pelos internacionalistas, especialmente o de que a União, quando celebra um tratado internacional, o faz em nome da República Federativa do Brasil e não como ente jurídico de direito público interno. No entanto, a União, mesmo no plano internacional, está subordinada à Constituição Federal.
Do ponto de vista político e econômico, numa visão mais integracionista, não se pode esquecer que a Comunidade Européia vem deixando de lado o vetusto conceito de soberania, dando exemplos de integração. Como observado por Rezek (48) em palestra proferida no Encontro Internacional "Questões Jurídicas no processo de integração do Mercosul", "a experiência comunitária onera muito pouco em relação aos benefícios que proporciona...".
Em face disso é que se pode pretender seja alterado o texto do art. 151, III, da Constituição Federal, para fazer constar as alterações sugeridas no Projeto de Reforma Fiscal, ficando a redação do artigo da seguinte forma: "É vedado à União conceder isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando previsto em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário."
Quanto ao art. 98 do CTN, é lícito supor que a sua primeira parte está em consonância com o ordenamento jurídico, pois efetivamente os tratados e convenções internacionais revogam e/ou modificam a legislação tributária interna. Já a sua segunda parte tem aplicabilidade somente quando se tratar de tratado-contrato, entendido como aqueles que criam situações jurídicas subjetivas, como são exemplos os acordos de comércio.
Assim, somente a inclusão de um dispositivo no texto da Constituição, não obstante os argumentos em sentido contrário, permitiria à União, quando celebra um tratado internacional, instituir isenção de impostos de competências dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.
NOTAS
01. A expressão tratado internacional, para efeito deste trabalho, é utilizada de forma genérica, de molde a abranger os acordos, as declarações, as convenções, os compromissos e demais atos internacionais assumidos pelo Brasil.
02. TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre a Renda das Empresas. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 557-558.
03. GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999. p. 72.
04. TORRES, Pluritributação Internacional... p. 558.
05. GOMES, Luiz Flávio. A Questão da Obrigatoriedade dos Tratados e Convenções no Brasil. Revista dos Tribunais, v. 710.. p. 22.
06. GRUPENMACHER, Tratados Internacionais..., p. 61.
07. REZEK, José Francisco. Tratado e Legislação Interna em Matéria Tributária. ABDF – Resenha nº 22.
08. Ver TORRES, Pluritributação internacional..., p. 715.
09. Maria Helena Diniz define antinomia como a "presença de duas normas conflitantes, sem que se possa saber qual delas deverá ser aplicada ao caso singular." DINIZ, Maria Helena. Conflito de Normas. São Paulo: Saraiva, 1987. p. 23
10. Ibidem, p. 23.
11. FERRAZ Jr., Tércio Sampaio. Antinomia. In: ENCICLOPÉDIA Saraiva de Direito. São Paulo: Saraiva, 1978. v.7. p. 14.
12. TORRES, Pluritributação Internacional..., p. 575.
13. DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 435.
14. GRUPENMACHER, Tratados Internacionais..., 1999. p. 105
15. BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 4.ed. Brasília : Unb, 1994. p. 107.
16. Expressão utilizada pelo Min. Cunha Peixoto no voto do RE 80.004, p. 15.
Nesse mesmo sentido SCHWARTZ, Bernard. Constitucional Law. Nova York: Macmillaan, 1972. p. 87-88, citado por REZEK, Francisco. Direito Internacional Público: curso elementar. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 98, quando observa que uma lei federal posterior pode repelir a eficácia jurídica de tratado anterior, no plano interno. Se assim não fosse "estar-se-ia dando ao tratado não força de lei, mas de restrição constitucional."
17. Trecho do voto do Min. Rodrigues Alckmin no julgamento do RE 80.004.
18. RANGEL, Vicente Marotta. Os conflitos entre o direito interno e os tratados internacionais. Boletim da Sociedade Brasileira de Direito Internacional, v.23, n. 45-46, p. 29-64, jan./dez. 1967.
19. GRUPENMACHER, Tratados Internacionais... p. 107-108.
20. TORRES, Pluritributação Internacional... p. 577.
21. REZEK, Direito Internacional..., p. 96.
22. NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário 7. ed.Rio de Janeiro: Forense. p.388.
23. TORRES, Pluritributação Internacional... p. 585.
24. BORGES, José Souto Maior. Isenções em Tratados Internacionais de Impostos dos Estados-membros e Municípios. In: MELLO, Celso Antônio Bandeira de (Org). Direito Tributário. Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba, São Paulo : Malheiros, 1997. p. 166-78.
25. GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. A concessão, pela União, de Isenções de Tributos Estaduais e Municipais – Possibilidade no Âmbito dos Tratados Internacionais. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 216, p. 109-124, abr./jun. 1999. p. 111-112.
26. UKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, EDUC, 1976. apud Ibidem.
27. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais. p.99.
28. BORGES, Isenções em Tratados..., p.172.
29. TORRES, Pluritributação Internacional..., p. 585-86.
30. CARRAZZA, Curso de Direito..., p. 590-591.
31. BRAGA, Waldir Luiz. Os tratados internacionais no direito tributário brasileiro. 1995. Dissertação (Mestrado em Direito) – Faculdade de Direito. Pontifícia Universidade Católica, São Paulo.
32. CF, art. 60, § 4º - Não será objeto de deliberação proposta de emenda tendente a abolir:
I – a forma federativa de Estado.
33. CARRAZZA, Curso de Direito...., p. 592, entende, baseado nas exceções previstas na Constituição, que a isenção heterônoma pode ser instituída apenas para o ICMS e ISS, não para os demais impostos estaduais e municipais.
34. Conforme referido em rodapé por CARRAZZA, Curso de Direito..., p. 591.
35. Ver GRUPENMACHER, Tratados Internacionais..., p. 113.
36. Nesse mesmo sentido: XAVIER, Alberto. Direito Internacional do Brasil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. p 102-103.
37. Lei complementar é uma espécie normativa reservada para o tratamento de matérias constitucionalmente indicadas. Conforme. BRAGA, Os Tratados Internacionais..., p. 93.
38. O citado autor entende que o CTN não é lei complementar, mas ordinária, pois à época em que foi introduzida no direito positivo brasileiro vigorava a Constituição de 1946, a qual simplesmente não previa essa espécie normativa.
39. MARTINS, Natanael. Tratados Internacionais em Matéria Tributária. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, São Paulo, v.3, n. 12, p. 193-201, jul./set. 1995. p.195.
40 Ver: BORGES, José Alfredo. Tratado Internacional em Matéria Tributária como Fonte de Direito. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v.8, n. 27-28, p. 161-178, jan./jun. 1984. p.172.
41. FALEIRO, José Carlos. A Supremacia dos Acordos Internacionais sobre a Legislação Interna. In: COMENTÁRIOS ao Código Tributário Nacional. São Paulo: José Bushatsky, 1977. v.3. p. 71, sustenta a constitucionalidade do art. 98 do CTN, sob o argumento básico de que ali se consagrou, em termos categóricos, o princípio da superioridade do Direito Internacional Convencional sobre o Direito Interno
42. TORRES, Pluritributação Internacional..., p.581. Ressalta, ainda, o ilustrado professor que "Este dispositivo assegura o cumprimento das disposições pactuadas, mas, de modo algum, veda à atividade legislativa a possibilidade de inovação sistêmica, salvo a edição de normas dirigidas exclusivamente contra uma ou todas as disposições da convenção. É uma restrição ao sistema, quanto à produção normativa, posta para evitar possíveis hipóteses de desobediência ao conteúdo das convenções, isoladamente, coarctando qualquer possibilidade de futura ab-rogação ou derrogação por parte de lei interna às convenções em espécie."
43. MARTINS, Tratados Internacionais..., p.195.
44. O citado autor faz uma interpretação histórica observando que "Roberto de Ulhôa Canto, que, ao lado de Rubens Gomes de Sousa, foi um dos autores do anteprojeto do CTN, discorrendo a propósito da questão, dando a dimensão exata do porquê do art. 98, testemunha que ao elaborá-lo buscaram consagrar o princípio que àquela ocasião era tranqüilamente aceito pela jurisprudência de nossos tribunais, ou seja, de que Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha."
45. CONTE, Francesco. O Tratado Internacional e a Isenção de Tributos Estaduais e Municipais: breves reflexões. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 35, p. 36-37.
46. MELLO, Celso de Albuquerque. Curso de Direito Constitucional Público. 8. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1986. v. 1. p. 148.
47. REZEK, Direito Internacional..., p. 28-29, ressalta, com base nas críticas de Hans Kelsen, que a distinção entre tratados contratuais e tratados normativos vem padecendo de uma incessante perda de prestígio e muito pouco préstimo oferece ao estudo do próprio direito dos tratados. Não obstante, parece que o mesmo raciocínio não vale para tratados contratuais em matéria tributária, pois, uma vez firmados, podem e devem ser respeitados pela legislação tributária que lhe sobrevenha, com base no pacta sunt servanda e na forma do art. 98 do CTN. Com o tratado normativo a situação seria diferente. Como no tratado normativo se estabelece uma regra de direito, objetivamente válida, a obrigatoriedade de observância pela legislação posterior implicaria em usurpar competência legislativa, o que é inconstitucional.
48. REZEK, Francisco. Tratados e suas relações com o ordenamento jurídico interno: antinomia e norma de conflito. Revista do Centro de Estudos Judiciários, Brasília(DF),v.1, n. 2, p. 54-59, ago. 1997. p. 57.
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