1. Apresentação
A discussão sobre o mandado de segurança em matéria tributária, apesar de antiga, ainda é bastante fascinante, visto a existência de muitos pontos polêmicos que podem ser abordados pelos autores.
O presente artigo não tem a intenção de esgotar todos os pontos que podem ser discutidos acerca da matéria que está sendo tratada.
Muito pelo contrário.
A intenção deste trabalho é trazer algumas noções básicas a respeito do mandado de segurança, passando, posteriormente, a analisá-lo sob a ótica do direito tributário e, por fim, tecer algumas considerações a respeito da concessão de liminares em sede de mandado de segurança e quais as conseqüências em relação ao lançamento tributário.
Tendo em vista tal objetivo, busca-se verificar as providências que os contribuintes devem tomar para que não sejam surpreendidos, quando da revogação da liminar ou da denegação da segurança, com cobranças de multas de mora e juros moratórios, por parte da administração pública, tendo em vista o mandado de segurança em matéria tributária figurar como uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme determina o artigo 151, inciso IV, do Código Tributário Nacional.
2. Introdução
Tendo surgido pela primeira vez no ordenamento jurídico brasileiro na Constituição de 19341, o mandado de segurança sempre foi entendido como um remédio constitucional, tendo como objetivo a garantia de direitos individuais.
É certo, que a Constituição Federal de 1988 alargou as hipóteses do cabimento do mandado de segurança, estendendo o writ para a proteção, além dos direitos individuais, também dos direitos coletivos.
Assim, o mandado de segurança tornou-se um instrumento contra possíveis atos ilegais ou inconstitucionais, garantindo ao cidadão meios eficazes de combate às práticas arbitrárias do Poder Público.
O ponto principal a respeito do mandado de segurança é sua celeridade e eficiência na defesa dos direitos do impetrante, que deve manejá-lo sempre que tenha contra si abusos do Estado.
O mandado de segurança é uma condição de funcionamento do Estado Democrático de Direito, pois o particular, bem como a coletividade, na hipótese de mandado de segurança coletivo, têm que ter à disposição um instrumento para que o Poder Público figure dentro dos limites da legalidade.
3. Conceito
O mandado de segurança é uma ação constitucional, que tem por escopo salvaguardar direito líquido e certo do impetrante, de forma preventiva ou repressiva, tendo em vista a ocorrência de lesão ou risco de lesão a tal direito, imputada a uma autoridade coatora.
De tal conceito, extrai-se a possibilidade da utilização do mandado de segurança em duas situações: para assegurar o direito do impetrado contra abusos já cometidos pelo Poder Público (mandado de segurança repressivo), bem como para evitar que tais abusos ocorram, podendo, neste caso, ser manejado o mandado de segurança preventivo, que tem como pressuposto a existência de justo receio de que a administração viole o direito do impetrante.
Hely Lopes Meirelles2, ao tratar do conceito de mandado de segurança, ensina que:
“Mandado de segurança é o meio constitucional posto à disposição de toda pessoa física ou jurídica, órgão com capacidade processual, ou universalidade reconhecida por lei, para a proteção de direito individual ou coletivo, líquido e certo, não amparado por hábeas corpus ou hábeas data, lesado ou ameaçado de lesão, por ato de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça (CF, art. 5º, LXIX e LXX; Lei n. 1.533/51, art. 1º)”.
4. Direito líquido e certo
Clássica é a definição exposta por Hely Lopes Meirelles3 a respeito de direito líquido e certo:
“Direito líquido e certo é o que se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração”.
Tal definição mostra exatamente a preocupação que se deve ter para a impetração do mandamus, pois caso fique configurada qualquer espécie de controvérsia na existência do fundamento e do direito da demanda, não há que se aceitar o mandado de segurança, podendo o impetrante utilizar-se de outros meios impugnatórios judiciais para discutir o tema, visto que o manejo do mandado de segurança, na hipótese de ser denegada a ordem, não impede que o jurisdicionado ingresse com uma outra demanda judicial de natureza ordinária.
A despeito da expressão direito líquido e certo ser vaga e suscitar diversas interpretações, é correto afirmar que existe uma coerência dentre os doutrinadores no sentido de que o direito líquido e certo deve ser tido como aquele direito de existência induvidosa e de fácil comprovação.
No entanto, a coerência existente quanto à definição de direito líquido e certo não ocorre quando os autores tratam de sua natureza jurídica. Várias entendimentos são advogados sobre o tema.
Muitos doutrinadores entendem que o direito líquido e certo deve ser tido como uma condição especial da ação de mandado de segurança.
Por outro lado, outros entendem que o direito líquido e certo se confunde com o próprio mérito da ação constitucional.
Há, ainda, um terceiro posicionamento no sentido de que o direito líquido e certo deve ser considerado como condição da ação quando da primeira análise do writ e, caso se vislumbre sua ocorrência e conseqüente preenchimento de referida condição, deve ser tido como verdadeiro mérito da causa, na oportunidade de seu julgamento.
Tal posicionamento é defendido, dentre outros, por Lúcia Valle Figueiredo4, Sérgio Ferraz5 e Cleide Previtalli Cais6.
Apesar de grande parte da doutrina realmente adotar o entendimento de que o direito líquido e certo possui esse caráter dúplice, parece que tal posição merece algumas considerações.
Entender que o direito líquido e certo é uma condição da ação do mandado de segurança significa dizer que, uma vez não concedida a segurança, haveria extinção do mandamus sem o exame do mérito.
Entretanto, não é isto que ocorre.
A análise do direito líquido e certo está intimamente ligada ao fundamento jurídico do pedido, mais especificamente, a sua razão de pedir.
Este entendimento é defendido por Erik Frederico Gramstrup, em seu artigo Do mandado de segurança tributário 7 .
O autor ressalta que apesar do impetrante ter que demonstrar de plano a existência do direito líquido e certo, afastando qualquer dúvida que possa existir sobre os fatos narrados, bem como sobre a violação de seu direito, é inegável que a análise a ser realizada pelo magistrado não deve ocorrer através de uma cognição sumária, mas sim por meio de uma cognição exauriente, o que não vai de encontro à celeridade do rito do mandado de segurança.
Assim, é inquestionável que o direito líquido e certo não configura uma verdadeira condição da ação. Muito pelo contrário. O direito líquido e certo deve ser analisado depois de superada a etapa da cognição sumária da petição inicial.
Na verdade, o direito líquido e certo está contido nos fundamentos da demanda, inserto na causa de pedir do mandado de segurança, de forma que sua análise sempre resultará na denegação da segurança e não em sua extinção sem apreciação do mérito.
Isto confirmado pela análise do artigo 19 da Lei 12.016/09, que permite depreender que o writ deve ser denegado mesmo quando não apreciado o seu mérito. Neste norte, entender o direito líquido e certo como uma condição da ação seria criar uma confusão com a sistemática processual vigente.
Desta forma, o mandamus pode ser denegado tanto sem apreciação, quanto com apreciação de seu mérito, de forma que inexiste extinção sem apreciação do mérito por estar ausente a liquidez e a certeza do direito.
Com relação às formas de cognição admitidas no processo, devem-se salientar as palavras de Kazuo Watanabe8 :
“Numa sistematização mais ampla, a cognição pode ser vista em dois planos distintos: horizontal (extensão, amplitude) e vertical (profundidade).
No plano horizontal a cognição tem por limite os elementos objetivos do processo estudados no capítulo precedente (trinômio: questões processuais, condições de ação e mérito, inclusive questões de mérito; para alguns: binômio, com exclusão das condições da ação; Celso Neves: quadrinômio, distinguindo pressuposto dos supostos processuais). Neste plano, a cognição pode ser plena ou limitada (ou parcial) segundo a extensão permitida.
No plano vertical, a cognição pode ser classificada segundo o grau de sua profundidade, em exauriente (completa) e sumária (incompleta).
E continua9:
“Com a combinação dessas modalidades de cognição, o legislador está capacitado a conceber procedimentos diferenciados e adaptado às várias especificidades dos direitos, interesses e pretensões materiais.
Em linha de princípio, pode-se afirmar que a solução definitiva do conflito de interesses é buscada através de provimentos que se assentem em cognição plena e exauriente, vale dizer, em procedimento plenário quanto à extensão do debate das partes e da cognição do juiz, e completo quanto à profundidade desta cognição. Decisão proferida com base em semelhante cognição propicia um juízo com índice de segurança maior quanto à certeza do direito controvertido, de sorte que a ela o Estado confere a autoridade de coisa julgada”.
Tendo em vista tais ensinamentos, fica evidente que a posição que mais se coaduna com o processo civil atual é exatamente a de que o direito líquido e certo está contido nos fundamentos do pedido do mandado de segurança, sendo que sua análise importará no reconhecimento de uma cognição plena e exauriente, objetivo que se busca com a impetração do mandamus.
5. Liminar
Medida liminar é um provimento, concedido mediante um juízo de cognição sumária, que tem por finalidade a antecipação, provisória, de um ou alguns dos efeitos da sentença.
É evidente que não são todos os efeitos da sentença que são antecipados com a concessão da liminar, não podendo significar um prejulgamento do mérito da demanda, justamente pelo fato de ser proferida através de uma cognição sumária. Além disso, não há qualquer óbice para que o magistrado, mesmo tendo concedido a liminar, venha, ao final, julgar o processo de forma diferente.
Betina Rizzato Lara10 trata desta questão:
“Nem todos os efeitos são antecipados pela liminar. Os efeitos que integram o conteúdo da sentença, ou seja, os de natureza declaratória ou constitutiva, não são passíveis de antecipação. A liminar só antecipa os efeitos externos ou secundários da sentença que, por esta condição, refletem-se no mundo dos fatos. Os principais, ao contrário, atual sempre no plano jurídico”.
A possibilidade de concessão de medida liminar em sede de mandado de segurança é prevista na Lei 12.016/09, em seu artigo 7º.
Primeiramente cabe ressaltar que, a concessão da liminar por parte do juiz competente não é uma faculdade, mas sim um dever, eis que, uma vez preenchidos os requisitos necessários, a concessão da liminar configura um verdadeiro direito subjetivo da parte, não existindo qualquer discricionariedade para o magistrado.
Ressalta-se, ainda, que tanto o despacho que conceder, quanto aquele que denegar liminar devem ser exaustivamente fundamentados, não apenas fazendo referências a dispositivos legais, uma vez que a liminar em sede de mandado de segurança é uma questão de suma importância para o deslinde da demanda e, principalmente, para a garantia do direito do impetrante.
São dois os requisitos que devem estar presentes para que haja a concessão da liminar no mandado de segurança: o relevante fundamento11 e a ineficácia da medida.
O fundamento relevante pode ser entendido como aquele que demonstra de forma clara e inequívoca a violação ou ameaça de violação, por parte do ato impugnado, ao direito líquido e certo do impetrante, que deve ser amparado em normas jurídicas constitucionais ou infraconstitucionais.
Já, o requisito da ineficácia da medida, tem como justificativa a possibilidade do provimento final não produzir os efeitos almejados, caso a liminar não seja concedida, podendo, desta forma, o ato impugnado, continuar causando danos ao impetrante.
De acordo com os ensinamentos de Lúcia Valle Figueiredo12:
“Ineficácia da medida, singelamente, só pode significar a possibilidade de a decisão de mérito, no mandado de segurança, quedar-se inócua”.
Cabe ao impetrante demonstrar em sua petição inicial que o perigo da demora pode fazer com que o direito líquido e certo a ser tutelado pereça caso não seja, de imediato, resguardado pela ordem liminar.
Desta feita, como dito, uma vez atendidos esses dois requisitos, o magistrado deve conceder a liminar no mandado de segurança, a fim de acautelar o direito líquido e certo do impetrante.
Outro ponto que deve ser salientado quando se discute o tema das liminares em mandado de segurança é o referente a apresentação de caução ou contracautela para que haja sua concessão.
A partir do momento em que é inequívoco o direito da parte ter a liminar concedida em seu favor, uma vez preenchidos os requisitos necessários, não há que se falar em exigência de qualquer espécie de caução para a concessão da medida13.
Assim, conclui-se como injurídica a exigência de caução para concessão da medida liminar, sob pena de estar-se restringindo norma constitucional, que nada dispôs sobre limitações ou exigências materiais para que as liminares em mandado de segurança fossem concedidas.
Este tema será analisado novamente, quando estiver sendo tratado das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional.
Serão analisadas posteriormente, ainda, as conseqüências da revogação da liminar e da sentença denegatória da segurança no que tange às relações tributárias.
6. Mandado de segurança em matéria tributária
Em matéria tributária, o mandado de segurança é considerado a ação tributária por excelência.
Através do manejo do mandamus é possível discutir um sem número de matérias de ordem tributária, nas quais haja qualquer espécie de abuso por parte da autoridade fiscal, tais como: lançamentos, autos de infração, a expedição de certidões, entre outras.
O mandado de segurança possui algumas peculiaridades que o tornam extremamente atraentes para sua utilização pelo contribuinte, vez que não possui sucumbência, seu rito é mais célere que as demais ações ordinárias, a possibilidade da concessão de liminar, que visam a suspender a prática do ato impugnado e, principalmente, visam a suspender a exigibilidade do crédito tributário.
Em outras palavras, o mandado de segurança é uma ação constitucional que garante aos contribuintes uma via célere e adequada para a discussão de temas tributários e que tem o condão de proteger os contribuintes de abusos do fisco em relação a exações tributárias questionáveis.
É importante frisar que mesmo em se tratando de matéria tributária, o mandado de segurança pode ter caráter preventivo, quando exista um receio de lesão ao direito do contribuinte, ou caráter repressivo, quando a lesão ao direito do contribuinte já tiver ocorrido.
7. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário
Crédito tributário é o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir, do sujeito passivo, a prestação pecuniária a que faz jus.
Por outro lado, o sujeito passivo tem o dever jurídico de pagar ao sujeito ativo a prestação pecuniária por este exigido. A tal essa conduta do sujeito passivo denomina-se débito tributário.
O crédito tributário e o débito tributário, somados ao objeto, compõem a relação jurídica.
Crédito tributário, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho14, é: “o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro”.
O crédito tributário, na verdade, é a obrigação tributária vista pelo sujeito passivo, que tem o dever jurídico de pagar uma determinada importância, a título de tributo, ao sujeito ativo.
Ressalta-se que o crédito tributário é constituído através de uma norma individual e concreta, que pode ser produzida pela Administração, com o ato administrativo do lançamento ou pelo particular, nos casos dos tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação.
O artigo 151 do Código Tributário Nacional elenca em seus incisos as causas de suspensão do crédito tributário.
De acordo com o inciso IV de referido dispositivo legal, a medida liminar concedida em sede de mandado de segurança tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
Portanto, sendo concedida uma liminar em mandado de segurança, o fisco fica impedido de exigir o crédito tributário do contribuinte que impetrou o writ.
O termo exigibilidade tem por significado a possibilidade de cobrar, de se exigir o crédito tributário do sujeito passivo, o que é feito através da ação de execução fiscal.
A exigibilidade que trata o Código Tributário Nacional diz respeito ao direito do fisco em inscrever na dívida ativa o crédito tributário.
Ocorre que, a partir do momento em que existe uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o fisco fica impedido de inscrever referido crédito em dívida ativo e, consequentemente, não pode promover a competente ação executiva fiscal em face do contribuinte.
Importante salientar que o artigo 151 do Código Tributário Nacional, ao numerar as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o faz por meio de incisos que não guardam qualquer relação de interdependência.
Assim, a concessão de liminar no mandado de segurança já é totalmente hábil à suspende a exigibilidade do crédito tributário sem depender de qualquer outro requisito. Foi isto o que definiu o legislador e é um direito do contribuinte.
Ademais, os requisitos da concessão de liminar no mandado de segurança, são aqueles previstos no artigo 7º, inciso II, da Lei nº 12.016/09. Estando presentes, é obrigado o juiz a concedê-la não podendo condicioná-la a qualquer outra exigência.
Com isso, fica evidente que o magistrado não pode condicionar a concessão da liminar com qualquer outra garantia.
Infelizmente, não é isso que o Judiciário pratica diuturnamente. Os juízes têm o hábito de condicionar a concessão da medida liminar à prestação de caução pelo contribuinte, ou seja, para conseguir a obtenção da ordem liminar, o contribuinte deve apresentar outra garantia para o Judiciário, que não mais das vezes é o depósito do montante que está sendo discutido.
Contudo, como pode ser verificado pelo disposto no inciso II, do artigo 151, do Código Tributário Nacional, o depósito do montante integral do tributo é outra hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e, como já dito, não existe qualquer relação de interdependência entre os incisos do artigo sob comento.
Alberto Xavier15, ao tratar do tema, assim escreveu:
“Exigir-se o depósito como condição de concessão de liminar seria transformar em cumulativos fundamentos de suspensão de exigibilidade que são claramente alternativos e, do mesmo passo, privar a medida liminar de qualquer efeito útil, pois o depósito a que se auto-condiciona, já teria por si só pleno efeito útil. Liminar em mandado de segurança e depósito são de convívio lógico impossível, pois ou é feito o depósito e a liminar é inútil ou ocorrem os pressupostos da liminar e o depósito perde a razão de ser”.
As hipóteses aludidas nos incisos II e IV, ambas do artigo 151, do Código Tributário Nacional, são medidas autônomas, sendo institutos com pressupostos próprios, de forma que a soma das duas hipóteses para que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é uma dupla exigência que não decorre de lei.
Geraldo Ataliba16 dissertou acerca do tema, entendendo, inclusive, que a dupla exigência viola o princípio da igualdade, inserto na Constituição Federal:
“(...) exigir depósito quando o depósito é uma faculdade da parte, exclusivamente de interesse da parte, do impetrante, daquele que pede a cautelar, viola, entre outros princípios constitucionais graves, o princípio da igualdade, porque só as empresas ou pessoas abonadas é que podem tranquilamente fazer depósitos ou oferecer fiança bancária. E quem sendo pobre ou estando em dificuldades não pode oferecer o depósito, não terá direito a ver a proteção constitucional estendida ao seu direito”.
Portanto, a exigência de depósito para a concessão de liminar é ilegal.
