Sumário
1. Introdução
2. Conceitos
3. Debate acerca da Cumulatividade do PIS e COFINS
4. Conclusão
1. Introdução
Para iniciarmos nossos estudos é necessário tratarmos alguns pontos relevantes, para o melhor entendimento da matéria.
Não é possível estudar um tributo sem contextualizá-lo no sistema tributário como um todo. Isso ocorre, pois os tributos estão intimamente ligados por uma gama de princípios, como o da Princípio da Legalidade (CF,art. 150, I), Anterioridade(CF art. 150, III,”b” e art.150,III, “c”), bem como por uma série de normas iniciadas na Constituição Federal de 1988, passando por leis complementares, orgânicas etc.
A instituição do tributo é sempre feita mediante lei, e sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa vinculada. Desta forma, para entendermos os tributos, sejam eles de qualquer espécie (Impostos, Taxa, Contribuições Sociais, Contribuições de Melhoria ou Empréstimo Compulsório), devemos observar que a relação tributária é uma relação jurídica. Assim, podemos entender que pagamos tributos em cumprimento a um dever jurídico, e não como forma de uma solidariedade social, isso é, de forma espontânea.
Como ensina Aliomar Baleeiro “o tributo é vestusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominação. Inúmeros testemunhos, desde a antiguidade até hoje, excluem qualquer dúvida” (limitações Constitucionais ao poder de tributar, 7ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997,p.1).
Desta forma, concluímos que o direito de tributar não surge com a finalidade essencial de arrecadação tributária, mas sim, como ensina o ilustre professor Hugo de Brito Machado “O direito tributário surgiu para delimitar o poder de tributar e evitar os abusos no exercício deste” (Curso de Direito Tributário, 35ª ed, Malheiros Editores Ltda. 2014, p52).
Passamos então, a análise de alguns conceitos essenciais ao entendimento do tema proposto pelo grande professor Rangel Fiorin.
2. Conceituação
- Conceito de Contribuição Social
Como abordado anteriormente, para entendermos o debate proposto, devemos nos voltar para conceitos que auxiliem uma compreensão mais ampla do tema. Sendo assim, se vamos abordar tributos classificados como Contribuições de caráter social, é necessário que saibamos o conceito da espécie Contribuição social, para somente assim caminharmos as suas subespécies PIS e COFINS.
Segundo o artigo 149 da Constituição Federal vigente, “Compete a União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas”. Portanto, podemos dizer que essas contribuições sociais são caracterizadas pela correspondente finalidade a que se propõem. Não bastando a simples destinação do capital advindo da arrecadação, mas sim pela finalidade de sua instituição.
Assim sob o prisma da Constituição a Contribuição social é uma espécie de tributo como finalidade, previamente definida, nos permitindo afirmar, hoje, a sua natureza tributária.
Quanto sua função, o mestre Hugo de Brito Machado prescreve, “As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como as contribuições de seguridade social, ostentam nítida função parafiscal. Destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que dispõem de orçamento próprio” (Curso de Direito Tributário, 35ª ed, Malheiros Editores Ltda. 2014, p 424).
O artigo 165, do capitulo: Das Finanças Públicas, Seção II, Dos Orçamentos, de nossa grandiosa Carta Magna, dispõem em seu Capute:
Art.165 - Leis de iniciativa do poder Executivo estabelecerão;
§5º A lei orçamentaria Anual...
III- o orçamento da seguridade sócial, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculado, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder público.
Desta maneira, é nítido que a espécie Contribuição Social se trata de tributo com características parafiscais.
- Programa de Integração social- PIS
Instituído pela Lei Complementar n.º 07/1970, destina-se a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. Sendo assim, a partir da Constituição Federal de 1988 as contribuições relativas ao PIS passaram a financiar o programa de seguro-desemprego e o abono de um salário mínimo anual, concedido aos empregados que percebam até dois salários mínimos mensais de empregadores contribuintes do programa.
O PIS é tributo incidente sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas. Quando criado, sua filosofia inicial era distribuir entre todos os trabalhadores do país, parte nos lucros das empresas, em abonos e rendimentos, independentemente de quanto haviam trabalhado. Assim, todo empregador tem o dever de depositar um percentual da folha de pagamento dos trabalhadores em um fundo específico que funciona como uma “poupança”, podendo variar seu percentual de acordo com o regime de tributação escolhido por cada empresa ou órgão (PIS Cumulativo e PIS não cumulativo). Isso possibilita o trabalhador cadastrado há mais de cinco anos no PIS/PASEP a receber anualmente um abono no valor que equivale a um salário mínimo vigente.
O cadastramento no PIS é feito pelo empregador, no momento em que o trabalhador inicia suas atividades profissionais. O cadastro é feito por meio do preenchimento do formulário do Documento de Cadastramento do NIS, conhecido também como DCN.
Quando cadastrado, o trabalhador empregado recebe um cartão PIS, e seu número de inscrição fica à disposição do empregador, bem como de seus futuros empregadores. Esse documento possibilita a consulta e saques dos benefícios que o trabalhador pode receber, como por exemplo o Seguro-Desemprego e o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.
Para os servidores públicos o PIS/PASEP, funciona de forma similar, sendo o objetivo de ambos contribuir para o fundo de suporte ao trabalhador.
- A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS
Instituída pela Lei Complementar n.º 70/1991 a contribuição da COFINS tem seu fato gerador baseado na simples auferição de receita pela empresa, compreendendo-se desta forma receita, como a totalidade das rendas auferidas, independente da atividade exercida pela empresa e da classificação contábil adotada para sua escrituração.
A COFINS incide sobre os contribuintes, ou seja, as empresas legalmente constituídas, bem como sobre aquelas pessoas equiparadas às empresas, seguindo a regulamentação do Imposto de Renda. No entanto, há uma exceção que deve ser aplicada as empresas de pequeno porte e as microempresas, que optaram pelo recolhimento de impostos feito pelo sistema Simples Federal. Nessa modalidade, todos os tributos são reunidos em um único recolhimento. O regime do Simples Nacional, tem como objetivo central a redução da carga tributária, visando facilitar a legalização dos microempreendedores.
- Regimes de Tributação e a cumulatividade da PIS e COFINS.
É muito comum que os contribuintes tenham dúvida sobre qual o regime de tributação a ser escolhido no ano fiscal. As empresas com receita bruta anual inferior a R$ 3,6 milhões podem optar pelo regime do SIMPLES, acima desse teto podem optar entre os regimes do Lucro Real ou do Lucro Presumido. Essa opção é irretratável para todo o ano em que for feita a opção.
Sendo assim, as empresas que adotam o regime do Lucro Presumido, terão sua apuração do IRPJ e da CSL tem por base de cálculo uma margem de lucro pré-fixada pela legislação, de acordo com a atividade da empresa. A a margem de lucro presumida é de 8% da receita bruta. Na prestação de serviços, a margem é de 32%. Assim, mesmo que a empresa tenha obtido uma margem de lucro maior, a tributação recairá apenas sobre a margem pré-fixada. Por outro lado, se a margem de lucro efetiva for inferior à pré-fixada, os tributos acima também serão calculados sobre a margem presumida. Neste ponto, uma decisão precipitada do empreendedor pode acarretar recolhimentos desnecessários de tributos.
Por outro lado, se optarem pelo regime do Lucro Real, o contrinuinte deverá calcular o IRPJ e a CSL sobre o lucro efetivamente auferido (entrada menos saída de mercadoria). Nesse caso, não havendo uma margem de lucro presumida, se a empresa apurar prejuízos ao longo do ano, ficará dispensada do recolhimento desses tributos, que tem como base de seu cálculo o lucro fiscal.
Não obstante, a eleição do regime tributário, também recairá sobre os demais tributos, dentre os quais, estão o PIS e da COFINS, que dependendo da eleição erão apuradas por um dos seguintes regimes: cumulativo ou não-cumulativo.
Para as empresas que adotam o Lucro Presumido, o PIS e a COFINS deverão ser apurados pelo regime cumulativo dessas contribuições, no qual a incidência da alíquota total é de 3,65% sobre o faturamento e não há direito ao abatimento de créditos.
Por outro lado, as empresas que adotam o Lucro Real, salvo exceções específicas, deverão calcular o PIS e a COFINS pelo regime não-cumulativo. Nesse caso, a alíquota total é de 9,25% sobre o faturamento e, do valor apurado, a empresa poderá descontar créditos calculados com base em diversos fatores. Para a concessão do desconto, o empregador, deverá apresentar à Receita Federal diversas declarações e controles que não são exigidos das empresas que optam pelo Lucro Presumido.
3. Debate acerca da Cumulatividade do PIS e COFINS
Prescreve o site da Receita Federal: “A base de cálculo é o total das receitas da pessoa jurídica, sem deduções em relação a custos, despesas e encargos. Nesse regime, as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são, respectivamente, de 0,65% e de 3%
As pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado estão sujeitas à incidência cumulativa.”
As discussões se iniciam com a crítica gerada pela doutrina, acerca do enfeito casca que a cumulatividade produz em toda cadeia de produção. Sua apuração é feita mediante a exigência do tributo em sua integralidade, sem a possibilidade de amortização da operação sobre valor incidido na operação antecedente.
A não cumulatividade, consiste justamente na possibilidade de compensação do valor do tributo devido em cada operação, com o montante cobrado na operação anterior, conforme prescreve a Constituição Federal de 88. Trata o Professor José Eduardo Soares de Mello, o assunto: “A não-cumulatividade significa um sistema operacional que objetiva minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços, tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de emprego, realização de investimentos empresariais e outras medidas benéficas ao desenvolvimento econômico. (Melo, José Eduardo Soares de. LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. 2a ed. São Paulo: Dialética, 2004.p. 51-52)”.
De acordo com o art. 3º da Lei 10.637/2002 e 10.833/2003, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados com relação a:
- Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos adquiridos com substituição tributária ou submetidos á incidência monofásica da COFINS.
- Bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, com as vedações previstas.
- Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
- Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa.
- Valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES.
- Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.
- Depreciação em edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
- Bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada pela COFINS não cumulativa.
- Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos 1 e 2 acima, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Além dos descontes relativos às atividades exercidas, ficam as pessoas jurídicas, imunes a impostos sujeitos à regra da cumulatividade, quando suas receitas não decorrem de suas atividades próprias. As entidades isentas, ao auferirem receitas não decorrentes de suas atividades próprias, estarão sujeitas à sistemática da "não-cumulatividade" em relação aos tributos submetidos à isenção, haja vista que somente as pessoas jurídicas imunes a impostos estão excluídas desta sistemática.
A ideia por traz da tese de não cumulatividade do PIS e da COFINS, baseia-se no direito do contribuinte ao crédito que nasce com a aquisição, em cada mês, de bens e serviços, da fase anterior da cadeia de produção ou de comercialização, quando sujeitaram-se às mesmas contribuições.
A determinação do credito do valor das Contribuições a pagar, apurado pela aplicação das alíquotas sobre a base de cálculo, determina-se mediante a aplicação das seguintes alíquotas sobre a base de cálculo dos créditos:
a) 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/PASEP; e
b) 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a COFINS.
A base de cálculo dos créditos é encontrada pela soma dos seguintes valores:
I - Aquisições efetuadas no mês
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos sujeitos à incidência monofásica e à substituição tributária;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
b’) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
b’’) na prestação de serviços
As mais recentes alterações acerca do tema foram tratadas na lei 12.973/2014, abordando a incidência cumulativa, prevista para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido, e para as atividades constantes no art. 10 da Lei nº. 10.833/2003, que trata da exceção da obrigatoriedade ao regime não-cumulativo.
Em maio de 2009, a Lei nº. 11.941/2009 revogou o parágrafo §1 do artigo 3º da Lei nº. 9.718/1998, determinando que para fins de apuração das contribuições seria considerado o faturamento relacionado à atividade constante no objeto social da empresa, sendo que as demais receitas já não seriam mais tributadas, na incidência cumulativa. No entanto, o art. 52 da Lei nº. 12.973/2014, altera novamente o referido dispositivo, dispondo que a base de cálculo de PIS e COFINS é o faturamento correspondente à receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº. 1.528/1977. Segundo a nova regra, a receita bruta compreende (i) o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (ii) o preço da prestação de serviços em geral; (iii) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (iv) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos itens citados.
A lei 11.941/2009, quando implementada, fomentou novas discussões sobre o tema receita e sua forma de calculo. Através dos debates concretizou-se então um novo conceito de receita, interpretando como esta também aquelas receitas não incluídas no objeto social da empresa, passadas agora à incidência do PIS e da COFINS.
Entende-se que com o novo texto da Lei, a incidência na modalidade cumulativa passou a ser a mesma da não-cumulativa, que dispõe que a base de cálculo das contribuições é a “totalidade das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independente da sua denominação ou classificação contábil”.
A implicação trazida com essas mudanças, é a falta de segurança jurídica da cobrança tributária. Desta maneira, fica o contribuinte incerto da forma com a qual será tributado, sobre que base será tributado e que descontos poderá se beneficiar no momento da tributação incidente sobre suas operações.
Após a abordagem do tema, seguem abaixo jurisprudências que nos ajudam a entender a consolidação da tese:
1ª Jurisprudência
RE 633345 RG / ES - ESPÍRITO SANTO
REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO
Julgamento: 12/06/2014
Parte(s)
RECTE.(S) : PLATINUM LTDA E OUTRO(A/S)
ADV.(A/S) : LEANDRO MARTINHO LEITE E OUTRO(A/S)
RECDO.(A/S) : UNIÃO
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
Ementa
COFINS E PIS – IMPORTAÇÕES – ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia alusiva à constitucionalidade da previsão, no artigo 8º, incisos I e II, § 9º, da Lei nº 10.865, de 2004, de alíquotas mais onerosas quanto ao regime monofásico de importação de autopeças – 2,3% para a Contribuição ao PIS-Importação e 10,8% para a Cofins-Importação –, apesar de a norma ter estabelecido a observância das alíquotas gerais – 1,65% e 7,6% – relativamente à importação dos mesmos bens por pessoas jurídicas fabricantes de máquinas e veículos.
Decisão
Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão. O Tribunal, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada, vencidos os Ministros Rosa Weber, Teori Zavascki e Roberto Barroso.
Não se manifestou o Ministro Joaquim Barbosa. Ministro MARCO AURÉLIO Relator
2ª Jurisprudência
RE 659412 RG / RJ - RIO DE JANEIRO
REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO
Julgamento: 17/10/2013
Publicação
ACÓRDÃO ELETRÔNICO
DJe-214 DIVULG 28-10-2013 PUBLIC 29-10-2013
Parte(s)
RECTE.(S) : SEA CONTAINER DO BRASIL LTDA
ADV.(A/S) : LUIZ OTÁVIO PINHEIRO BITTENCOURT E OUTRO(A/S)
RECDO.(A/S) : UNIÃO
PROC.(A/S)(ES) : PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
Ementa
PIS E COFINS – LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS – FATURAMENTO – ALCANCE – ADMISSIBILIDADE NA ORIGEM – RECURSO EXTRAORDINÁRIO DO CONTRIBUINTE – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia relativa à incidência da contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins sobre as receitas provenientes da locação de bens móveis.
Decisão
Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão. O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada. Ministro MARCO AURÉLIO Relator
3ª Jurisprudência:
RE 593544 RG / RS - RIO GRANDE DO SUL
REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA
Julgamento: 24/11/2011
Publicação
ACÓRDÃO ELETRÔNICO
DJe-215 DIVULG 30-10-2012 PUBLIC 31-10-2012
Parte(s)
RECTE.(S) : UNIÃO
ADV.(A/S) : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S) : JOHN DEERE BRASIL LTDA
ADV.(A/S) : ZAHARA MOREIRA SANTANA E OUTRO(A/S)
ADV.(A/S) : JOÃO JOAQUIM MARTINELLI E OUTRO(A/S)
Ementa
Ementa: TRIBUTÁRIO. COFINS. PIS. INCLUSÃO DO CRÉDITO DECORRENTE DE EXPORTAÇÕES NA BASE DE CÁLCULO DESSAS CONTRIBUIÇÕES (“CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI”). CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RECEITA BRUTA. ALCANCE DA IMUNIDADE CONCEDIDA ÀS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. USURPAÇÃO DE COMPETÊNCIA PARA CRIAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL. CONSTITUIÇÃO, ARTS. 149, § 2º, I,150, § 6º E 195, I. LEI 9.363/1996. Tem repercussão geral a discussão sobre o cômputo dos valores recebidos a título do incentivo fiscal previsto na Lei 9.363/1996 na base de cálculo da Cofins e da Contribuição ao PIS.
Decisão
Decisão: O Tribunal reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada, vencido o Ministro Cezar Peluso. Não se manifestou o Ministro Gilmar Mendes. Ministro JOAQUIM BARBOSA Relator
4. Conclusão
Conforme discussão proposta, tentou-se abordar o tema de forma bem extensa, tratando de conceitos que melhor auxiliem a compreensão sobre a não cumulatividade do PIS e COFINS no sistema tributário brasileiro.
A importância desse estudo se presta ao auxílio aos operadores de planejamento tributário para que se atentem as formas de apuração e dedução dessas contribuições, de modo que busquem melhores resultados financeiros para suas empresas. Esse estudo permite que novos tributaristas tenham uma visão, um pouco mais especifica, sobre as contribuições tratadas, pois essas estão a cada dia mais presentes e importantes para o planejamento e vida tributária de uma empresa.
Assim, fica claro que cabe ao contribuinte à escolha do regime de tributação, bem como o reflexo que essa escolha pode ter na saúde financeira de sua empresa. Por essa razão tornar-se evidente, a verificação conjunta da melhor opção com base nos demais tributos federais, haja vista que a definição de apuração dos tributos pelo lucro real ou presumido interferirá não só na opção da apuração do PIS e da COFINS, mas sim em todos os demais tributos federais. Sendo assim, não se pode afirmar qual seria a melhor alternativa para uma empresa, a não ser a partir da análise de todas as variáveis aqui demonstradas.
Desta forma concluímos o estudo sobre a “Não cumulatividade do PIS e COFINS no sistema Tributário Brasileiro”. Demonstrando a importância da analise aprofundada dos tributos brasileiros, na busca alguma segurança jurídica nas atividades por esses exercida.
