SUMÁRIO
INTRODUÇAO; 1. O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA; 2. A GRADUAÇÃO DOS IMPOSTOS; 3. A PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS; 4. O IPTU E A PROGRESSIVIDADE; 5. CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS.
INTRODUÇÃO
Com o objetivo de se obter uma proporção ente a disponibilidade financeira do contribuinte e o valor da carga tributária que viesse a incidir sobre ele, a Constituição Federal de 1988, a exemplo da Carta Magna de 1946, trouxe em seu texto o importante princípio da capacidade contributiva, “onde sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade contributiva do contribuinte [...]” (art. 145, § 1º da CF/88).
Ao analisar o parágrafo, a doutrina entende que a constituição trouxe uma divisão dos impostos em dois grandes grupos, o qual parece bem plausível, onde os impostos são pessoais ou reais.
Os impostos pessoais são aqueles que levam em conta as condições pessoais do contribuinte, como, por exemplo, o Imposto de Renda - IR. Já os impostos reais incidem sobre determinado bem, renda ou operação do contribuinte, sem considerar sua condição pessoal, podem ser citados como exemplos o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (ALEXANDRINO e PAULO, 2004, p. 15).
Neste sentido, Nogueira (2003) ensina que os impostos reais são lançados em função do valor da matéria tributável, contudo, sem atender às condições pessoais do contribuinte, enquanto os impostos pessoais, além de também serem lançados com base no valor da matéria tributável, possuem um plus, que é justamente, atenderem às condições pessoais do contribuinte.
Uma das formas de atender ao princípio da capacidade contributiva do cidadão é a aplicação da progressividade, onde a alíquota que incide sobre o imposto é ajustada de acordo com o valor da base de cálculo.
Insta salientar a priori, que entendemos ser constitucional progressividade apenas quanto aos impostos pessoais. De forma a respeitar a capacidade contributiva, apenas a progressividade em relação aos impostos de natureza pessoal, torna possível se analisar, de fato, a capacidade contributiva do cidadão.
A progressividade hoje pode ser aplicada ao Imposto de Renda – IR (art. 153, § 2º, inc. I da CF/88)[1], ao Imposto Territorial Rural – ITR (art. 153, § 4º, inc. I da CF/88)[2], ao o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA (art. 155, § 6º, inc. II da CF/88)[3] e ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU (art. 156, inc. I e art. 182, § 4º inc. II da CF/88)[4]. Senão vejamos:
Sendo assim, é perceptível, a primeira vista, que o IPTU poderá ser progressivo. Desta forma, este artigo objetiva demonstrar a inconstitucionalidade da progressividade aplicada ao dito imposto, haja vista que sua base de cálculo incide sobre o valor venal do imóvel, sem analisar de fato, a capacidade contributiva do contribuinte.
- O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva é utilizado para alcançar o princípio da isonomia e serve para estabelecer uma proporção entre a capacidade de contribuir e a exigência fiscal (SILVA, 2011, p. 72).
O importante princípio da capacidade contributiva surgiu no ordenamento jurídico brasileiro em 1946, com a promulgação da Constituição Federal naquele ano. Ele se apresentava no artigo 202 e possuía a seguinte redação: “Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”.
Durante o período da Ditadura Militar no país, foram outorgadas duas constituições em 1967 e 1969, onde o princípio foi excluído de ambas.
Com o advento da Constituição Federal de 1988, o princípio da capacidade contributiva resurgiu, desta vez no artigo 145, parágrafo 1º, onde surge com uma nova redação, pois versa que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
Neste caso, a mudança principal se refere ao fato de que o legislador especificou que somente no caso dos impostos é cabível a observância da capacidade contributiva.
É importante analisar que o pagamento dos tributos se faz necessário, pois o fisco necessita da arrecadação de fundos para que a administração pública possa prestar serviços essenciais à população. Por outro lado, o contribuinte deve ter seu direito de propriedade e liberdade preservados e garantidos pelo Estado, e é nesse sentido que está à importância do princípio da capacidade contributiva, onde a obrigação de tributar não deve restringir direitos dos cidadãos, respeitando a capacidade econômica do contribuinte.
- A GRADUAÇÃO DOS IMPOSTOS
O professor Aires F. Barreto (2009, p. 250) entende que a graduação dos impostos ocorre na sua proporcionalidade em relação à base tributável (imposto ad valorem). Isto é, a proporcionalidade é a aplicação de uma alíquota fixa em uma base de cálculo variável, ou seja, quanto maior o valor da base de cálculo, maior será o montante do imposto.
Por isso, o princípio da capacidade contributiva versa que a graduação dos impostos deve ser proporcional à base tributável, sendo vedado, portanto, a criação de impostos fixos, que são estipulados de forma aleatória, sem a observância da base de cálculo e de alíquota.
- A PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS
O entendimento que prevalecia antes da Constituição Federal de 1988 era o de que o fato de se estabelecer uma alíquota fixa sobre todos os impostos, com apenas a graduação sua base de cálculo, estava-se atendendo ao princípio da capacidade contributiva, pois consequentemente o montante a ser pago seria variável.
A partir de então, a progressividade fiscal surgiu como uma forma de melhor atender ao princípio, onde se efetua a progressão das alíquotas dos impostos pessoais, variando de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte.
Isso significa dizer que progressividade significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alarga a base de cálculo (MACHADO, 2004, p. 79).
A progressividade é entendida, nesse caso, como progressividade fiscal, de forma a diferi-la da progressividade sancionatória que ocorre com alguns impostos visando desestimular ou induzir alguma prática por parte do contribuinte.
O Supremo Tribunal Federal possuía, acertadamente, o entendimento de que a progressividade fiscal dos impostos deveria ser aplicada apenas aos de cunho pessoal, pois nesse sentido seria possível a realização da capacidade contributiva através da fixação da alíquota e na variação da base de cálculo.
Entretanto o entendimento do STF mudou após o advento da Emenda Constitucional nº 29/2000, que instituiu a possibilidade de progressão para o IPTU, pois este se trata de um imposto real, haja vista que incide sobre um patrimônio e não sobre uma renda.
O que ficou entendido, portanto, é que a progressividade fiscal, que anteriormente só seria aceita somente nos casos dos impostos pessoais e após a inserção expressa no texto constitucional através da Emenda Constitucional nº 29 de 2.000, foi instituído o IPTU também faz parte do rol de impostos progressivos.
- O IPTU E A PROGRESSIVIDADE
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, de acordo com o art. 147 da Constituição Federal, é da competência tributária dos municípios e do Distrito Federal.
O IPTU possui como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município (art. 32 do CTN).
Para que se entenda qual é a zona urbana do Município é necessário observar a lei municipal que assim a instituiu e faz-se necessário o preenchimento mínimo de alguns requisitos para que assim seja considerada.
A zona considerada urbana pela lei municipal deve conter ao menos 2 (dois) dos melhoramentos dispostos no artigo 32, parágrafo 1º do Código Tributário Nacional, que são:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
Excetuando as condições supracitadas, a lei municipal poderá considerar outras áreas como urbanas, conforme o que dispõe o § 2º do aludido artigo[5].
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, sem serem considerados os valores referentes aos bens móveis, em caráter temporário ou definitivo, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade (art. 33 e parágrafo único do CTN).
A lei municipal fixará a alíquota que incidirá sobre a base de cálculo, sendo admitida a sua progressividade segundo a CF, haja vista que só assim o é permitida por haver expressa previsão, trazida pela EC 29/00[6].
Nesse sentido, entendemos que essa emenda é inconstitucional por prever que o IPTU, um imposto real, deve ser progressivo em razão do valor do imóvel, o que faz com que as alíquotas variem de acordo com a base de cálculo; e ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso, segundo as mudanças por ela impostas no art. 156, §1º, I, da CF.
Por outro lado, existe outra modalidade de progressão do IPTU que não visa atender ao princípio da capacidade contributiva, mas sim fazer com que a propriedade cumpra a sua função social[7], buscando alcançar o interesse coletivo em detrimento do direito individual de propriedade. Essa modalidade ocorre quanto à possibilidade da progressividade no tempo, conforme o disposto no art. 182, § 4º, inc. II, da CF[8].
A progressividade em razão do tempo é extrafiscal, pois o legislador, visando atender o interesse público, permitiu à administração pública municipal aumentar ou diminuir alíquotas, além das bases de cálculos dos impostos, com o objetivo de induzir o contribuinte a praticar determinada conduta ou desestimulá-lo em uma prática indesejada.
O que é importante de frisar é que a progressividade fiscal aplicada ao IPTU, fazendo com que a alíquota seja variável baseado no valor venal do imóvel, não reflete a verdadeira capacidade contributiva. Pois o se analisar um caso concreto, como por exemplo, um contribuinte que possui um imóvel no valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais) em um determinado município, adquirido por herança, sendo que o cidadão é empregado de uma empresa, percebendo apenas um salário mínimo mensal para sobreviver. Outro contribuinte possui um imóvel de igual valor, entretanto o proprietário é um empresário que possui uma empresa bem sucedida. Neste sentido, incidirá, logicamente, a mesma alíquota sobre ambos, o que fica claro é que a progressividade fiscal, por se basear apenas no valor venal do imóvel, não analisa o patrimônio total do contribuinte.
Outra situação que demonstra a inviabilidade da progressividade fiscal do IPTU, é no caso em que um contribuinte que possui um único imóvel no valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais), pagará uma alíquota mais elevada, em relação a outro contribuinte que possui cinco imóveis no valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) cada, criando, portanto, uma disparidade enorme entre os contribuintes, lesando o princípio da igualdade, por dar privilégios a quem se encontra em condição semelhante (BARRETO, 2003).
Em outra situação, de forma exemplificativa, ocorre quando uma microempresa contribuinte, que desenvolve atividade de prestação de serviços em um imóvel de valor de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), paga uma alíquota correspondente a 1,5% de IPTU, o que corresponderia a um montante de R$ 3.000,00 (três mil reais), e no caso de outra empresa, do ramo imobiliário, que possui 10 apartamentos pequenos, no valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) cada, totalizando os mesmos R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) do outro contribuinte, entretanto no último caso, alíquota que irá incidir sobre a base de cálculo será de apenas 0.20%, o que resulta em um montante de R$ 400,00 (quatrocentos reais) (BARRETO, 2003).
No último exemplo citado fica demonstrada, em definitivo, a inconstitucionalidade das mudanças trazidas pela EC 29/00, sendo assim, a aplicação da progressividade no IPTU fundamenta-se apenas na presunção de capacidade contributiva, deixando de observar de fato a realidade, ofendendo os princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
- CONCLUSÃO
Pelas razões expostas, entendemos que a progressividade deve ocorrer apenas em razão do tempo, como forma de adequação do uso da propriedade ao interesse coletivo, conforme prevê a Carta Magna.
Espera-se que a questão da progressividade fiscal do IPTU, de tamanha relevância teórica e prática no campo do Direito Tributário Municipal, seja tratada com a atenção devida, através de uma maior análise do instituto da progressividade.
Destarte, o cidadão contribuinte merece uma resposta do STF, o guardião da Constituição Federal, e também por parte do legislador, que produziu essa EC 29/00, trazendo ao corpo da Carta Magna a progressividade do IPTU, que serve apenas para aumentar injustamente a carga tributária de forma desordenada e incoerente, trazendo enormes disparidades entre contribuintes. Um verdadeiro desrespeito à justiça fiscal e aos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, saciando apenas o apetite voraz do fisco municipal, em detrimento do patrimônio do contribuinte.
Por tudo, entendemos que a Emenda Constitucional nº. 29/00 padece de vício de inconstitucionalidade material, devendo esta situação jurídica ser declarada pelo Supremo Tribunal Federal ou revogada pelo Congresso Nacional, objetivando retirar esta célula cancerígena do ordenamento jurídico brasileiro garantindo-lhe harmonia e coerência.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 7ª ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004.
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. 1ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
________. Direito Tributário e Reforma do Sistema / A Reforma Tributária e o IPTU. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais : Centro de Extensão Universitária, 2003.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16ª ed. rev., ampl. e atualizada até a Emenda Constitucional nº 31/2000. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 5ª ed. São Paulo: Dialética, 2004.
NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Imposto real (?) e progressividade do IPTU, setembro de 2003. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/a/2hlb/imposto-real--e-progressividade-no-iptu-roberto-wagner-lima-nogueira-elaborado-em-092003>. Acesso em: 15/11/2011.
SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Sinopse de Direito Tributário. 1ª ed. Leme/SP: CL EDIJUR, 2011.
[1] Art. 153 § 2º - O imposto previsto no inciso III [IR]: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.
[2] Art. 153 § 4º - O imposto previsto no inciso VI do caput [ITR]: I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.
[3] Art. 155 § 6º - O imposto previsto no inciso III [IPVA]: II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
[4] Art. 156 § 1º - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Art. 182 § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área Acrescentada no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo.
[5] Art. 32, § 2º, da CF/88. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
[6] Art. 156 § 1°, da CF/88. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
[7] Art. 182, §2º, da CF/88. A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor.
[8] Art. 182, § 4º, II, da CF/88. É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área acrescentada no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
