8. A concessão de liminares em mandado de segurança em matéria tributária e seus efeitos
Tema bastante controvertido diz respeito aos efeitos da concessão de liminares em mandado de segurança na esfera tributária.
Controvertido, pois várias conseqüências decorrem da concessão de referida ordem liminar.
A primeira conseqüência natural é justamente suspender a exigibilidade do crédito tributário, de acordo com o artigo 151, inciso IV, do Código Tributário Nacional.
Ocorre que, esta suspensão do crédito tributário, dependendo do momento em que for deferida a liminar, poderá trazer efeitos diversos, quando se fala em inscrição em dívida ativa, processo de execução fiscal e lançamento do tributo pelo ente competente.
Muitas dúvidas surgem também quando se questiona os efeitos da revogação da liminar em mandado de segurança. Tais dúvidas dizem respeito à cobrança de juros, multa e outras penalidades passíveis de cobrança pelo Poder Público.
Este artigo abordará algumas dessas questões, a fim de tentar introduzir algumas reflexões sobre o tema.
O primeiro ponto a ser abordado é a possibilidade ou não de se inscrever um crédito tributário em dívida ativa, quando esteja suspensa sua exigibilidade por força de uma medida liminar concedida em mandado de segurança.
Dispõe o artigo 201 do Código Tributário Nacional:
“Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.
Fica evidente pelo dispositivo legal transcrito, que somente podem ser inscritos em dívida ativa aqueles créditos que forem exigíveis.
A certidão da dívida ativa é um título executivo extrajudicial, de acordo com o artigo 585, inciso VII, do Código de Processo Civil, sendo que para que realmente seja um título executivo deve possuir as características da certeza, liquidez e exigibilidade, conforme determina o artigo 586, também do Código de Processo Civil.
Desta forma, a partir do momento em que há a concessão da liminar em sede de mandado de segurança e esta possui o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, não há que se falar em possibilidade de inscrição de referido crédito em dívida ativa, eis que ausente um de seus requisitos.
Assim, o crédito tributário não poderá ser inscrito em dívida ativa até que a causa de suspensão de sua exigibilidade desapareça por completo.
Portanto, não restam dúvidas no que diz respeito a impossibilidade do fisco inscrever em dívida ativa aqueles créditos que estejam com sua exigibilidade suspensa.
Superada esta primeira discussão, outro ponto que deve ser analisado é com relação a eventual ação de execução fiscal.
Uma vez mais, fica claro que se a liminar em mandado de segurança for concedida antes da propositura da ação de execução fiscal pelo fisco, este não poderá promovê-la enquanto estiver suspensa a exigibilidade do crédito tributário pelos mesmos motivos elencados na hipótese anterior.
Em outras palavras, o requisito para que haja a propositura de uma demanda executiva fiscal é esta se fundar em um título líquido, certo e exigível. Se o requisito da exigibilidade não existir, pela ocorrência de uma das causas do artigo 151 do Código Tributário Nacional, é certo que a execução fiscal não pode subsistir.
Esta conseqüência pode ser facilmente verificada através da análise do artigo 618, inciso I, do Código de Processo Civil, que reza:
“Art. 618. É nula a execução:
I – se o título executivo extrajudicial não corresponder a obrigação certa, líquida e exigível (art. 586)”.
Assim, a ação de execução fiscal não pode ser promovida durante a existência de uma liminar concedida em sede de mandado de segurança, com o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
No entanto, na hipótese da liminar ser concedida após a propositura da ação de execução fiscal pelo ente competente, a situação é diversa. Veja-se:
No momento do ingresso do executivo fiscal, todos os requisitos do título executivo extrajudicial, representado pela certidão de dívida ativa, estavam presentes, eis que referido título era certo, líquido e exigível.
Assim, sobrevindo uma causa de suspensão do crédito tributário, fica evidente que a ação de execução não poderá ser extinta, pois, até então, preenchia todos os requisitos legais. Entretanto, referido processo executivo deve ser suspenso até que desapareça a causa de suspensão do crédito tributário.
Esta é a solução mais adequada, eis que, em sede de mandado de segurança, pode ficar reconhecida a inexigibilidade da exação tributária. O prosseguimento da ação de execução fiscal, neste caso, poderia causar inúmeros e severos danos ao contribuinte.
Desta forma, a suspensão da ação de execução fiscal visa salvaguardar o patrimônio do contribuinte, a fim de que seus bens não sejam expropriados indevidamente, já que a relação jurídica tributária em que se funda a ação de execução pode deixar de existir.
Leandro Paulsen17 defende este entendimento:
“Nos casos em que a exigibilidade é suspensa (art. 151. do CTN), resta obstada a possibilidade de ajuizamento da Execução Fiscal ou caso já ajuizada, fica suspensa”.
Deve-se analisar, nesta oportunidade, a possibilidade ou não do fisco efetuar o lançamento tributário quando existir uma liminar, concedida em mandado de segurança, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário.
O motivo que permitiria ao fisco efetuar o lançamento mesmo nas hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, seria o de evitar a decadência.
Decadência no direito tributário é a perda, por parte do fisco, do direito de lançar o tributo. Lançamento, por sua vez, é o ato jurídico administrativo pelo qual o Poder Público constitui o crédito tributário.
Neste particular, existe muita divergência entre os doutrinadores pátrios.
Há autores que entendem que, uma vez existindo uma hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o prazo decadencial também não pode fluir, pela existência de obstáculos impeditivos.
Por outro lado, há quem entenda que o fisco somente pode efetuar o lançamento, garantindo a não ocorrência da decadência, no caso de existir um despacho judicial autorizando a realização de referido lançamento. Sem tal despacho, o fisco ficaria impedido de constituir o crédito tributário durante a existência de uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Existe, ainda, uma terceira corrente que entende pela possibilidade do fisco efetuar o lançamento tributário, a fim de evitar a decadência, sem a necessidade de qualquer manifestação judicial autorizativa18.
Esta posição encontra respaldo em vários doutrinadores nacionais, sendo que parece ser a mais correta para a situação em comento. Explica-se:
A realização do lançamento tributário é uma atividade administrativa vinculada e obrigatória. Esta característica pode ser verificada pela simples leitura do artigo 142, parágrafo único, do Código Tributário Nacional19.
Assim, o agente público competente não pode deixar de realizar o lançamento do tributo devido, sob pena de ser responsabilizado funcionalmente.
Por tal motivo, somente há que se entender a existência de uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, causa esta que não tem o condão de suspender também a efetivação do lançamento tributário. Há o impedimento da cobrança do tributo e não de sua constituição.
James Marins20, quando trata deste assunto, escreve:
“Com efeito, no nosso regime de direito positivo consubstanciado no Código Tributário Nacional faz-se impostergável o poder-dever da Administração Fazendária em formalizar o crédito tributário, impondo imperativamente à autoridade fiscal (sob pena de responsabilidade funcional) a obrigação de observar o prazo decadencial previsto em lei para a realização do lançamento (dever de não perpetuar dúvidas ou inseguranças), sob pena de que venha a não mais poder realizá-lo validamente por padecer de caducidade”.
Por derradeiro, deve-se destacar que o fisco somente deve ficar autorizado a praticar o ato administrativo do lançamento do tributo, sem a possibilidade de aplicar qualquer espécie de penalidade ao contribuinte que esteja amparado por uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
O artigo 63, da Lei nº 9.430/96, expõe exatamente este entendimento:
“Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151. da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício”.
Ocorre que, muitas vezes, não respeitando o disposto no artigo transcrito, o fisco efetua o lançamento e no mesmo ato aplica uma penalidade contra o contribuinte. O fisco nesta hipótese utiliza-se do mesmo meio físico para efetuar o lançamento e aplicar a penalidade.
No entanto, o ato do lançamento e o ato de aplicação de penalidade devem ser entendidos como dois atos distintos. Na verdade, são duas normas jurídicas diversas, que não devem ser confundidas: a primeira é a norma individual e concreta que constitui o crédito tributário através do lançamento; a segunda é a norma que aplica uma penalidade contra o contribuinte.
Apesar de, na maioria das vezes, o fisco utilizar o mesmo suporte físico para a veiculação das duas normas, ambas não podem ser confundidas. O lançamento do tributo e o auto de infração são suportes físicos que veiculam normas jurídicas de natureza diversa21.
Estes são os apontamentos mais importantes acerca dos efeitos da concessão da liminar em mandado de segurança em matéria tributária, com o intuito de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
No próximo ponto serão analisadas as conseqüências da revogação da liminar e da denegação da ordem do mandado de segurança, no que diz respeito à cobrança das exações tributárias.
9. A cassação da medida liminar e suas conseqüências
Inicialmente, deve ser ressaltado se a utilização do termo cassação está correta para aquelas hipóteses em que existe a denegação da segurança, e que, conseqüentemente, acaba por impedir que a medida liminar produza os efeitos que lhe são peculiares.
Na verdade, tanto na hipótese de concessão da ordem, quanto nas hipóteses de denegação da ordem no mandado de segurança, a sentença final do writ substitui a decisão que havia concedido a medida liminar no início do litígio.
No caso de concessão da segurança, a sentença tomará o lugar da decisão que conferiu a medida liminar, mas pela própria natureza da sentença, haverá a continuidade dos efeitos daquela, pois a decisão final confirmará a suspensão da situação que estava sendo resguardada pela ordem liminar.
Da mesma forma, quando houver a denegação da ordem, esta sentença substitui a decisão provisória que havia concedido a medida liminar e esta deixará de produzir efeitos, extinguindo-se.
Nesta segunda hipótese, o contribuinte deverá requerer a concessão de uma nova medida liminar diretamente ao tribunal competente para o julgamento do recurso e não requerer que a apelação seja recebida no efeito suspensivo, a fim de revigorar a liminar.
Desta forma, pode-se asseverar que:
“A cassação da liminar, por sua vez, nada mais é que uma decisão judicial modificadora de outra decisão judicial, ou, em outras palavras, uma norma individual e concreta que, por ser posterior à primeira, a substitui no ordenamento jurídico” 22 .
Assim, ao afirmar que a sentença do mandado de segurança cassa a medida liminar, deve se entender que a sentença do mandado de segurança substitui a decisão provisória que havia concedido a liminar, conforme as explicações acima23.
Enfrentado tal ponto, deve-se partir para as conseqüências decorrentes da revogação da medida liminar.
Verifica-se, de início, os efeitos da revogação da liminar sobre os atos praticados durante sua concessão.
Para abordar este assunto é necessário analisar o artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, que reza o seguinte:
“A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até trinta dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição”.
Percebe-se da simples leitura do dispositivo legal acima transcrito que há a proteção dos atos praticados pelo contribuinte durante o prazo em que a medida liminar vigorou. No entanto, também fica claro, que tais atos deverão ser revistos superado o prazo de trinta dias a contar da decisão que tiver denegado a segurança.
Importante destacar, nesta oportunidade, que se deve fazer uma diferenciação entre os atos reversíveis (exemplo: o contribuinte deixou de recolher o tributo durante o período que estava resguardado pela liminar, sendo que a sentença do mandado de segurança denegou a ordem e determinou que o contribuinte realizasse o recolhimento da exação tributária) e os atos irreversíveis (exemplo: o tributo deveria ser recolhido todo dia 10 de cada mês, sendo que por força da liminar o contribuinte passou a recolher todo dia 20 de cada mês. Com a denegação da segurança ficou determinado que o tributo realmente deveria ser recolhido no dia 10, no entanto, não tem como reverter tal situação, pois a exação tributária foi devidamente recolhida pelo contribuinte, só que em dias diversos) praticados pelo contribuinte sob a égide da liminar.
Quando se tratar de atos reversíveis, percebe-se que o artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, tem total aplicação, pois é dado um prazo de 30 dias para o contribuinte realizar os atos determinados pela sentença, sendo que no caso de inércia, poderão ser revistos todos os atos praticados sob a égide da medida liminar.
A situação nas hipóteses de atos irreversíveis, contudo, é diversa. Nesta espécie de ato, não há como o contribuinte refazer sua conduta antes praticada.
Desta forma, o artigo em questão deve ser relativizado e não deve ser aplicado ao caso concreto.
Seria um verdadeiro contra-senso admitir que o Estado-juiz permita ao contribuinte adotar determinada conduta e, posteriormente, o Estado-administração puna o contribuinte por ter tomado aquela conduta autorizada por medida liminar. Esta situação, caso fosse levada ao extremo, geraria uma grande insegurança ao contribuinte, o que não pode ser permitido no ordenamento jurídico pátrio.
Deve-se salientar, ainda, que vários doutrinadores vêm entendendo que todas as condutas praticadas pelo contribuinte, sejam reversíveis ou irreversíveis, durante a vigência de medidas liminares, não podem, em nenhuma hipótese, ser revistas, posteriormente, pelo Poder Público, isto porque os efeitos da revogação da liminar seriam ex nunc.
Alberto Xavier24 advoga esta tese:
“As sentenças proferidas em mandado de segurança e em ações anulatórias não têm efeito retroativo, produzindo apenas efeitos ex nunc, mantendo intactos os efeitos suspensivos operados no passado pelas medidas liminares, que cessam apenas ex nunc, por caducidade”.
A aplicação do efeito ex nunc se justificaria, pois a revogação da liminar não poderia prejudicar o direito adquirido e o ato jurídico perfeito, previstos no artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal.
Eurico Marcos Diniz de Santi25 compartilha do mesmo entendimento:
“A liminar existiu, justificou-se, produziu seus efeitos (...). O juiz concede a liminar porque reconhece a dúvida. Na liminar, a dúvida se torna direito. A sentença pode desconfirmar essa dúvida, mas não pode negar a existência jurídica da dúvida (liminar) nem seus efeitos”.
Ambas as posições são relevantes, sendo que existem bons argumentos para a adoção de cada uma delas.
O que se deve destacar é que o princípio da segurança jurídica, inegavelmente, estará sendo consagrado se for dado o prazo de 30 dias, previsto no artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96, para que o contribuinte produza todos os atos contra si impostos pela sentença do mandado de segurança.
Não se está negando a produção de efeitos da medida liminar revogada. Muito pelo contrário, está sendo concedido ao administrado um prazo extra para que possa cumprir com suas obrigações, tendo em vista que seu direito pleiteado em ação judicial não foi reconhecido.
Correto afirmar, todavia, que se o contribuinte não efetuar aquilo que ficou estipulado na decisão do mandado de segurança no prazo de 30 dias, estabelecido em lei, aí sim estará em mora e todos os atos reversíveis poderão ser revisados pelo Poder Público competente.
A mora ficará configurada, sendo certo que a partir do trigésimo primeiro dia, será lícito à administração proceder à autuação de multa de mora e juros moratórios, além de outras conseqüências resultantes do atraso deliberado no cumprimento de sentença judicial.
Em contrapartida, isto é, se o administrado realmente efetivar seus atos nos trinta dias estabelecidos, não poderá ter contra si a autuação de qualquer espécie de penalidade.
Isto porque, até o trigésimo dia não se pode falar em mora por parte do contribuinte que praticava seus atos fundamentados e resguardados por uma medida liminar26.
Geraldo Ataliba27 assevera:
“Sempre que alguém atua concretamente, na conformidade de um preceito normativo que lhe assegura o direito de assim atuar, não pode o intérprete jamais entender como ilícito tal comportamento. É mesmo logicamente inconcebível que um comportamento possa ser jurídico e antijurídico ao mesmo tempo”.
Além disso, é assegurado constitucionalmente o direito de acesso à justiça ao jurisdicionado.
Se o entendimento no caso sob análise fosse diverso, ou seja, que o contribuinte pudesse ter contra si, imediatamente, uma autuação quando revogada a liminar, ficaria evidenciado um desrespeito ao princípio ora citado, o que não pode se cogitar.
Assim, o entendimento que deve prevalecer é o de que não há que se falar em incidência de multa moratória, tampouco acerca de juros de mora (apesar do artigo 63, parágrafo 2º, da Lei nº 9.430/96 tratar expressamente tão só da multa de mora, é certo que não podem incidir também os juros moratórios) ou qualquer outra penalidade durante o prazo de 30 dias estabelecido em legislação ordinária. Obviamente que a correção monetária, que tem por objetivo a simples atualização do dinheiro, deve incidir em todas as hipóteses.
Portanto, como dito, o contribuinte que tenha a seu favor uma liminar não pode ser confundido com aquele que tenha voluntariamente retardado o pagamento do tributo e, assim, não pode ter contra si os efeitos da mora, se estava autorizado judicialmente a praticar os atos da forma que praticou.
A mora, ademais, é uma conseqüência da exigibilidade. A partir do momento em que o crédito tributário estava com sua exigibilidade suspensa pela existência da liminar em sede de mandado de segurança, como estipula o artigo 151, inciso IV, do Código Tributário Nacional, é evidente que não há que se falar em mora.
A partir do momento que não resta configurado o atraso no pagamento, todas as conseqüências em relação a referido retardo também não podem ser aplicados. E é justamente neste ponto que não se deve aventar a possibilidade de aplicação de multa e juros moratórios.
Edmar Oliveira Andrade Filho ensina:
“A exigência de juros de mora nas circunstâncias aqui analisadas é ilegítima porque, na vigência da medida liminar ou da decisão que a confirme, não ocorre o pressuposto da incidência dos juros que é a mora debitoris. Assim, admitir a incidência de juros de mora durante o período em que, lógica e juridicamente, ela não existia, significa negar a vigência (naquele período) da regra do art. 151. do CTN. É criar ônus para aquele que utiliza o seu direito de petição e amputar a densidade normativa do princípio da jurisdição. É, em última análise, pretender a aplicação de penalidade diante do exercício regular de um direito”.
Destaca-se que, caso a obtenção da liminar tenha ocorrido quando o contribuinte já se encontrava em mora, ou seja, quando o tributo já estava vencido, neste caso, é óbvio, que a multa de mora, bem como os juros moratórios são devidos. Mas deve-se observar que a mora ocorreu antes da concessão da liminar. A aplicação das penalidades não se deu pelo fato da suspensão da exigibilidade do crédito. São situações diversas, que devem ter tratamento, também, diverso.
Interpretando-se a legislação desta forma, o contribuinte não será surpreendido com qualquer cobrança indevida ou abrupta, vez que, na oportunidade em que tomar a decisão de bater às portas do Poder Judiciário, ingressando com uma ação de mandado de segurança, estará plenamente ciente de seus atos e saberá que, na hipótese de denegação da ordem, com a conseqüente revogação de eventual medida liminar obtida no trâmite processual para suspender a exigibilidade do crédito tributário, terá o prazo improrrogável de 30 dias para efetivar todas as determinações estabelecidas na sentença final do mandado de segurança, sendo que, se permanecer inerte neste prazo legal, ficará configurada sua mora e sofrerá a autuação de todas as penalidades inerentes a sua inércia.
Agindo desta forma, não há que se falar em desrespeito a qualquer princípio constitucional: seja do acesso à justiça, seja da ampla defesa, seja da segurança jurídica, tendo o jurisdicionado todas as garantias constitucionais devidamente respeitadas.
