A voracidade do Fisco, no âmbito Federal Estadual e Municipal acaba por deixar claramente que tais entes federativos não respeitam o instituto da denúncia espontânea esculpido no art. 138 do CTN – Código Tributário Nacional.

Desobrigação da Multa de Mora e de Ofício por Meio da denúncia Espontânea, Arts. 138 CTN, 47 da Lei nº 9.430/97 e Parecer PGFN nº 2124/2011

A voracidade do Fisco, no âmbito Federal Estadual e Municipal acaba por deixar claramente que tais entes federativos não respeitam o instituto da denúncia espontânea esculpido no art. 138 do CTN – Código Tributário Nacional.

Por inúmeras vezes o judiciário veem reconhecendo o instituto da denúncia espontânea, todavia, no âmbito da RFB – Receita Federal do Brasil os contribuintes enfrentam muitas dificuldades, e ao utilizarem, ou melhor, usufruírem do indicado instituto acabam, em alguns casos, tendo os valores correspondentes à multa de mora lançados em processo administrativo e posteriormente à inscrição em dívida ativa.

 A sistemática e impertinente burocracia na comunicação entre a RFB e a PGFN – Procuradoria Geral da Fazenda Nacional acaba por causar total desrespeito aos direitos dos contribuintes e por último, grande dispêndio financeiro, fundado em afronto aos direitos constitucionais dos contribuintes, e que não se sustentará pelo já firme posicionamento do judiciário.

Neste singelo artigo, somente será abordado o instituo da denúncia espontânea no âmbito da RFB, todavia, em regra, a matéria e procedimentos serão de extrema semelhança para os entes Estadual e Municipal.

O presente tema parte da premissa de que o instituto é direito constitucional do contribuinte e não mera discricionariedade prevista e que o Fisco aplica-o ou não.

O administrador público não tem a prerrogativa, ou melhor, a liberdade de aplicar ou não o instituto da denúncia espontânea em debate.

Partindo da premissa de que o administrador público deve sempre pautar-se no cumprimento da norma, ao deixar ou não de agir, deverá estritamente cumprir os preceitos do art. 138 do CTN.

Feitas as breves considerações, vejamos alguns preceitos basilares do ato administrativo, e que corroboram no sentido de que os administradores, tanto no âmbito da RFB quanto do PGFN ao procederem a inscrição dos valores referente à multa de mora que fora objeto de denúncia espontânea devem rigorosamente seguirem.

I - DO ATO ADMINISTRATIVO E DO RESPEITO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

Do Ato Administrativo

O ato administrativo somente deve pautar em norma, e essa é a regra, é de princípio cogente (obrigatório), nada mais ou nada menos que isso, deverá o administrador seguir o estrito cumprimento da norma. Se o administrador agir ou deixar de agir sem norma que assim estabeleça, estará ele incorrendo em crime de improbidade administrativa.

Infelizmente, quando se trata de matéria tributária, o Fisco, em regra, sendo ele Federal, Estadual ou Municipal, não obedecem tais princípios. Onde os contribuintes sabidamente são compelidos à realizarem pagamentos indevidos, e no caso em apreço, a multa de mora e de ofício quando for o caso.

O contribuinte por exemplo que deixar de recolher R$ 1.000,00 à título de imposto de renda da pessoa jurídica, sofrerá multa diária de 0,33% até o limite de 20%, vejamos orientação contida no sítio da RFB:

1º) Calcula-se o percentual da multa de mora a ser aplicado:

·0,33% por dia de atraso, limitada a 20%.
·O número dos dias em atraso é calculado somando-se os dias, iniciando-se a contagem no primeiro dia útil a seguir do vencimento do tributo, e finalizando-a no dia em que ocorrer o seu pagamento. Se o percentual encontrado for maior que 20%, abandoná-lo e utilizar 20% como multa de mora.

2º) Aplica-se o percentual da multa de mora sobre o valor do tributo ou contribuição devido. [1]

Partindo inicialmente da ideia da divisão de funções dos Poderes do Estado (Executivo, Legislativo e Judiciário), podemos dizer em sentido amplo, que todo ato praticado no exercício da função administrativa é ato da administração, e esta pode rever o ato administrativo por conveniência e deve revê-lo sempre que esse for ilegal.

Onde há Administração Pública, existirá sempre ato administrativo. Nem sempre se utilizou esta expressão, vejamos o que leciona de Di Pietro:

Onde existe administração pública, existe ato administrativo; no entanto, nem sempre se utilizou essa expressão, pois se falava mais comumente em atos do Rei, atos do Fisco, atos da Coroa.

Embora não se saiba exatamente em que momento expressão foi utilizada pela primeira vez, o certo é que o primeiro texto legal que falava em atos da Administração Pública em Geral, foi a Lei nº 16, de 24 de agosto de 1790, que vedava aos Tribunais conhecerem de “operações dos corpos administrativos”. Depois, a mesma proibição constou da Lei de 03-09-1975, onde se proibiu “aos tribunais conhecer dos atos da administração, qualquer que seja a sua espécie”. Essas normas é que deram origem, na França, ao contencioso administrativo; para separar as competências, houve necessidade de elaboração de lista de atos da Administração excluídos da apreciação judicial.[2]

Em texto doutrinário, encontramos as primeiras menções no Repertório Merlin, de Jurisprudência, na sua edição de 1812, ainda nos ensinamentos de Di Pietro:

Ato administrativo se define como “ordenança ou decisão de autoridade administrativa, que tenha relaçaão com a sua função”. Na realidade, a noção de ato administrativo só começou  a ter sentido a partir do momento em que se tornou a nítida separação de funções, subordinando-se cada uma delas a regime jurídico próprio. Décio Carlos, demonstra que a noção ato administrativo é contemporânea ao constitucionalismo, à aparição do princípio da separação de poderes é à submissão da Administração Pública ao Direito (Estado de Direito); vale dizer que é produto de certa concepção ideológica; só existe nos países em que se reconhece a existência de um regime jurídico-administrativo, a que se sujeita a Administração Pública, diverso do regime de direito privado.[3]

          

O mestre Hely Lopes Meirelles, deixou em seus ensinamentos a seguinte lição, no que diz respeito ao conceito de ato administrativo:

O conceito de Ato Administrativo é fundamentalmente o mesmo do ato jurídico, do qual se diferencia como uma categoria informada pela finalidade pública. Segundo a lei civil, é ato jurídico todo aquele que tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos. Partindo desta definição, podemos conceituar o ato administrativo com os mesmos elementos fornecidos pela Teoria Geral do Direito, acrescentando-se apenas, a finalidade publica que é própria da espécie e distinta do gênero ato jurídico.

Ato administrativo é toda manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigações aos administrados ou a si própria.[4]

  

Para José Cretella Junior, ato administrativo nada mais é que a expressão da vontade do Estado:

A manifestação de vontade do Estado, por seus representantes, no exercício regular de suas funções, ou por qualquer pessoa que detenha, nas mãos, frações de poder reconhecido pelo Estado, que tem por finalidade imediata criar, reconhecer, modificar, resguardar ou extinguir situações jurídicas subjetivas, em matéria administrativa.[5]

Celso Antonio Bandeira de Mello, em suas considerações iniciais sobre ato administrativo, assevera o seguinte:

O ato administrativo é um ato jurídico, pois se trata de uma declaração que produz efeitos jurídicos. É uma espécie de ato jurídico, marcado por características que individualizam no conjunto dos atos jurídicos. Se não apresentasse sua própria especificidade deste gênero não haveria razão alguma para que a doutrina se afadigasse em formular seu conceito, pois bastaria o conceito de ato jurídico.[6]

Após esta preliminar, Celso Antônio Bandeira de Mello conceitua ato administrativo:

Declaração do Estado (ou de quem lhe faça as vezes – como, por exemplo, um concessionário de serviço público), no exercício de prerrogativas públicas, manifestada mediante providências jurídicas complementares da lei à título de lhe dar cumprimento, e sujeitas ao controle de legalidade por órgão jurisdicional. Ressaltando as seguintes Características para o ato:

  1. Trata-se de declaração jurídica, ou seja, de manifestação que produz efeitos de direito, como sejam: certificar, criar, extinguir, transferir, declarar ou de qualquer modo modificar direitos ou obrigações;
  2. Provêem do Estado, ou de quem esteja investido em prerrogativas estatais;
  3. É exercida no uso de prerrogativas públicas, portanto, de autoridade, sob regência do Direito Público. Nisto se aparta dos atos de Direito Privado;
  4. Consiste em providências jurídicas complementares da lei ou excepcionalmente da própria Constituição, sendo aí estritamente vinculadas, a título de lhes dar cumprimento.
  5. Sujeita-se a exame de legitimidade por órgão jurisdicional. Vale dizer, não possui definitividade perante o Direito, uma vez que pode ser infirmada por força de decisão emitida pelo Poder estatal que disponha de competência jurisdicional: entre nós, Poder Judiciário. Com isto diferencia-se o ato administrativo da sentença.[7]

A forma do ato, na verdade é condição de existência e validade do mesmo. Não há dúvida de que a inobservância da forma (formalidades) do ato prevista na lei, determinam a sua invalidade, pois se assim não fosse o agente público poderia agir a seu bel prazer da forma que lhe convir.

No tocante a forma de como o ato deve acontecer, Hely Lopes Meirelles, ensina com grande clareza:

É o revestimento exteriorizado do ato administrativo e constitui requisito vinculado e imprescindível à sua perfeição. Enquanto a vontade dos particulares pode manifestar-se livremente, a da Administração exige procedimentos especiais e forma legal para que se expresse validamente. Daí podemos afirmar que, se, no Direito Privado, a liberdade da forma do ato jurídico é regra, no Direito Público é exceção.[8]

A forma prescrita do ato constitui garantia jurídica do mesmo, é o que leciona Di Pietro:

No direito administrativo, o aspecto forma do ato é de muito maior relevância do que no direito privado, já que a obediência à forma (no sentido estrito) e ao procedimento constitui garantia jurídica para o administrado e para a própria Administração; é pelo respeito à forma que se possibilita o controle do ato administrativo, quer pelos seus destinatários, quer pela própria Administração, quer pelos demais Poderes do Estado.[9]

Finalizando o tópico no que tange ao ato administrativo, em resumidas palavras, ainda cabe a indicação quanto à finalidade, que é o fim em que destina o ato da Administração. José Carvalho Filho ensina:

Finalidade é o elemento pelo qual todo ato administrativo deve estar dirigido ao interesse público. Realmente não se pode conhecer que o administrador, como gestor de bens e interesses da coletividade, possa estar voltado à interesses privados. O intuito de sua atividade deve ser o bem comum, o atendimento aos reclamos da comunidade, porque de fato é a sua função.

A finalidade, retratada pelo interesse público da conduta administrativa, não poderia fugir ao âmbito da competência que a lei outorgou ao agente. Em outras palavras, significa que, quando a lei define a competência do agente, a ela já vincula a finalidade a ser perseguida pelo agente. Daí a acertada observação de que “ocorre o desvio de poder quando a autoridade administrativa, no uso de sua competência, movimenta-se tendente à concreção de um fim, ao qual não se encontra vinculada, ex vi de regra de competência.[10]

               

Das breves considerações anteriores há somente a lição a ser extraída: de que o administrador público deverá aplicar de imediato o instituto da denúncia espontânea, do contrário, estará infringindo normas e agindo em total afronto aos preceitos constitucionais em seguida abordados.

Ainda cabe destaque aos preceitos estampados no art. 142 do CTN, que por si só revelam e garantem a obrigação do Fisco à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea, vejamos:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Vejam que, estando ao contribuinte utilizando-se do instituto da denúncia espontânea, o mesmo não tem mais o que fazer, e sim o Fisco, de verificar os procedimentos adotados, e claro, evitando-se qualquer cobrança indevida no que tange à multa de mora ou de ofício.

Ressalta-se que o Fisco não poder deixar por longos anos que o contribuinte fique aguardando resposta quanto ao processo de denúncia espontânea, ou qualquer outro processo administrativo, conforme previsão na Lei nº 11.457/2007, no art. 24:

Art. 24.  É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.[11]

 Importa frisar que após decorrido o prazo estipulado no art. 24 da Lei nº 11.457/2007, o contribuinte estará plenamente respaldado a buscar o judiciário, caso a pendência do julgamento esteja lhe causando ou não qualquer prejuízo, pois a autoridade pública estará afrontando norma, cabendo a aplicabilidade do parágrafo único do art. 142 do CTN[12].

Do Respeito aos Princípios Constitucionais

Princípio, como a própria linguagem coloquial diz, é o primeiro momento da existência de algo, ou ainda, o que serve de base a alguma coisa; causa primeira, raiz, razão.[13]

Os princípios constitucionais não são de exclusividade de matéria tributária, mas linhas mestras de todo nosso ordenamento jurídico, são verdadeiros alicerces legais estabelecidos pelo legislador constituinte, neste sentido, vejamos:

Os princípios funcionam como verdadeiras vigas mestras, verdadeiros alicerces que suportam todo o ordenamento jurídico. São eles que forma a base de todo o corpo legal, e em particular do tributário, campo de nosso estudo, dando-lhe a forma e os traços característicos primordiais a partir dos quais todo o ordenamento se estrutura.[14]

        

Não é intenção deste artigo, ignorar nenhum princípio, mas em decorrência do tema abordado, serão tratados os seguintes:

  • A - Princípio da legalidade objetiva,
  • B - Princípio da moralidade administrativa,
  • C - Princípio da busca da verdade real. 

A - Princípio da legalidade objetiva

Previsto em nossa Constituição, mais precisamente no art. 5º, inciso II, preceitua:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

[...]

II - Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;”[15]

Conforme se extrai, há a previsão legal do instituto da denúncia espontânea no CTN art. 138, sendo ainda a previsão em súmula do STJ nº 360, portanto a sua inaplicabilidade por parte de Fisco é de total disparate e desrespeito à norma e à Constituição Federal. Vejamos o art. 138 do CTN e a súmula 360 do STJ:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

SÚMULA N. 360 -STJ

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.

Este é, indubitavelmente, um dos princípios mais importantes dentre todos previstos em nossa Lei Maior. Por ele, fica claro que a obrigação tributária depende de estipulação expressa em lei anterior. Em respeito a esse princípio, o Poder Público será proibido de aumentar ou exigir qualquer tributo sem que lei anterior o estabeleça, como assevera Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar que:

Qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, isto é, descrever a regra matriz de incidência, ou aumentar os existentes, majorando a base de cálculo ou a alíquota, mediante a expedição de lei.[16]

O Poder Público não somente está impedido de exigir tributo sem norma, mas também, está obriga a aplicar a norma quando existente a favor do contribuinte, se assim não for estará desrespeitando norma, e seu ato, poderá no mínimo ser anulado.

Ainda contribuindo com os doutrinadores já elencados, existem outros que dão outros diferentes termos a este princípio, conforme Henrique Savonitti Miranda:

O princípio da legalidade em matéria tributária, também chamado de princípio da estrita legalidade, por Geraldo Ataliba, legalitariedade, por Pontes de Miranda, ou ainda, princípio da reserva absoluta de lei formal, por Alberto Xavier, é uma explicação, para o Direito Tributário, do princípio da legalidade, insculpido no inciso II do Art. 5º da Carta da República. O princípio da legalidade, em matéria tributária, prevê que todos os requisitos indispensáveis para se caracterizar a incidência tributária devem constar da lei em sentido lato, caracterizando aquilo que se pode denominar tipicidade tributária.[17]

O princípio implica subordinação completa do administrador à lei. Todos os agentes públicos devem ser instrumentos de fiel e dócil realização das finalidades administrativas.

José dos Santos Carvalho Filho, com poucas palavras, demonstra com excelência este princípio, ao dizer que “enquanto os indivíduos no campo privado podem fazer tudo o que a lei não vede, o administrador público só pode atuar onde a lei autoriza”.[18]

Desta forma, não resta dúvida, de que o princípio da legalidade objetiva deve estar expresso, não cabendo ao administrador a exigência de procedimentos tributários, judiciais ou administrativos, que não estejam legalmente constituídos em ordenamento expresso em lei.

Desse princípio, podemos concluir que a aplicação de tributação ou mesmo de procedimentos estará sempre alicerçada em lei. Sobre esse princípio, a concisa lição de Alberto Xavier:

O princípio da legalidade no Estado de Direito não é já, pois, mera emanação de uma lei idéia de auto-atribuição, de livre consentimento dos impostos; antes passa a ser encarado por uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal é o único meio possível de expressão da justiça material. Dito em outras palavras: o princípio da legalidade tributária é o instrumento – único válido para o Estado de direito – de revelação e garantia da justiça tributária. Com efeito, a legalidade é o princípio basilar do Estado de Direito, que se traduz não só na vedação da tributação sem lei, mas, acima de tudo, constitui uma segurança jurídica e social.[19]

B - Princípio da moralidade administrativa

Esse princípio tem por objetivo mostrar que o Estado deve agir sempre em conformidade com a moralidade, princípio este descrito em nossa Constituição:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998).[20]

Princípio não menos importante que os demais, como explica José dos Santos Carvalho Filho:

A Constituição referiu-se expressamente ao princípio da moralidade no art. 37, caput. Embora o conteúdo da moralidade seja diverso da legalidade, o fato é que aquele esta normalmente associado a este. Em algumas ocasiões, a imoralidade consiste na ofensa direta à lei e aí violará, ipso facto, o princípio da legalidade. Em outras, residirá no tratamento discricionário, positivo ou negativo, dispensado ao administrado; nesse caso, vulnerado estará o princípio da impessoalidade, requisito, em ultima análise, da legalidade da conduta administrativa.[21]

Contribuindo com os ensinamentos anteriores, Alexandre de Barros Castro, leciona:

Constitui tal princípio pressuposto de validade de todo ato administrativo. Não se trata de moral comum, mas, sim, de uma moral jurídica, entendida aqui como um conjunto de regras de conduta e de procedimentos a que o Poder Público deve obedecer. Ou seja, tal preceito reza pelo bom e fiel cumprimento das regras de boa administração, que visam, em ultima instância, disciplinar o exercício do poder discricionário por parte da Administração Pública. É inegável que a moralidade administrativa integra o direito como elemento indissociável na sua aplicação, e em assim sendo, é inquestionável que também deve o Poder Público pautar sua atuação, quando do procedimento administrativo tributário.[22]

O Fisco, ao aplicar tal instituto (moralidade administrativa) simplesmente é em respeito aos já indicados preceitos normativos. Em resumo, o administrador público não está fazendo nada mais que sua obrigação.

C - Princípio da busca da verdade real. 

Esse princípio é também tratado por alguns autores como princípio da busca pela verdade material, de enorme subjetividade. Diz-se em decorrência direta da legalidade, porque o efetivo conhecimento dos fatos é indispensável para que haja a correta observância das leis que lhes são aplicáveis.

O indicado princípio é em obediência aos preceitos do art. 142 e parágrafo único do CTN, pois é o Fisco quem deverá realmente “dizer” a real situação do fato ocorrido e por consequência aplicar-lhe o instituto da denúncia espontânea, cabendo tão somente ao contribuinte informar ao Fisco que recolhera o tributo com fundamento no referido instituto.

O contribuinte ao se deparar com o não recolhimento de qualquer tributo (in caso, com a RFB), mas também se aplica aos Estados e Municípios, poderá respaldar-se no instituto da denúncia espontânea, desde que o Fisco ainda não tenha tomado conhecimento do valor devido, recolhendo o valor devido com acréscimo de juros e sem a multa de mora.

Outro ponto de acirrada discussão entre o Fisco (RFB) e os contribuintes, é que se aplica ou não o instituto da denúncia espontânea estando contribuinte sendo fiscalizado e o Fisco ainda não tendo conhecimento do valor devido.

No presente artigo, se demonstrará, que iniciada a fiscalização, ainda caberá aplicação do instituto da denúncia espontânea, conforme previsão no art. 47 da Lei 9.430/96, in verbis:

Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)    (Produção de efeito).

 O citado artigo garante ao contribuinte, que  tendo iniciado a fiscalização, o mesmo ainda poderá beneficiar-se do instituto, desde que recolha o tributo até o vigésimo dia contado do início da fiscalização.

II - DO INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA

O instituto da denúncia espontânea é de tal clareza, nem ao menos cabe maiores explicações, pois a simples leitura do art. 138 do CTN – Código Tributário Nacional nos revela todo pensamento e interesse do legislador, vejamos:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Pela clareza do enunciado do art. 138 do CTN, somente caberia ao Fisco a simples verificação de que o tributo fora devidamente recolhido, embora que de forma sem a multa de mora, mas com os acréscimos dos juros e a devida baixa, e não à inscrição dos valores de tal penalidade em dívida ativa e posterior execução fiscal, conforme em algumas situações ocorrem.

Por inúmeras decisões já proferidas, inclusive pelo STJ a PGFN acabou por editar o Parecer nº 2124/2011 no sentido de não se cobrar valores que tenham por origem a denúncia espontânea, vejamos os preâmbulo do mesmo:

P A R E C E R/PGFN/CRJ/Nº 2124 /2011

A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.

Decisão do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, com fulcro no art. 543 – C do CPC.

Aplicação da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recursos e a desistir dos já interpostos.[23]

Inicialmente, temos que nos ater ao sentido da denúncia espontânea, previsto no art. 138. A denúncia espontânea é direito constitucional do contribuinte, conforme lição do douto Hugo de Brito Machado, vejamos:

A palavra denúncia geralmente é utilizada para dizer da comunicação que se faz a alguém, geralmente uma autoridade, de ilícito cometido por terceiro. No art. 138 do CTN é a comunicação feito pelo infrator da legislação tributária à autoridade competente do fato configurador da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora.

 Pode parecer que o direito à extinção da punibilidade em face da denúncia espontânea não seria um direito fundamental do contribuinte. Ocorre que esse direito está expressamente assegurado em lei, e a obediência ao princípio da legalidade pela Administração tributária constitui, indiscutivelmente, um direito fundamental. Assim, é indiscutível que o direito à extinção da punibilidade pela denúncia espontânea deve ser tratado como direito fundamental por estar previsto em lei.[24]

Corroborando quanto à denúncia espontânea, Edmar Oliveira Andrade Filho, leciona:

Denunciar na acepção empregado no art. 138 do Código Tributário Nacional – CTN, significa dar algo ou alguma coisa até então desconhecida e que merecesse ser levada ao conhecimento de quem de direito, infere-se dessa assertiva a evidente conclusão de que o pagamento espontâneo, após o vencimento, de tributo cuja existência já seja do conhecimento do sujeito ativo da obrigação, não é suficiente para que, ao caso, se aplique o instituto da denúncia espontânea.[25]

As jurisprudências tanto do STJ – Superior Tribunal de Justiça e dos Tribunais Regionais Federais no tocante ao art. 138 do CTN nos traz o seguinte pacífico entendimento, vejamos:

“Ementa: .... I. O instituto da denúncia espontânea exige que nenhum lançamento tenha sido feito, isto é, que a infração não tenha sido identificada pelo Fisco nem se encontre registrada nos livros fiscais e/ou contábeis do contribuinte.

II. A denúncia espontânea não foi prevista para que favoreça o atraso do paga­mento do tributo. Ela existe como incentivo ao contribuinte para denunciar situações de ocorrência de fatos geradores que foram omitidas, como é o caso de aquisição de mercadorias sem nota fiscal, de venda com preço registrado aquém do real etc..

III. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obriga­ção foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do art. 158, I, do mencionado codex. ....” (STJ. REsp 516337/RJ. Rel.: Min. José Delgado. 1ª Turma. Decisão: 17/06/03. DJ de 15/09/03, p. 268.)

 “Ementa: .... II. A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário, e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da 1ª Seção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005).

 “Ementa: .... III. Para fazer jus ao benefício previsto no art. 138 do CTN é necessá­rio que o contribuinte efetue o pagamento integral do tributo devido acompanhado dos juros de mora. ....” (TRF-1ª Região. AC 2000.01.00.012964-6/DF. Rel.: Des. Federal Hilton Queiroz. 4ª Turma. Decisão: 10/06/03. DJ de 1º/08/03, p. 45.)[26]

TRF 1ª Região

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DÉBITO DE PIS E COFINS. OCORRÊNCIA DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE MULTA MORATÓRIA. PRE- CEDENTES. 1. Não havendo comprovação da ocorrência de prévia declaração pelo contribuinte, configurasse a denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão de dívida acompanhada de seu pagamento integral em momento anterior a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo. 2. In casu, os documentos juntados com a inicial comprovam o pagamento dos valores devidos, acrescidos dos juros moratórios, antes que houvesse qualquer ação de cobrança ou fiscalização da Fazenda Nacional. 3. Com efeito, conforme ressaltou o juízo a quo: (...) constata-se que a parte autora não declarou nas dctfs referentes ao período compreendido entre 11/02/2005 e 08/11/2006 a totalidade dos débitos da contribuição ao PIS e COFINS, tendo realizado, em momento posterior, nas dctfs retificadoras, a regularização da integralidade de seus débitos (fls. 117/495), antes de qualquer ato de fiscalização ou de cobrança. (...) 4. Nesse diapasão, 1. A primeira seção do STJ, ao julgar o RESP 886462/rs, Min. Teori albino zavascki, DJ de 28/10/2008, sob o regime do art. 543-c do CPC, reafirmou o entendimento, que já adotara em outros precedentes sobre o mesmo tema, segundo o qual (a) a apresentação de guia de informação e apuração do ICMS. GIA, de declaração de débitos e créditos tributários federais. Dctf, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em Lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco, e (b) se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não configura denúncia espontânea (art. 138 do ctn) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido, nos termos da Súmula 360/STJ. 2. Entretanto, conforme também registrado naquele precedente, não tendo havido prévia declaração pelo contribuinte, configura denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão da dívida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo. (resp 200700494960, teori albino zavascki, STJ. Primeira turma, 17/12/2008). 5. Assim, indevida a cobrança de multa moratória na hipótese vertente. 6. Apelação não provida. Sentença mantida.

                       

(TRF01 - AC: 00074237920104013400, Relator: REYNALDO SOARES DA FONSECA, SÉTIMA TURMA, Data de Publicação: 07/11/2014)

TRF 2º Região

TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. PRECEDENTES DO STJ. 1. A sentença reconheceu o direito da autora ao exercício da denúncia espontânea em relação aos débitos de irpj e csll da competência de dezembro de 2011, anulando-se as cobranças de multa de mora nos respectivos valores de R$ 16.283,02 e R$ 77.907,90. 2. Os documentos juntados às fls. 52/57 comprovam o pagamento dos tributos pela parte autora, antes de qualquer procedimento de cobrança por parte do Fisco, e com a inclusão dos juros de mora correspondentes. 3. A jurisprudência pátria, inclusive do STJ, já sedimentou o entendimento de que o instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, garante ao contribuinte a exclusão da multa moratória, a despeito do recolhimento do tributo em atraso. 4. Remessa necessária desprovida. (TRF02 - REC: 01344842620134025101, Relator: LUIZ ANTÔNIO SOARES, QUARTA TURMA ESPECIALIZADA, Data de Publicação: 22/06/2015)

TRF 3ª Região

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO INTEGRAL ANTES DA ENTREGA DA DIRF RETICADORA E DE QUALQUER PROCEDIMENTO FISCAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA CARACTERIZADA (CTN, ART. 138). 1. O e. STJ pacificou o entendimento, em sede recursos repetitivos, de que a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da administração tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. , bem como que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. (resp 1.149.022/sp, relator ministro Luiz fux, primeira seção, j. 09/06/2010, dje 24/06/2010). 2. Precedentes da turma julgadora. 3. Apelação e remessa oficial a que se nega provimento. (TRF03 - AP/RN: 00014370420074036114, Relator: MARLI MARQUES FERREIRA, QUARTA TURMA, Data de Publicação: 25/06/2015).

TRF 4ª Região

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IRRF. PAGAMENTO REALIZADO ANTES DA ENTREGA DA DCTF ORIGINAL. NÃO CABIMENTO DA MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. 1. Não há falar em diferença apurada entre o valor pago e o efetivamente devido pelo contribuinte, uma vez que a totalidade do valor devido pelo sujeito passivo. E expressamente declarado na dctf retificadora. Foi efetivamente objeto de pagamento por meio de DARF, conforme se comprova a autenticação mecânica da instituição bancária nessa guia. 2. Considerando que o pagamento do tributo ocorreu por meio de guia dar antes mesmo da entrega da dctf original, não há falar na cobrança da multa moratória de 20%, porquanto incidente a denúncia espontânea (art. 138 do ctn). 3. Apelação improvida. (TRF04 - AC: 00241025920134049999, Relator: JOEL ILAN PACIORNIK, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: 24/04/2015)

TRF 5ª Região

TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. INTELIGÊNCIA DO ART. 138 DO CTN. ADOÇÃO DA FUNDAMENTAÇÃO PER RELATIONEM. HONORÁRIOS. REDUÇÃO. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA. I - A questão essencial destes embargos diz respeito à possibilidade de cobrança da multa de mora e punitiva nos casos da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN. II - As regras de interpretação jurídica indicam que o intérprete não deve fazer distinção quando a lei claramente não o faz. Por outro lado, a interpretação finalística indica que a intenção da lei foi exatamente beneficiar o contribuinte que se antecipa ao Fisco e procurar resolver seu débito, o confessando e pagando em seguida. III - No caso concreto, o contribuinte, ora embargante, escriturou em seu favor, por equívoco, créditos de IPI relativos ao período de 2003/2006, gerando pagamento a menor do imposto nas competências seguintes. Todavia, ele mesmo sanou o erro espontaneamente, mediante o recolhimento do tributo devido acrescido de correção pela taxa SELIC em 31/01/2007 (valor de 9 milhões de reais), antes de qualquer procedimento de fiscalização tributária por parte da Receita Federal. IV - A Receita Federal do Brasil, por sua vez, ao receber a informação da denúncia espontânea por parte do embargante (formalizada em maio de 2007), entendeu que o pagamento fora insuficiente para saldar a dívida tributária, haja vista considerar que também deveria ter sido recolhida parcela referente à multa de mora, no percentual de 20%. V - O contribuinte procedeu ao pagamento integral do saldo do IPI (assim que corrigido o erro) antes mesmo de declará-lo por meio de declaração retificadora, seguindo as orientações da Delegacia da Receita Federal, conforme o conjunto probatório dos autos. VI - Assim, é incabível a aplicação da multa de mora no cálculo do tributo para fim de denúncia espontânea, já que o caso é diverso de quando o contribuinte declara um valor via DCTF, confessando o débito, e não paga o imposto devido (caso típico do lançamento por homologação). VII - Nessa linha de raciocínio, constata-se que o recolhimento feito pelo contribuinte foi correto, pois computou-se o valor principal e os juros SELIC, sem qualquer multa tributária. VIII - Também é incontroverso fato de que a denúncia espontânea foi feita antes do termo de verificação da Receita Federal. IX - Doutra via, relativamente à condenação em honorários advocatícios, penso que a questão debatida não era de grande complexidade, tampouco demandou trabalho intelectual de maior envergadura para o causídico, ora recorrido, pelo que entendo deva ser a mesma reduzida de R$ 100.000,00 (cem mil reais) para o patamar de R$ R$ 80.000,00 (oitenta mil reais), a teor do art. 20, parágrafo 3º, c, e 4º, do CPC, e tendo em conta - ainda que se encontre no prazo de vacatio legis - os critérios estabelecidos no art. 85, parágrafo 3º, III, da Lei nº 13.105/2015, que sinalizam, por assim dizer, pela razoabilidade da condenação em tal montante, aliado ao argumento de que o proveito econômico gira em torno de R$ 1.635.000,00 (um milhão seiscentos e trinta e cinco mil reais). X - Apelação e remessa necessária parcialmente providas.
(APELREEX 200983000028517, Desembargador Federal Edílson Nobre, TRF5 - Quarta Turma, DJE - Data::02/07/2015 - Página::220.)

Ainda contribuindo com a correta aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea, o STJ editou a súmula 360, com o seguinte teor:

SÚMULA Nº 360 - STJ

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.

 A edição da referida súmula foi simplesmente no sentido de se reduzir as acirradas e infindáveis discussões que permeiam no judiciário em todas às instâncias.

O referido texto sumular apenas expressa que para o contribuinte possa usufruir do instituto da denúncia espontânea, o valor do tributo não tenha sido já conhecido pelo Fisco, pois, se o órgão arrecadador já tenha ciência do débito, não aplicar-se-á tal benefício.

Por inúmeras vezes o STJ – Superior Tribunal de Justiça Manifestou-se inclusive com referência e cumprimento aos preceitos de sua súmula 360, vejamos:

MEDIDA CAUTELAR Nº 15.678 - SP (2009/0116540-5)

RELATOR : MINISTRO LUIZ FUX

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. MEDIDA CAUTELAR. EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO.

DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.

CABIMENTO. SÚMULA 360/STJ.

1. A concessão de efeito suspensivo a Recurso Especial reclama a demonstração do periculum in mora, que se traduz na urgência da prestação jurisdicional, bem como, a caracterização do fumus boni juris consistente na plausibilidade do direito alegado.

2. In casu, o fumus boni juris encontra-se presente na plausibilidade da insurgência especial, que se funda na violação do artigo 138, do CTN.

3. Deveras, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138):

"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.

Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."

4. A quaestio iuris atinente ao instituto jurídico da denúncia espontânea foi submetida, pelo STJ, ao regime dos recursos representativos de controvérsia (artigo 543-C, do CPC), o que culminou na reafirmação da tese consagrada na Súmula 360/STJ, no sentido de que "o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo" (Precedentes: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).

5. Em caso análogo ao dos presentes autos, a Primeira Seção decidiu que: "In casu, contudo, o contribuinte, ao verificar a existência de recolhimento a menor (não conjugado de entrega de qualquer declaração ao Fisco), efetuou o pagamento da diferença apurada acrescida de juros legais, acompanhada de confissão do débito tributário, antes de qualquer procedimento da Administração Tributária, o que, em conformidade com a jurisprudência sedimentada nesta Corte Superior, impõe a aplicação do benefício da denúncia espontânea, com a conseqüente possibilidade de exclusão da multa moratória." (REsp 805.753/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12.09.2007, DJe 01.09.2008).

6. Conseqüentemente, cuidando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento do Fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente, resta caracterizada a hipótese de incidência do benefício da denúncia espontânea.

7. Isto porque se o contribuinte não efetuasse a retificação, o Fisco não poderia executá-lo sem antes proceder à constituição do crédito tributário atinente à parte não declarada, razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.

8. Outrossim, o periculum in mora reside no fato de que a ausência do provimento jurisdicional acautelatório, que impeça a autoridade coatora de proceder a atos de autuação e cobrança da multa moratória, poderá culminar em graves prejuízos à requerente.

9. Ação cautelar julgada procedente para suspender os efeitos do acórdão recorrido até o julgamento do recurso especial admitido na origem.

Para Hugo de Brito Machado, o instituto tem por finalidade eximir o contribuinte de punibilidade pelo arrependimento eficaz e por consequência o ente federativo, arrecada o que lhe é de direito e sem trabalho algum, vejamos breve lição:

A palavra denúncia geralmente é utilizada para dizer da comunicação que se faz a alguém, geralmente uma autoridade, de ilícito cometido por terceiro. No art. 138 do Código, entretanto, ela tem significado diverso. É a comunicação feita espontaneamente pelo infrator da legislação tributária à autoridade competente, do fato configurador, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da quantia arbitrada pela autoridade administrativa quando o valor do tributo dependa de apuração.

A denúncia configura-se pela comunicação, feito pelo infrator à autoridade competente, do fato constitutivo da infração. A espontaneidade dessa denúncia configura-se pelo fato de ser feita a comunicação antes do início de qualquer procedimento administrativo, ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. O procedimento administrativo, ou a medida de fiscalização, só elidem a espontaneidade se tiverem relação com a infração. E só se considera iniciado o procedimento administrativo, ou a medida de fiscalização, no momento em que o infrator é intimado. Assim, um procedimento administrativo interno, vale dizer, um procedimento administrativo no qual a autoridade busca elementos para iniciar ação fiscal contra o infrator, e do qual este não é intimado, não elide a espontaneidade.

No que diz respeito aos tributos da União, tem-se como iniciado o procedimento administrativo, ou a medida de fiscalização a que se reporta o parágrafo único do art. 138 do Código Tributário Nacional, quando o contribuinte toma ciência de ofício do servidor competente, concernente à fiscalização envolvendo a situação em que se encarta a infração a ser denunciada, ou da apreensão da mercadoria, ou do começo do despacho aduaneiro, tudo nos termos do art. 7º do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972.

No que diz respeito aos tributos estaduais e municipais, tem-se como iniciado o procedimento administrativo, ou a medida de fiscalização a que se reporta o art. 138 do Código Tributário Nacional, quando o contribuinte toma ciência do ato praticado pela autoridade competente nos termos da legislação específica. Em qualquer caso, importante é que o contribuinte tome conhecimento da ação fiscal dirigida à constatação da infração à lei tributária que esteja cogitando denunciar.[27]

II.I - Do Uso do Instituto da Denúncia Espontânea mesmo após Iniciada a Fiscalização com Base no art. 47 da Lei nº 9.430/96

Infelizmente muitos que militam na seara tributária, sendo eles administradores, contadores e advogados, desconhecem o art. 47 da Lei nº 9.430/96, que diz, in verbis:

Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)[28] 

Por outro lado, o Fisco, é claro, fica inerte, calado, quanto à existência dos preceitos do art. 47 da Lei nº 9.430/96, enquanto que deveria em respeito aos princípios constitucionais já indicados informar ao contribuinte que o mesmo tem até 20 dias para proceder o regular recolhimento dos tributos com acréscimo apenas dos juros de mora.

Reforço que o referido art. 47 da Lei nº 9.430/96 está em plena vigência conforme podem confirmar no link (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm), todavia, em caso de início de fiscalização, o contribuinte deverá apurar o tributo devido e recolhe-lo com somente os acréscimos dos juros.

Importante ressaltar, que em se tratando de fiscalização realizada pela RFB a multa mínima aplicada é de 75%, e tendo o contribuinte realizado o recolhimento do tributo até o 20º dia do início da fiscalização, estará o mesmo desobrigado da multa de mora e da de ofício, qualquer seja o percentual aplicado pela Autoridade Fiscal.

O advogado Natal Moro Frigi, recomenda cautela, e que estando o contribuinte notificado do início dos procedimentos fiscalizatórios, que o atendimento ao Fisco seja feito por uma pessoa somente, para evitar-se informações divergentes. Que tanto as solicitações da Autoridade Fiscal como a resposta prestada pelo contribuinte sejam indispensavelmente somente por escrito.

Diuturnamente, iniciada a fiscalização, a Autoridade Fiscal ignora o art. 47 da Lei 9.430/96 e lavra auto de infração aplicando multa de ofício no percentual mínimo de 75%. O contribuinte, deverá já estar com os tributos devidamente recolhidos com o acréscimo dos juros dentro do prazo estabelecido no indicado artigo, e desta forma estará desonerado de tal punibilidade, ou se ocorrer, com  certeza terá o auto de infração cancelado.

Em caso de ter havido a lavratura de auto de infração, o contribuinte terá o prazo de 30 dias para impugná-lo, e nesta fase apresentará sua defesa, com os respectivos Darfs pagos (se for RFB), juntamente com a formalização do processo da denúncia espontânea.

O direito de arrependimento previsto no art. 47 da Lei nº 9.430/96 é ampara constitucional ao contribuinte e deve ser respeitado. Não importa qual a fundamentação que tenha dado a Autoridade Fiscal. Ao tomar conhecimento de que o contribuinte já recolhera o tributo devido, nem mesmo deveria continuar a fiscalização, encerrando-a por não mais haver objeto pretendido.

O CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais por inúmeras vezes reconhecera a aplicabilidade do ar. 47 da Lei nº 9.430/96, conforme seguem:

Câmara superior de Recursos Fiscais. 1ª Turma

Acórdao: Acórdão nº 40103969 do Processo 108800298409709

INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL - PERDA DA ESPONTANEIDADE. Quando o ato de ofício - em auditoria para verificar compensações realizadas, a fiscalização solicita todas as declarações e respectivos DARF de recolhimento, exclui a denúncia espontânea em relação aos tributos e contribuições declarados e não pagos até a data da ciência do referido ato. INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 47 DA LEI Nº 9.430/96 FRENTE AO ART. 138 DO CTN. Denúncia Espontânea - Inaplicabilidade. É devida a multa de ofício isolada prevista no inciso II do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, quando o contribuinte submetido à ação fiscal pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, o tributo já lançado ou declarado, sem o pagamento da multa de mora prevista no artigo 47 da referida lei, não se aplicando o instituto da denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN. Improcede o lançamento do tributo ou contribuição, bem como da multa proporcional prevista no artigo 44 inciso I da lei nº 9.430/96, em relação ao tributo já declarado e pago, depois do termo de início, mas até o vigésimo dia subseqüente ao início da fiscalização sob o manto do artigo 47 referida lei. A falta do pagamento da multa de mora implica no lançamento da multa isolada e não na proporcional. urn:lex:br:camara.superior.recursos.fiscais;turma.1:acordao:2002-06-18;40103969.

Mas felizmente, o judiciário veem reconhecendo o prazo estabelecido no art. 47 da Lei 9.430/96 e consequentemente anulando autos de infração, tendo o contribuinte recolhido todo tributo devido até o vigésimo dia de iniciados os procedimentos fiscalizatórios.

III - Do Parecer/PGFN/CRJ/Nº 2124 /2011- Renúncia da Cobrança

A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em respeito, aos direitos constitucionais dos contribuintes e à firme jurisprudência formada em especial pelo STJ por meio do REsp nº 1.149.022/SP sob efeito do art. 543-C do CPC se manifestou por meio do  Parecer/PGFN/CRJ/Nº 2124 /2011[29]  com as breves recomendações, no sentido de não se cobrar, recorrer ou se estiver em andamento, a desistência de processos que tenham por origem valores referentes à processos de denúncia espontânea.

Fundamentando o indicado parecer a douta Procuradoria cita a ementa do Resp. 1.149.022/SP que segue:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.

1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.

2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo  543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).

3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).

4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.

5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."

6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.

7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.

8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 1.149.022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 9/6/2010, DJe 24/6/2010) – sem destaques no original.

Do Parecer/PGFN/CRJ/Nº 2124 /2011 se extrai as seguintes recomendações/determinações:

8. Nesses termos, não há dúvida de que futuros recursos que versem sobre o mesmo tema, apenas sobrecarregarão o Poder Judiciário, sem nenhuma perspectiva de sucesso para a Fazenda Nacional. Portanto, continuar insistindo nessa tese significará apenas alocar os recursos colocados à disposição da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em causas nas quais, previsivelmente, não se terá êxito.

9. Outrossim, deve-se buscar evitar a constituição de novos créditos tributários que levem em consideração interpretação diversa daquela adotada pelo STJ nessa matéria.

10. Cumpre, pois, perquirir se, em face do sobredito, e tendo por fundamento o disposto no art. 19, II, da Lei nº 10.522, de 19.07.2002, e no art. 5° do Decreto nº 2.346, de 10.10.97, é o caso de ser dispensada a interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, bem como a dispensa de apresentação de contestação. Ora, os artigos citados têm o seguinte teor:

“Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:

...

II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, ou do Superior Tribunal de Justiça, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda. ”

“Art. 5º. Nas causas em que a representação da União competir à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional havendo manifestação jurisprudencial reiterada e uniforme e decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em suas respectivas áreas

de competência, fica o Procurador-Geral da Fazenda Nacional autorizado a declarar, mediante parecer fundamentado, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, as matérias em relação às quais é de ser dispensada a apresentação de recursos”.

11. Decorre dos dispositivos legais acima reproduzidos que a possibilidade de ser dispensada a interposição de recurso ou a desistência do que tenha sido interposto, bem como a autorização para não contestar, desde que inexista outro fundamento relevante, pode ser exercida pela Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, mediante ato declaratório, a ser aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, observados os seguintes requisitos:

a) a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional tenha competência para representar, judicialmente, a União, nas respectivas causas; e

b) haja decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em suas respectivas áreas de competência.

12. Examinando-se a hipótese vertente, desde logo, conclui-se que:

I) nas causas em que se discute a caracterização da denúncia espontânea na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente, a competência para representar a União é da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, já que se trata de matéria fiscal (art. 12 da Lei Complementar nº 73, de 1993); e

II) a decisão, no regime do art. 543-C do CPC, já citada neste Parecer, manifesta a firme posição do STJ no sentido de caracterização da denúncia espontânea na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.

13. Destarte, há base legal para a edição de ato declaratório da Senhora Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, a ser aprovado pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, que dispense a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional da interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, bem como de apresentar contestação, acerca da matéria ora abordada.

15. Assim, presentes os pressupostos estabelecidos pelo art. 19, II, da Lei nº 10.522, de 19.07.2002, c/c o art. 5º do Decreto nº 2.346, de 10.10.97, recomenda-se sejam autorizadas pela Senhora Procuradora-Geral da Fazenda Nacional a não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, nas ações judiciais que discutam a caracterização de denúncia espontânea na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.

De toda fundamentação já exposta, mesmo que se o contribuinte não informe ou protocolize processo administrativo, informando que utilizara o instituto da denúncia espontânea, o Fisco está obrigado a verificar e acatar o devido recolhimento fundado no referido instituto, além do mais, não existe norma que obrigue que tenha que formalizar processo administrativo junto ao Fisco quando do uso de tal medida fundada no art. 138 do CTN, mesmo quanto com a aplicação do art. 47 da Lei nº 9.430/96.

IV – Considerações Finais

De toda matéria posta em discussão, da firme e pacífica jurisprudência formada, o instituto da denúncia espontânea deveria ser automaticamente aplicado.

Não se sabe se é por má-fé do Fisco, ou por falta de devida comunicação entre a RFB e a PGFN, mas que importa dizer que o Fisco (RFB) oferece resistência quanto a aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea.

Mas, felizmente a PGFN ao publicar o Parecer 2124/2011 corrige, ou pelo menos, ameniza a aberração cometida pela RFB em não aplicar de imediato o instituto da denúncia espontânea.

Já quanto ao uso de tal instituto em caso de iniciada a fiscalização, demonstrou-se plenamente possível, desde que o fiscalizado proceda o recolhimento do tributo até o 20ª dia do início da fiscalização, estando desta forma, desobrigado do pagamento da multa de mora e de ofício em caso de auto de infração.

Como cautela nunca é demais, o advogado Natal Moro Frigi, enfatiza que de forma alguma estar-se recomendando o não pagamento de tributos, todavia, se assim, ocorrer, por qualquer motivo, poderá o contribuinte utilizar-se do instituto da denúncia espontânea.

Em havendo iniciada a fiscalização pela RFB, poderá o contribuinte utilizar o art. 47 da Lei nº 9.430/96, e ainda ressaltando a existência do art. 24 da Lei nº 11.457/2007 onde o fisco não poderá ficar mais de 360 dias sem dar resposta ao processo da denúncia espontânea.


[1] http://www.receita.fazenda.gov.br/pagamentos/pgtoatraso/multamora.htm.

[2] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 24ª ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 193.

[3] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 24ª ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 194.

[4] MEIRELLES, Hely Lopes, Eurico de Andrade Azevedo, Délcio Balestero Aleixo e José Emmanuel Burle Filho. Direito Administrativo Brasileiro. 21º ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1990. p. 132.

[5] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 24ª ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 196.

[6] BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 28ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010. p. 371.

[7] BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. 28ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010. p. 385.

[8] MEIRELLES, Hely Lopes, Eurico de Andrade Azevedo, e Délcio Balestero Aleixo e José Emmanuel Burle Filho. Direito Administrativo Brasileiro. 21º ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1990. p.135.

[9] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 24ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 210.

[10] CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 19ª. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 110.

[11] BRASIL. “Lei 11.457.” Brasil, 16 de março de 2007.

[12] Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

[13] Dicionário Houasiss da língua Portuguesa, Rio de Janeiro: Objetiva, 2001, p. 2299.

[14] CASTRO, Alexandre de Barros. Procedimento Administrativo Tributário: Teoria e Prática. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 129.

[15] BRASIL. “Constituição (1988).” Constituição da República Federativa do Brasil . 05 de Outubro de 1988.

[16] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Vol. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 131.

[17] MIRANDA, Henrique Savonitti. Curso de Direito Constitucional. 5ª ed. Brasília: Senado Federal, 2007, p. 671.

[18] CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 19ª. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 846.

[19] XAVIER, Alberto. apud ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 16ª ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 62.

[20] BRASIL. “Constituição (1988).” Constituição da República Federativa do Brasil . 05 de Outubro de 1988.

[21] CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 19ª. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 18.

[22] CASTRO, Alexandre de Barros. Procedimento Administrativo Tributário: Teoria e Prática. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 146.

[23]http://www.pgfn.fazenda.gov.br/arquivos-destaques/outros-arquivos/PARECER%20PGFN-RJ%20No%202124-2011.pdf.

[24] MACHADO, Hugo de Brito. Direitos Fundamentais do Contribuinte e a Efetividade da Jurisdição. São Paulo: Atlas, 2009. p. 140.

[25] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 7ª ed. São Paulo: Atlas S.a, 2010. p. 741.

[26] BRASIL. “Código Tributário Nacional à Luz da Jurisprudência.” Código Tributário Nacional à Luz da Jurisprudência. Atual. Brasília: Tribunal Regional Federal da Primeira Reagião, 2008, p. 439.

[27] MACHADO, H. d. (2009). Direitos Fundamentais do Contribuinte e a efetividade da Jusrisdição. Sãoo Paulo: Atlas. p. 140.

[28] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm.

[29]http://www.pgfn.fazenda.gov.br/arquivos-destaques/outros-arquivos/PARECER%20PGFN-CRJ%20No%202124-2011.pdf.


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