6. Conclusão
Pelo acima exposto, afirmamos que a progressividade fiscal do IPTU invade a incidência do ITBI, quando antecipa tributação sobre o preço da futura venda, p. ex., e, que esta mesma incidência também extravasa-se sobre a competência do IR, portanto, extrapolando, assim, todos os limites da ordem tributária erigidos contra o confisco, pois a riqueza representada no bem imóvel por si só não significa um fruto, uma renda, um acréscimo patrimonial passível de tributação progressiva mediante o IPTU, mas, como conseqüência da permissividade, da libertinagem tributária atual, onde o contribuinte vive sujeito às mais diversas curras impositivas, então, na configuração da base de cálculo processa-se a bitributação tanto da base de cálculo do ITBI quanto do IR, e, se formos fazer uma análise exaustiva do sistema iremos descobrir outras bitributações, como a aquela já sugerida acima, isto é, o IPTU, provavelmente, incide, também, sobre a Contribuição de Melhoria sua respectiva base de cálculo 15.
De todo o exposto, ao se conjugar a análise jurídica da incidência dos tributos sobre bens imóveis teremos que a diferença específica entre os diferentes tributos se dá no âmbito da base cálculo, logo, teremos que:
(i) o conjunto de fatos jurídico que provocam a incidência do IPTU diz respeito ao valor do capital representado no bem imóvel;
(ii) os conjuntos de fatos jurídicos que dizem respeito ao ITBI são relacionados com o preço do imóvel no momento de sua transmissão; e,
(iii) o conjunto de fatos jurídicos que produzem a obrigação de pagar o IR são aqueles que provocam o acréscimo ao patrimônio pessoal do contribuinte.
Ora, o que distingue os diversos espécimes tributários afetos aos bens imóveis teremos que no quadro maior do direito de propriedade o valor venal, enquanto capital é de competência do IPTU, o valor venal enquanto preço compete ao ITBI, e, os rendimentos são da incidência do IR, referido quadro pode ser exemplificado das seguintes formas, quando se tratar de IPTU vigente antes da EC no 29/2000 (Quadro A) e após seu início (Quadro B):
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Portanto, a progressividade fiscal do IPTU é uma impossibilidade lógico-jurídica na atual Ordem Tributária, pois o Poder Constituinte Originário criou uma sistemática de distribuição de competências tributárias que afetam distintas bases de cálculo relacionadas com o exercício do direito de propriedade de bens imóveis, e, qualquer inovação introduzida pelo Poder Constituinte Derivado estará, potencialmente, suscetível de malferir cláusulas pétreas, uma vez que o patrimônio do contribuinte está protegido pelas garantias do não confisco e da vedação de bitributação que incida sobre a mesma base de cálculo.
Concluímos, finalmente, que a aplicação progressiva do IPTU significa uma forma de bitributação velada e espúria, pois equipara o valor venal do imóvel à renda e ao preço, como se eventual valorização nominal representasse renda nova ou transmissão em potencial de titularidade, quando, na verdade, é mero valor presumido, passível de dimensionamento para baixo no momento da transação de compra e venda de imóveis, e, por outro lado fere o direito de propriedade, pois o transforma em peso economicamente proibitivo, configurando confisco, além, é claro, de ferir o direito à igualdade, pois o valor do imóvel não é medida confiável para aferimento da capacidade contributiva ensejadora de progressividade, a progressividade requer riqueza nova realizada ou por realizar, atual ou iminente, portanto; ou seja riqueza pecuniária e não meramente contábil.
E, como última observação, não devemos esquecer que a capacidade econômica do contribuinte só poderá ser graduada em função do caráter pessoal quando for possível , e, como se observou no presente estudo, em relação à propriedade imóvel isto é impossível, em virtude da própria sistemática adotada pela Assembléia Nacional Constituinte ao desdobrar a tributação sobre o direito de propriedade entre esferas de competências secantes, fronteiriças, adjacentes de tal forma que a expansão de uma provocará bitributação em relação às demais.
Notas
1 Alexandre de Moraes, em sua obra Direito Constitucional, 6a ed., revista, ampliada e atualizada com a EC No 22/99, Atlas, São Paulo, 1999, pp. 52-4, conceitua e caracteriza os Poderes Constituinte Derivado e Originário da seguinte forma: "O Poder Constituinte originário estabelece a Constituição de um novo Estado, organizando-o e criando os poderes destinados a reger os interesses de uma comunidade. Tanto haverá Poder Constituinte no surgimento da primeira Constituição, quanto na elaboração de qualquer Constituição posterior".
"A idéia da existência de um Poder Constituinte é o suporte lógico de uma Constituição superior ao restante do ordenamento jurídico e que, em regra, não poderá ser modificado pelos poderes constituídos. É, pois, esse Poder Constituinte, distinto, anterior e fonte da autoridade dos poderes constituídos, com ele não se confundindo".
(...)
"O Poder Constituinte caracteriza-se por ser inicial, ilimitado, autônomo e incondicionado".
"O Poder Constituinte é inicial, pois sua obra – a Constituição – é a base da ordem jurídica".
"O Poder Constituinte é ilimitado e autônomo, pois não está de modo algum limitado pelo direito anterior, não tendo que respeitar os limites postos pelo direito positivo antecessor".
"O Poder Constituinte também é incondicionado, pois não está sujeito a qualquer forma prefixada para manifestar sua vontade; não tem ela que seguir qualquer procedimento determinado para realizar sua obra de constitucionalização".
(...)
"O Poder Constituinte derivado está inserido na própria Constituição, pois decorre de uma regra jurídica de autenticidade constitucional, portanto, conhece limitações constitucionais expressas e implícitas e é passível de controle da constitucionalidade".
"Apresenta as características de derivado, subordinado e condicionado. É derivado porque retira sua força do Poder Constituinte originário; subordinado porque se encontra limitado pelas normas expressas e implícitas do texto constitucional, às quais não poderá contrariar, sob pena de inconstitucionalidade; e, por fim, condicionado porque seu exercício deve seguir as regras previamente estabelecidas no texto da Constituição Federal".(grifos do autor).
2 O Excelso Pretório derrubou dispositivo introduzido pela EC no 03, de 17 de Março de 1993, que em seu art. 2o pretendeu que um imposto fosse cobrado no mesmo exercício financeiro de sua criação, mediante o comando: "Ao imposto de que trata este artigo não se aplica o art. 150, III, b, e VI, nem o disposto no §5o do artigo 153 da Constituição" (Cf. §2o do art. 2o, da EC n.o 03/1993).
Referida decisão Jurisprudencial se deu em 15/12/1993, onde o STF manifestou-se na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade no 939-7/DF, cuja Relatoria pertenceu ao Ministro Sydney Sanches, declarando a inconstitucionalidade da referida Emenda Constitucional na parte em que se feria o princípio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF), pois se tratava de limite ao poder de tributar imposto pelo Poder Constituinte Derivado, que mediante uma emenda pretendia revogar cláusula pétrea de garantia individual, em tudo e por tudo desatendendo aos parâmetros jurídicos-constitucionais, emanados do Poder Soberano Fundador, referido aresto foi publicado no DJ em 18/03/1994, Ementário vol. 01737-02, pp. 00160, com o seguinte teor:
"Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituição Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação a Constituição originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua e de guarda da Constituição (art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vicio de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. - o principio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituição); 2. - o principio da imunidade tributaria recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; 3. Em conseqüência, e inconstitucional, também, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993."
3 Para melhor fundamentação dos conceitos expostos neste artigo devemos nos reportar a Paulo de Barros Carvalho em sua obra Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, 2.ª ed., Saraiva, São Paulo, 1999:
I - ENUNCIADO: "produto da atividade psicofísica de enunciação (...) apresenta-se como um conjunto de fonemas ou de grafemas que, obedecendo as regras gramaticais de determinado idioma, consubstancia a mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo destinatário, no contexto da comunicação" (pp. 19-20);
II - PROPOSIÇÃO: "carga semântica de conteúdo significativo que o enunciado, sentença, oração ou asserção exprimem" (p. 20);
III - NORMA: "encontram base empírica na literalidade dos enunciados expressos que, em si mesmos, não são normas jurídicas (p. 20) Uma coisa são os enunciados prescritivos, isto é, usados na função pragmática de prescrever condutas; outra, as normas jurídicas, como significações construídas a partir dos textos positivados e estruturados consoante a lógica dos juízos condicionais, composto pela associação de duas ou mais proposições prescritivas" (p. 22).
IV - PROPOSIÇÃO-ANTECEDENTE & PROPOSIÇÃO-TESE: "A derradeira síntese das articulações que se processam entre as duas peças daquele juízo, postulando uma mensagem deôntica portadora de sentido completo, pressupõe, desse, modo, uma proposição-antecedente, descritiva de possível evento do mundo social, na condição de suposto normativo, implicando uma proposição-tese, de caráter relacional, no tópico do conseqüente. A regra assume, portanto, uma feição dual, estando as proposições implicante e implicada unidas por um ato de vontade da autoridade que legisla. E esse ato de vontade, de quem detém o poder jurídico de criar normas, expressa-se por um dever-ser neutro, no sentido de que não aparece modalizado nas formas "proibido", "permitido" e "obrigatório". "Se o antecedente, então deve-ser o conseqüente". Assim diz toda e qualquer norma jurídico-positiva."
V – O OPERADOR DEÔNTICO: "a) operador deôntico interproposicional, ponente da implicação. Não fora o ato de vontade da autoridade que legisla e a proposição-hipótese não estaria conectada à proposição-tese. Daí porque esse operador deôntica seja chamado de neutro, visto que nunca aparece modalizado (p. 26); b) encontraremos outro "dever-ser" expresso num dos operadores deônticos, mas inserto no conseqüente da norma, dentro da proposição-tese, ostentando caráter intraproposicional e aproximando dois ou mais sujeitos, em torno de uma previsão de conduta que deve ser cumprida por um e pode ser exigida pelo outro, Este "dever-ser",na condição de conectivo intraproposicional, triparte-se nos modais "proibido" (V), "permitido" (P) e "obrigatório" (O), diferentemente do primeiro, responsável pela implicação, e que nunca se modalisa (p. 26); c) "dever-ser", é expressão sintática, é uma partícula operatória que se encontra na estrutura dos enunciados normativos, participando na sua lei de composição interna" (p. 27).
VI – O CONSEQUENTE NORMATIVO: "Se a proposição-hipótese é descritora de uma fato de possível ocorrência no contexto social, a proposição-tese funcionará como prescritora de condutas intersubjetivas (...) Na verdade, o prescritor da norma é, invariavelmente, uma proposição relacional, enlaçando dois ou mais sujeitos de direito em torno de uma conduta regulada como proibida, permitida ou obrigatória. Trata-se de uma relação entre termos determinados, que são necessariamente pessoas: R’ R S’’. Nessa fórmula, S’ é uma pessoa qualquer e S’’ é uma pessoa qualquer, desde que não seja S’. R é o relacional deôntico, aparecendo num dos modais do dever-ser: V, P ou O" (p. 28).
VII – NORMAS PRIMÁRIAS E SECUNDÁRIAS: "Na sua completude, as regras do direito têm feição dúplice: norma primária (ou endonorma, na terminologia de Cossio), a que prescreve um dever, se e quando acontecer o fato previsto no suposto; norma secundária (ou perinorma, segundo Cossio), a que prescreve uma providência sancionatória, aplicada pelo Estado-Juiz, no caso de descumprimento da conduta estatuída na norma primária" (p. 31).
VIII – NORMA GERAL E ABSTRATA E REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA; NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA E LANÇAMENTO: "Nada obstante, para facilitar a transmissão expositiva, vamos empregar, daqui para frente, preponderantemente, o signo "hipótese" para aludir ao suposto da norma geral e abstrata e "antecedente" para mencionar o antessuposto, da regra individual e concreta. (...) a regra-matriz de incidência tributária é u’a norma geral e abstrata que atinge as condutas intersubjetivas por intermédio do ato jurídico-administrativo de lançamento ou de ato do particular, veículos que introduzem no sistema norma individual e concreta" (p. 35).
IX – REGRAS DE CONDUTA E REGRAS DE ESTRUTURA: "São normas de conduta, entre outras, as regras-matrizes de incidência dos tributos e todas aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres instrumentais ou formais, também chamados de "obrigações acessórias". E são tipicamente regras de estrutura aquelas que outorgam competências, isenções, procedimentos administrativos e judiciais, as que prescrevem pressupostos etc. Entre as normas que estipulam competência, incluamos as regras de imunidade tributária" (p.36).
04. Devemos anotar aqui que a RMIT é justamente o que a melhor doutrina denomina de norma geral e abstrata que prescreve no plano normativo uma determinada conduta de natureza tributária, seria a hipótese normativa que ao incidir criará a obrigação tributária, que caso não seja voluntariamente adimplida implicará na ativação da norma secundária de natureza processual materializadora da coatividade jurídica operacionalizável mediante atividade processual administrativa e/ou judiciária.
Conforme Paulo de Barros Carvalho, op. cit., p. 32, toda a norma jurídica material socorre-se de instrumentos processuais cuja fenomenologia descreve da seguinte forma:
"Apresentada em notação simbólica, a norma secundária apareceria da seguinte forma: D[(p.-q)S]. E com o desdobramento de S: (S’ R S’’’), em que p é a ocorrência do fato jurídico; ".", o conectivo conjuntor, -q a conduta descumpridora do dever; "® ", o operador implicacional; e S a sanção, desdobrada em S’, como sujeito ativo (o mesmo da relação da norma primária: R, o relacional deôntico; e S’’’, o Estado-Juiz, perante quem se postula o exercício da coatividade jurídica. A Teoria Geral do Direito refere-se à relação jurídica prevista na norma primária como de índole material, enquanto a estatuída na norma secundária seria de direito formal (na acepção de processual, adjetiva).
5 Para os efeitos do presente estudo fato gerador doravante será sinônimo de RMIT, ressalvando-se que não ignoramos toda a discussão doutrinária em torno da polissemia da locução fato gerador, que tanto pode ser o fato jurídico tributário descrito na norma individual e concreta do lançamento como pode ser a norma geral e abstrata prevista na lei, sentido este que esposamos quando igualamos a terminologia fato gerador a RMIT. Para maior aprofundamento do tema vide Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 13a edição, 2000, p. 239. e ss.
6 Anteriormente o parágrafo 1o do art. 156. da CF dispunha que "O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade".
7 Neste ensejo referimos que já antes da emenda comentada havia expressa previsão de alíquota percentual extrafiscal progressiva no tempo em razão do descumprimento da função social da propriedade ( Cf. art. 156. c/c 182 da CF), cujo limite é de 15% (art. 7o, §1o, do Estatuto da Cidade). Entretanto, por não estarmos tratando do tema relativo à extrafiscalidade do IPTU, mas, sim, de sua progressividade fiscal ensejadora de bitributação nos reservamos a ignorar o tema por não influir na matéria tratada no momento, em virtude da mesma fundamentação deixaremos de aprofundar o tema das alíquotas seletivas previstas no art. 156, §1º, II, da CF, nos restringindo, portanto, somente ao tema da progressividade fiscal do IPTU.
8 A nova redação do parágrafo 1o do art. 156. da CF, após a EC no 29/2000 ficou da seguinte forma:
"art. 156...
§1o Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, §4o, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:"
"I – ser progressivo em razão do valor do imóvel;"
"II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso imóvel."
9 Neste passo devo ressaltar que Constituição como bem se vê, expressamente, proibiu a bitributação em suas modalidades expressas no antecedente da RMIT (mesmo fato gerador) e no conseqüente da RMIT (base de calculo próprios dos [tributos] discriminados nesta Constituição), isto é, a superposição de obrigações tributárias pode dar-se na definição da conduta, do lugar ou do tempo; ou, pode ocorrer no momento da definição do montante da prestação devida pelo contribuinte ao se aplicar o critério quantitativo determinado legalmente, que por sua vez poderá incidir sobre a mesma base de cálculo de outro tributo.
10 Vide Alexandre de Morais, op. cit., pp. 506-7.
11 Maria Helena Diniz, in Código civil anotado, 8a edição, atualizada de acordo com o novo Código Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002), Saraiva, São Paulo, 2002, p.732-3, sintetiza a definição dos Elementos constitutivos do direito de propriedade nos seguintes termos:
"’Jus utendi’ . O direito de usar a coisa da coisa é o de tirar dela todos os serviços que pode prestar, dentro das restrições legais, sem que haja modificação em sua substância".
"’Jus fruendi’. O direito de gozar da coisa exterioriza-se na percepção dos seus frutos e na utilização de seus produtos. É, portanto, o direito de explora-la economicamente."
"’Jus disponendi’. O direito de dispor da coisa é o poder de aliená-la a título oneroso ou gratuito, abrangendo o poder de consumi-la e o de grava-la com ônus reais ou de submetê-la ao serviço de outrem."
"’Res vidicatio’. O direito de reivindicar a coisa é o poder que tem o proprietário de mover ação para obter o bem de quem injustamente o possua ou o detenha, em razão do seu direito de seqüela. "
12 O CTN ao regulamentar o artigo 145, III, da CF em seu art. 82, determina que:
"Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:"
"I - publicação prévia dos seguintes elementos:"
"a) memorial descritivo do projeto;"
"b) orçamento do custo da obra;"
"c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;"
"d) delimitação da zona beneficiada;"
"e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para tôda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;"
"II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;"
"III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial."
"1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatôres individuais de valorização."
"2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo." (grifamos).
13 Lei nº 9.250, de 26/12/1995: "Art. 5º As pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil que recebam rendimentos de trabalho assalariado, em moeda estrangeira, de autarquias ou repartições do Governo brasileiro, situadas no exterior, estão sujeitas ao imposto de renda na fonte".
14 Lei n° 8.383, de 30/12/1991: "Art. 4° A renda e os proventos de qualquer natureza, inclusive os rendimentos e ganhos de capital, percebidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta lei".
15 Vide nota n.º 13.
Bibliografia
Livros
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 13a edição, São Paulo : Saraiva, 2000.
Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, 2.ª ed., São Paulo : Saraiva, 1999.
Diniz, Maria Helena. Código civil anotado, 8a edição, atualizada de acordo com o novo Código Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002), São Paulo : Saraiva, 2002.
Moraes, Alexandre de. Direito Constitucional, 6a ed., revista, ampliada e atualizada com a EC No 22/99 São Paulo : Atlas, 1999.
Legislação:
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988, Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 1, col. 1, anexo, 05/10/1988.
BRASIL. Lei Ordinária n.° 8.383, de 30 de dezembro de 1991, Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 31138, col. 1, 31/12/1991.
BRASIL. Lei Ordinária n.º 10.257, de 10 de julho de 2001 Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 1, col. 3, 17/07/2001
BRASIL. Lei Ordinária n.º 5.143, de 20 de outubro de 1966, Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 12203, col. 2, 24/10/1966.
BRASIL. Lei Ordinária n.o 5.172, de 25 de Outubro de 1966, Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 12452, col. 1, 27/10/1966.
BRASIL. Lei Ordinária n.º 9.250, de 26 de dezembro de 1995, Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 22304, col. 2, 27/12/1995.
BRASIL. Lei Ordinária n.º 9779 de 19 de janeiro de 1999, Diário da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, pág. 1, col. 1, 20/01/1999.
Jurisprudência
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade no 939-7/DF, Relator Ministro Sydney Sanches, julgado em 15/12/1993, Diário de Justiça da União, Poder Judiciário, Brasília, DF, DJ, Ementário vol. 1737-02, pp. 00160, 18/03/1994.
