O Processo Administrativo Fiscal tem por objetivo cumprir a lei, Helly Lopes Meirelles esclarece:
“O conceito de processo administrativo tributário compreende todos os procedimentos fiscais próprios, ou seja, a atividade de controle (processo de lançamento e de consulta), de outorga (processo de isenção) e de punição (processos por infração fiscal), além dos processos impróprios, que são as simples autuações de expedientes que tramitam pelos órgãos tributantes e repartições arrecadadoras para notificação do contribuinte, cadastramento e outros atos complementares de interesse do Fisco.” (MEIRELLES, 39ª Ed, 2013).
A Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental é tributo criado por meio da Lei nº 10.165/2000, cujo fato gerador é o Poder de Polícia do IBAMA sobre empreendimentos que exerçam atividades potencialmente poluidoras. É taxa de polícia, declarada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal.
Nesse sentido, o processo administrativo referente ao lançamento de TCFA deve ter por objetivo solucionar os conflitos de interesse entre o Estado e o sujeito passivo do tributo. Logo, a função do Processo Administrativo Fiscal é solucionar uma lide entre a própria Administração Pública e um particular, na qual há divergência quanto à aplicação e/ou interpretação de uma norma de natureza tributária.
A demora na tramitação dos processos administrativos, no âmbito de todo o Poder Público é uma realidade a ser observada. O número de processos referentes à cobrança de TCFA é imenso, e a autarquia conta com poucos servidores na área de arrecadação de créditos.
A fim de evitar qualquer tipo de responsabilidade decorrente de extinção de créditos tributários de maneira indevida, os núcleos de arrecadação devem observar, prioritariamente, dois prazos, quais sejam, o decadencial e o prescricional.
Decadência: é a perda do direito da Administração Pública constituir crédito tributário. Dispõe o Código Tributário Nacional, em seu art. 173, I, que a Administração terá o prazo de 5 anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia se dar, para constituir créditos tributários. Assim, o prazo decadencial de créditos tributários de TCFA não leva em conta o dia do vencimento para pagamento, mas sim o ano de exercício seguinte ao que ele poderia ser cobrado. Realizado o lançamento do crédito tributário e emitida a notificação ao contribuinte dentro do prazo assinalado, não mais que se falar em decadência do tributo.
É errôneo a interpretação de que tendo, por exemplo, um determinado lançamento ocorrido no dia 01/06/2009 seriam contados para trás 5 anos e que créditos anteriores a 01/06/2004 não poderiam ser constituídos. Quando se trata de tributo lançado por homologação algumas questões de grande relevo se impõem, tais como analisar diferentes prazos de decadência quando o contribuinte não tenha recolhido nenhuma soma.
A TCFA, atualmente, é um tributo cujo lançamento se dá por homologação, assim sendo, o Poder Público somente poderá cobrar de ofício aquele tributo não pago voluntariamente após o seu vencimento. A TCFA é devida ao final de cada trimestre, somente após esse prazo poderá ser lançado de ofício o crédito tributário.
Nesse sentido, o prazo decadencial não será o mesmo para os quatro trimestres do ano em exercício.
No caso do quarto trimestre de 2004, por exemplo, o IBAMA somente poderia lançar de ofício o tributo, a partir do dia 01 de janeiro de 2005, começando a correr o prazo decadencial somente a partir do dia 01 de janeiro de 2006, ou seja, o ano de exercício seguinte ao qual o lançamento poderia ser realizado. Já as taxas dos três primeiros trimestres do ano de 2004, por exemplo, poderão ser lançados de ofício ainda no exercício de 2004, se iniciando assim o prazo decadencial em 01 de janeiro de 2005.
A regra da TCFA é simples, se um empreendimento exerce atividade potencialmente poluidora deve realizar o pagamento do tributo independente de qualquer manifestação do Poder Público. Caberá à Administração homologar ou não esse pagamento. Não havendo pagamento, não há o que se homologar, devendo por conseguinte ser utilizada a regra do lançamento de ofício, art. 173, I, do CTN.
Porém, a regra decadencial será diferente em casos que o contribuinte realizar pagamento a título de TCFA, mas em desacordo com o valor devido.
Prescrição: é a perda do direito subjetivo de ajuizamento de ação de execução fiscal. O prazo prescricional inicia-se após a constituição definitiva do crédito tributário, cabe esclarecer que com o lançamento o crédito está constituído, mas não definitivamente constituído. Após o lançamento de ofício o prazo prescricional começará:
a) Caso o contribuinte apresente impugnação/recurso ao lançamento – Após o julgamento definitivo em âmbito administrativo. Conforme art. 151, III, CTN, apresentado recurso estará suspenso a exigibilidade do tributo.
b) Caso o contribuinte não apresente impugnação/recurso – ocorrerá a revelia automaticamente após o prazo de 30 dias, contados da notificação do lançamento, sem que seja apresentada defesa – o prazo prescricional inicia-se no 31º dia.
c) Em casos de parcelamento estará suspensa a exigibilidade do crédito tributário, conforme 151, VI, do CTN. Assim, ao confessar a dívida o crédito estará definitivamente constituído, porém o prazo prescricional estará suspenso, Caso o contribuinte pare de pagar as parcelas, o parcelamento será rescindindo, voltando a correr o prazo prescricional.
Depreende-se que ao receber impugnação ao lançamento de TCFA, não correrá para o IBAMA nem prazo decadencial, pois o tributo foi lançado dentro do prazo, nem prazo prescricional, pois este só se inicia após o julgamento definitivo da defesa apresentada, ou seja, com a constituição definitiva do crédito tributário.
Desta forma, o lapso temporal entre o lançamento e a notificação do sujeito passivo da exação não é decadencial, tampouco prescricional, configurando nos dizeres do Supremo Tribunal Federal um hiato.
O que pode trazer dúvidas às unidades do IBAMA responsáveis pela instrução de Processos Administrativos Fiscais é o instituto da prescrição intercorrente, que, nas palavras de Ernesto José Toniolo,“é a situação em que a prescrição anteriormente interrompida, geralmente pela citação, volta a correr no curso do processo diante do sobrestamento dos autos” (2010, p. 102).
A emenda constitucional nº 45/2004, inseriu à Constituição Federal, com status de garantia fundamental, a duração razoável dos processos, tanto judiciais como administrativos.
“Art. 5º (...)
LXXVIII. A todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.” (BRASIL, Constituição Federal, 1988)
Prevê o Decreto nº 70.235/72:
“Art. 4º Salvo disposição em contrário, o servidor executará os atos processuais no prazo de oito dias.”
A Lei nº 11.457/07 estabeleceu, em seu artigo 24, o prazo máximo para decisões administrativas como sendo de 360 dias, contados a partir da apresentação de recurso administrativo.
Porém, no âmbito do processo administrativo fiscal, a prática de ato fora dos prazos estipulados não gera nulidade, pois tratam-se de prazos impróprios.
O instituto da prescrição intercorrente, no que diz respeito ao Direito Tributário, é voltado aos processos de Execução Fiscal, não se aplicando ao PAF. A prescrição intercorrente é caracterizada pela inércia continuada e ininterrupta no curso do processo executivo. É fenômeno endoprocessual.
Ultrapassada a fase de propositura da ação fiscal com o despacho do juiz que ordena a citação (nos termos dos artigos 8º, parágrafo 2º da LEF e 174, parágrafo único, inciso I do CTN com a redação da Lei Complementar 118/2005), afastando a prescrição tributária em si, este interrompe a prescrição, iniciando, somente então, o suposto prazo quinquenal de uma provável prescrição intercorrente, caso haja inércia continuada e ininterrupta da Fazenda.
A maioria da doutrina e jurisprudência, defendem que enquanto a decisão em Processo Administrativo Fiscal não houver sido prolatada de forma definitiva, o débito decorrente deste, permanece suspenso, não se podendo falar em qualquer tipo de prescrição.
Nas palavras de Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka, referências na área do Direito Processual Tributário:
“A jurisprudência predominante é no sentido de que não há prazo para conclusão do processo administrativo fiscal ao argumento de que a lei complementar de normas gerais em matéria tributária não estabelece prazo específico para tanto (prazo de perempção), além do que, lançado o crédito, não se fala mais em decadência e, de outro lado, o prazo prescricional só tem início com a constituição definitiva do crédito, o que ocorre ao final do processo administrativo fiscal.” (PAULSEN e outros, 2014, p. 18). (grifo).
A determinação de aplicação de prescrição intercorrente no âmbito do IBAMA, no que se refere aos créditos de TCFA, equivale à extinção de créditos tributários. Porém, no âmbito administrativo só podemos falar em extinção de crédito por decadência.
Sobre o assunto, o Superior Tribunal de Justiça já posicionou:
STJ - RECURSO ESPECIAL 651198 RS 2004/0081193-7 (STJ)
Data de publicação: 30/09/2008
Ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. Recurso Especial. RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE DE JULGAMENTO. NÃO OCORRÊNCIA DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 174 , DO CTN . 1. "A exegese do STJ quanto ao artigo 174 , caput, do Código Tributário Nacional , é no sentido de que, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se admite aduzir suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mas, sim, um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio. (...) Conseqüentemente, somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional, razão pela qual não há que se cogitar de prescrição intercorrente em sede de processo administrativo fiscal. (RESP 485738/RO, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.09.2004, e RESP 239106/SP, Relatora Ministra Nancy Andrighi, DJ de 24.04.2000)..." (REsp 734.680/RS, 1ª Turma, Relator Ministro Luiz Fux, DJ de 1º/8/2006). 2. Recurso Especial provido. Encontrado em:30/09/2008 - 30/9/2008 RECURSO ESPECIAL REsp 651198 RS 2004/0081193-7 (STJ) Ministro HERMAN BENJAMIN
Também não se pode aplicar por analogia extensiva o disposto no §1º, do art. 1º, da Lei nº 9.873/99 ao processo administrativo fiscal, pois a matéria tributária depende de legislação específica, Lei Complementar.
A prescrição intercorrente ocorre quando o prazo prescricional foi suspenso, e devido a imensa mora em ser julgado a lide, o prazo prescricional deve voltar a correr. Mas, como já foi exposto, no PAF sequer pode-se falar com prazo prescricional suspenso.
O prazo prescricional refente a cobranças de créditos tributários decorrentes de TCFA somente será suspenso nos casos de parcelamento de dívida, ou após a citação do contribuinte em ação de execução fiscal, promovida pela PGF.
Nesse sentido dispõe o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -CARF:
“Súmula CARF nº 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.” (Acórdão nº 103-21113, de 05/12/2002 Acórdão nº 104-19410, de 12/06/2003 Acórdão nº 104-19980, de 13/05/2004 Acórdão nº 105-15025, de 13/04/2005 Acórdão nº 107-07733, de 11/08/2004 Acórdão nº 202-07929, de 22/08/1995 Acórdão nº 203-02815, de 23/10/1996 Acórdão nº 203-04404, de 11/10/1997 Acórdão nº 201-73615, de 24/02/2000 Acórdão nº 201-76985, de 11/06/2003). (grifo).
Esse entendimento surge, também, da manifestação dos Conselhos de Contribuintes, órgãos de deliberação coletiva do Poder Executivo, com a participação paritária de servidores públicos e representantes das classes produtoras, com a competência de apreciar e julgar os recursos administrativos interpostos pelos contribuintes, que versem matérias relativas a exigências tributárias.
“Súmula 1ºCC nº 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.”
“Súmula 2º CC nº 7: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.”
Concluísse que, por exigir a constituição definitiva do crédito tributário, não há como vislumbrar a possibilidade de uma prescrição, quiçá intercorrente, no âmbito do processo administrativo fiscal, posicionamento defendido por doutrina majoritária, pautada em precedentes do Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justiça, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e do Conselho de Contribuintes.
