As garantias do crédito tributário têm como escopo proteger a entidade impositora, viabilizando o recebimento da dívida a que faz jus pelo sujeito passivo da relação jurídica tributária.
Oportuno iniciar o referido tema, citando o teor, ipsis litteris do art. 183, do CTN:
Art. 183. A enumeração das garantias neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único: A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.
A luz do dispositivo citado, percebe-se que o objetivo do legislador foi cobrir o sujeito ativo da relação jurídico tributária de garantias para o efetivo cumprimento da obrigação por parte do contribuinte.
Além do rol previsto no CTN, de forma exemplificativa, diga-se de passagem, é possível que outras garantias sejam criadas por lei, com intuito de resguardar e acautelar ainda mais a entidade impositora, detentora do crédito tributário.
Ademais, o parágrafo único do preceptivo ora sob análise, demonstra que “a natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda”.
De mais a mais, o teor do art. 184, do CTN deixa clarividente que o legislador buscou, sem brechas, submeter todo o patrimônio do particular (salvo privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei ou aqueles declarados legalmente como absolutamente impenhoráveis, a exemplo do bem de família) aos anseios arrecadatórios do Fisco, colocando este último em posição de superioridade na relação jurídico tributária.
Observa-se que, responde pelo pagamento do crédito tributário, a totalidade dos bens e das rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, do espólio ou massa falida, inclusive os bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade.
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
Ainda referente ao tema, o art. 10 da Lei 6.830/80 – LEF dispõe que “Não ocorrendo o pagamento, nem a garantia da execução de que trata o artigo 9º, a penhora poderá recair em qualquer bem do executado, exceto os que a lei declare absolutamente impenhoráveis”. Logo, a parte final do dispositivo supracitado, em idêntica previsão ao art. 184 do CTN, reforça a mitigação na afetação da totalidade do patrimônio do sujeito passivo para pagamento do crédito tributário. Ou seja, não serão alcançados: “a) os bens que possuam privilégios especiais, previstos em lei; b) Os bens declarados legalmente como absolutamente impenhoráveis.
Das exceções mencionadas, vale registrar que, um bem declarado impenhorável por ato voluntário e não legal, estará sujeito a uma eventual penhora no bojo de uma execução fiscal, sendo, portanto, ineficaz frente à dívida ativa.
Atrelado ao tema ora abordado, oportuno transcrever o teor do art. 185, com a redação dada pela LC 118/2005, in verbis: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa”.
O artigo citado busca coibir eventuais manobras fraudulentas e artifícios do devedor para esquivar-se de sua obrigação de quitar o tributo devido perante o sujeito ativo. Assim, ocorrendo a inscrição regular do crédito tributário na dívida ativa com a ciência prévia/notificação do sujeito passivo, qualquer ato posterior de alienação ou oneração de bens ou rendas será caracterizado como fraude. Em síntese, haverá presunção de fraude a partir da inscrição regular do crédito tributário em dívida ativa e não da data de propositura da ação de execução fiscal.
Destarte, o parágrafo único do art. 185 traz a hipótese em que o devedor reserva bens ou rendas suficientes para pagamento total da dívida inscrita. Nesse caso, advirta-se, havendo tal reserva, inaplicável será o caput do art. Ora estudado.
Prescreve o parágrafo único do art. 185, CTN: “O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.” Em outras palavras, não será considerada fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas quando, após garantia da execução fiscal (penhora), o sujeito passivo permaneça em situação de solvência – possibilidade do pagamento do débito – perante o fisco.
Outrossim, com o intuito de aumentar as garantias do sujeito ativo, a LC nº 118/2005 inseriu o art. 185-A que dispõe:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§1º. A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§2º. Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
O artigo acima e seus parágrafos tratam do instituto da penhora online, cabível quando já esgotados todos os meios possíveis de localização dos bens do devedor. Nesse caso, o magistrado determinará a indisponibilidade de bens e direitos do executado, limitado, contudo, ao valor total exigível.
Uma vez realizada a indisponibilidade dos bens e direitos, os órgãos e entidades enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
Finalmente, registre-se que existe uma hipótese de garantia ao crédito tributário não prevista no Código Tributário Nacional que é a medida cautelar fiscal prevista na lei 8.397/92, cujo objetivo é decretar a indisponibilidade de bens e direitos do sujeito passivo tributário. Referida medida cautelar fiscal não precisa aguardar o ajuizamento da execução fiscal, portanto, ser ajuizada logo após o lançamento tributário.
