Introdução
• A Lei nº 12.973, publicada em 14.05.2014, após a conversão da MP 627/2013, promoveu diversas e profundas alterações na legislação tributária. Após a Lei n. 12.973/2014, foi editada a MP 656/2014 alterando a referida Lei, porém, quando foi convertida na Lei 13.097/2015, as alterações foram vetadas.
• As alterações na legislação tributária implementaram mudanças em importantes áreas do direito tributário, tais como a revogação do regime tributário de transição (RTT), bem como em relação a apuração e escrituração do imposto de renda de pessoas jurídicas.
• Em regra geral, as alterações da MP convertida na Lei 12973/2014, entraram em vigor a partir de 01.01.2015 para todas as pessoas jurídicas, podendo ter seus efeitos antecipados para 01.01.2014 para as pessoas jurídicas optantes por aplicarem os dispositivos desta legislação para o ano calendário em questão.
• Dentre elas, cabe registrar a modificação no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, que dispõe sobre a legislação do imposto de renda, promovida pelo art. 2º da Lei nº 12.973, no conceito legal de receita bruta, que passou de abranger a tradicional venda de mercadorias e/ou prestação de serviços, para abarcar também o resultado auferido nas operações de conta alheia, bem como as Receita da atividade ou objeto principal da pessoa juridica.
• O presente artigo tem o objetivo de esclarecer os aspectos jurídicos das alterações trazidas pela Lei 12973/2014, já mencionadas na análise da MP 627/2013. Ressalta-se que as modificações são muito profundas e complexas e dependem de decisões e adaptações contábeis que devem ser realizadas pela empresa, sob risco de penalidades dispostas na própria lei e no RIR.
• Em relação as dúvidas apresentadas pela empresa, cumpre esclarecer que o presente artigo se limitou ao estudo jurídico, sendo que algumas questões de natureza contábil devem ser revistas com uma auditoria contábil.
• Os questionamentos foram os seguintes:
• Registro de receita por competência, o que difere da base de apuração;
• Diferença na taxa de depreciação;
• Tratativa do ágio/mais valia dos investimentos;
• Reconhecimento de despesas/receitas adicionais na base de apuração tributária.
Apontamentos Preliminares
• Registro de receita por competência, o que difere da base de apuração; no lucro real deve ser reconhecido por competência e não por caixa. Assim os impostos eventualmente recolhidos nos meses subsequentes estão sujeitos a eventual autuação por parte da receita federal no que se refere a cobrança de juros e multas, pois podem entender que o recolhimento dos tributos deve respeitar o mês competência. Neste caso interessante fazer um controle mensal para eventual compensação futura.
• Diferença na taxa de depreciação, a legislação manteve a dedutibilidade da taxa de depreciação pela taxa fiscal, podendo a companhia efetuar a exclusão da receita decorrente da taxa de depreciação pela vida útil. O mais importante neste tópico é manter o controle dos registros em subcontas específicas do ativo da empresa.
• Tratativa do ágio/mais valia dos investimentos; deve seguir as novas regras de ágio para a amortização, e nos novos investimentos devem seguir as novas regras, dentre elas, a mais importante é o laudo de avaliação do investimento que irá definir o valor da mais valia ele agora deve ser dado por uma empresa independente e registrado perante a receita
• Reconhecimento de despesas/receitas adicionais na base de apuração tributária, estas receitas devem ser adicionadas ou excluídas levando em consideração o regime de competência, devem compor o imposto a pagar mesmo que não tenha sido recebido pela empresa.
Regime de Competência
As alterações trazidas pela Lei no. 12.973/2014 mantém a tributação do Imposto de Renda pelo regime de competência, conforme descrito a seguir:
• “Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
• (...)
• § 4º - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
• § 5º - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar:
• a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido; ou
• b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
• § 6º - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 4º.
• § 7º - O disposto nos §§ 4º e 6º não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência.
Art 7º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.”
Embora o questionamento não seja relacionado a alguma empresa específica, mas de forma geral – empresas do lucro real, vale ressaltar que de acordo com a auditoria de 2013 da Alliar cita a contabilização da “receita a faturar” de acordo com o recebimento dos serviços no contas a receber, porém, esta conta integra o ativo do balanço contábil, mas a receita é reconhecida pelo regime de competência, conforme texto extraído abaixo:
Vendas de serviços: A receita pela prestação de serviços é reconhecida com base nos serviços realizados até a data do balanço. Nas datas de encerramento dos exercícios, os serviços prestados e ainda não faturados são registrados na rubrica “Valores a faturar”, que está incluída no saldo do grupo “Contas a receber”.
Desta forma, não há nenhuma observação quanto a Demonstração de Resultado apresentar receita pelo regime de caixa.
O RIR/99 prevê somente algumas hipóteses de tributação pelo regime de caixa, tais como variação cambial (art. 30 da MP 2.158-35/2001 e operações de hedge (art. 17 da Lei 9.430/96).
Diferença na Taxa de Depreciação
• A Lei 12.973/2014 manteve a redação da Lei n.4.506/64, quanto a utilização da taxa fiscal determinada pelo RIR/99, para fins de tributação do Imposto de Renda, ou seja, a receita decorrente das taxas de depreciação pela vida útil do bem, poderá ser excluída na apuração do lucro real, conforme transcrito a seguir:
• “Art. 57. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.
(...)
§ 1o A quota de depreciação dedutível na apuração do imposto será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição do ativo. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2º A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção dos seus rendimentos.
§ 3º A administração do Imposto de Renda publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível a partir de 1º de janeiro de 1965, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente.
§ 4º No caso de dúvida, o contribuinte ou a administração do imposto de renda poderão pedir perícia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por essas instituições, enquanto os mesmos não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente, em laudo técnico idôneo.”
• Para manter a exclusão da receita na apuração do lucro real decorrente de taxa de depreciação pela vida útil do bem, os art. 64 a 67 da Lei no. 12.973/2014 exigem subconta vinculada ao ativo. Desta forma, é obrigatório ter esse controle para manter a dedutibilidade da depreciação pelas taxas fiscais. Esse controle será refletido na Escrituração Contábil Fiscal – ECF.
• Note que a legislação do Imposto de Renda já previa a utilização da taxa pela vida útil do bem antes da MP 627/2013, desde que solicitada perícia ao Instituto Nacional de Tecnologia ou de outra entidade oficial de pesquisa e tecnologia.
Tratativa do Ágio/mais valia dos Investimentos
• A Lei n. 12.973/2014 alterou a redação dos artigos 20 a 25 do Decreto-Lei no. 1.598/77 relacionado ao ágio/deságio, com as principais alterações a seguir:
a) Desdobramento do custo em:
1) valor de patrimônio líquido na época da aquisição;
2) mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida;
3) ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores dos itens “a.1” e “a.2”.
b) A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração
c) Segregação em subcontas dos três itens acima para manter a dedutibilidade da mais-valia para o Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
d) A mais-valia deverá ser baseada em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação. Tal laudo será exigido para participações societárias adquiridas a partir de janeiro de 2015 para os não optantes pela antecipação da Lei no ano de 2014.
e) O laudo indicado acima será desconsiderado na hipótese em que os dados nele constantes apresentem comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante.
• Quanto a dedutibilidade para o Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da mais-valia quando da incorporação, fusão ou cisão, a Lei determina que o saldo existente na contabilidade, na data da aquisição da participação societária, referente à mais-valia decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá ser considerado como integrante do custo do bem para fins de amortização.
Considera-se partes dependentes quando:
• o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes;
• existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
• o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente;
• o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou
• em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária.
• no caso de participação societária adquirida em estágios, a relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que as condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial.
• Se o bem ou direito que deu causa a mais-valia não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta poderá, para efeitos de apuração do lucro real, deduzir a referida importância em quotas fixas mensais e no prazo mínimo de 5 (cinco) anos contados da data do evento.
• Vale ressaltar que a dedutibilidade da despesa de depreciação, amortização ou exaustão está condicionada a relação intrínseca com a produção ou comercialização dos bens e serviços.
• Com base no exposto, conclui-se que, a mais-valia de investimentos para fins de apuração do lucro real manteve a sua essência, entretanto, é vedada a dedução se não houver saldos em i) subcontas específicas ii) a aquisição seja efetuada entre partes dependentes e iii) falta de laudo ou do registro tempestivo nas aquisições de participação societária a partir de janeiro de 2005 ou iv) quando apresentarem vícios ou incorreções relevantes.
• Os itens ii) e iv), embora tenham surgido com a Lei no. 12.973/2014 já eram condições que poderiam resultar em autuação fiscal anterior a referida Lei devido a sua integridade.
Reconhecimento de despesas/receitas adicionais na base de apuração tributária
Tal como o reconhecimento por competência, despesa ou receita adicional que compõe o lucro líquido em geral deverá ser refletida na apuração do lucro real, de acordo com as leis comerciais e fiscais, entretanto, se for objeto das novas regras contábeis, deve-se avaliar a natureza individual da receita/despesa com o objetivo de verificar a sua tratativa na Lei no. 12.973/2014 e Regulamento do Imposto de Renda.
Aspectos Gerais da Lei n. 12973/2014 - ESCRITURAÇÃO DIGITAL - LUCRO REAL
• Deste tópico em diante serão expostos os principais reflexos tributários das alterações trazidas pela Lei 12.973/2014.
• A escrituração fiscal do imposto de renda de pessoas jurídicas que apuram o imposto de renda pelo lucro real é digital, na qual será transcrita a demonstração do lucro real e a apuração do imposto de renda.
• Na escrituração supramencionada o contribuinte deverá informar o lucro liquido e o lucro real, devendo informar nos ajustes do lucro liquido a abertura das contas contábeis que deram origem aos ajustes mencionados, devendo descriminá-los detalhadamente por lançamento.
• O mesmo nível de detalhamento será requisitado para a determinação do valor a pagar de Imposto de Renda e suas deduções aplicável.
• Estas solicitações de maior detalhamento constam no Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) disposto pelo Ato Declaratório Executivo COFIS 20 de 20.03.2015 e terá um impacto direto na contabilidade de empresas com lucro real, as quais precisarão efetuar uma revisão de contas contábeis e efetuar as aberturas necessárias para se adequarem as novas exigências da legislação.
• A legislação prevê que na ausência de lucro líquido no período, deverá ser utilizada o lucro líquido do ultimo período em que esta foi apurada, atualizando-se esta informação pela Selic.
• Além das multas supramencionadas, o contribuinte poderá ainda sofrer as penalidades previstas no artigo 47 da Lei 8.981/95, a qual prevê a possibilidade de arbitramento do lucro quando a pessoa jurídica não mantém escrituração digital nas regras definidas pela legislação.
ALTERAÇÃO DO CONCEITO DE RECEITA BRUTA
• O conceito receita bruta foi ampliado, incluindo neste conceito quaisquer receitas auferidas pela pessoa jurídica, não se limitando a receita decorrente do produto de venda de bens nas operações por conta própria ou prestação de serviços. Incluindo ainda as receitas advindas das operações com terceiros.
• A receita liquida será calculada retirando-se da receita bruta as vendas canceladas, devoluções, descontos concedidos incondicionalmente e tributos sobre elas incidentes e valores decorrentes de ajuste ao valor presente.
• Não se inclui no cálculo da receita bruta, os tributos não cumulativos cobrados do comprador ou contratante pelo vendedor ou prestador de serviços na condição de responsável tributário. É o caso dos recolhimentos efetuados por substituição tributária.
CUSTOS
• Não poderá ser amortizado como custo de produção os custos de manutenção, reparo, encargos de depreciação, exaustão de bens objeto de arrendamento mercantil na pessoa jurídica arrendatário
• Caso haja este aproveitamento, a pessoa jurídica em questão deverá promover os ajustes necessários, ou seja, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real, no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão for apropriado como custo de produção.
• O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e intangível não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o valor unitário do bem for inferior a R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais), ou tenha prazo de vida útil não superior a um ano.
ARRENDAMENTO MERCANTIL
• A MP prevê que nos casos que não estejam sujeitos ao tratamento tributário previsto na Lei 6099/74, mas nos quais há a transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo, o valor da contraprestação deverá ser computado na base de calculo de Pis e de Cofins pela pessoa jurídica arrendadora.
• A pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo do Pis e da Cofins poderá descontar os créditos calculados sobre o valor do custo de aquisição ou construção dos bens alienados proporcionalmente ao valor da contraprestação, durante o período de vigência do contrato.
ALTERAÇÕES NA LEI 10.865/2004
• Pelas disposições foram acrescentados os parágrafos 13 e 14 no artigo 15 da Lei 10.865/2004, através dos quais as pessoas jurídicas importadoras poderão considerar como parte integrante do custo de aquisição de máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo não circulante, na conta de ativo imobilizado, o valor decorrente do ajuste a valor presente destes.
• Não sendo possível, porém, a compensação de ganhos e perdas decorrentes da avaliação destes mesmos bens com base no valor justo.
DOS DIVIDENDOS E JUROS SOBRE O CAPITAL PROPRIO
• Os lucros e dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 01/01/2008 a 31/12/2013, pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, presumido ou arbitrado, em valores superiores aos apurados considerando-se os critérios contábeis vigentes em 31/12/2007, não ficarão sujeito ao imposto de renda retido na fonte, nem integrarão a base de calculo do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro liquido do beneficiário.
• Em relação aos JCP prevê a norma a possibilidade da pessoa jurídica calcular seu limite para os anos de 2008 a 2014 com base nas contas de patrimônio liquido calculado nos termos da Lei 6404/76, não incluindo-se no calculo os valores referentes a conta de ajustes de avaliação patrimonial.
DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
• O contribuinte do imposto de renda deve reconhecer e mensurar seus ativos, passivos receitas, custos, despesas, ganhos, perdas e rendimentos em moeda nacional.
• Na hipótese de adotar moeda diferente para fins societários, as diferenças de variação da moeda adotada para a nacional deverão ser adicionada ou excluída na determinação do lucro real. Aplicando-se esta determinação para a apuração da renda com base no lucro presumido ou arbitrado, CSLL, PIS e Cofins.
EM RELAÇÃO AS CONTROLADAS
• Quanto as alterações relacionadas a tributação de lucros no exterior, a Lei acrescentou importantes alterações em relação as controladas, tais como:
• a) a possibilidade de a controladora brasileira consolidar os lucros e prejuízos apurados por suas controladas diretas e indiretas até o ano-calendário 2022, desde que a controlada não esteja localizadas em países que o Brasil não mantenha acordo de troca de informações para fins tributários, em países com tributação favorecida, ou que tributem a renda em alíquota nominal inferior a 20%, ou que sejam controladas por pessoa jurídica que se enquadrem em uma destas hipóteses.
• b) critérios de pagamento do IRPJ e CSLL devidos sobre os lucros auferidos no exterior por controladas, os quais deverão respeitar os percentuais mínimos de pagamento.
EM RELAÇÃO AS COLIGADAS
• Os lucros auferidos serão tributados quando da efetiva disponibilização, a qual será reconhecida na data do pagamento ou crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior, do emprego do valor, em favor da beneficiaria, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da coligada domiciliada no exterior.
• As disposições previstas pela MP somente se aplicarão no caso das coligadas não estejam localizadas em países com tributação favorecida, com tributação nominal inferior a 20%, ou sejam beneficiarias de regimes especiais privilegiado.
ARRENDAMENTO MERCANTIL
• A Lei 12.973/2014 prevê que nos casos que não estejam sujeitos ao tratamento tributário previsto na Lei 6.099/74, mas nos quais há a transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo, o valor da contraprestação deverá ser computado na base de calculo de Pis e de Cofins pela pessoa jurídica arrendadora, bem como o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato deverá ser reconhecido na apuração do lucro real.
• Entende-se por resultado a diferença entre o valor do contrato de arrendamento e somatório dos custos diretos iniciais e o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados.
• Poderão ser computadas na determinação do lucro real da pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas por força de contrato de arrendamento mercantil, referentes a bens móveis ou imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, inclusive as despesas financeiras nelas consideradas.
• O valor da contraprestação deverá ser computado na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda no caso de a tributação ser lucro presumido.
• A pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo do Pis e da Cofins poderá descontar os créditos calculados sobre o valor do custo de aquisição ou construção dos bens alienados proporcionalmente ao valor da contraprestação, durante o período de vigência do contrato.
PIS e COFINS -Alterações
• O faturamento bruto para fins de cálculo de contribuição de Pis e de Cofins para pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo, passará a corresponder à receita bruta nos moldes da Lei 12.973/2014.
• As modalidades de exclusão foram alteradas, sendo que incluiu-se a receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos
• As contribuições incidentes na hipótese de contratos de longo prazo, entendendo-se estes os que têm prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado de bens ou serviços, serão calculados sobre a receita apurada de acordo com os critérios de reconhecimento, adotados pela legislação de imposto de renda para este tipo de operação.
ALTERACOÕES- NAS LEIS 10.637/02 e Lei 10.833/03
• O faturamento bruto para fins de calculo das contribuições de Pis e Cofins das pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo também sofreu alteração com o advento da Lei 12.973/2014, compreendendo-se a receita bruta nos moldes do artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/77.
• Ainda a referida Lei acrescentou aos casos de exclusões legais das receitas auferidas para fins de calculo das contribuições de Pis e de Cofins as seguintes receitas:
1- decorrentes de vendas de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível;
2 – financeiras decorrentes de ajuste a valor presente de elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo, referentes as receitas excluídas da base de calculo das contribuições de Pis e Cofins;
3 – relativas aos ganhos decorrentes da avaliação de ativo e passivo com base no valor justo;
4 - das subvenções para investimentos, inclusive mediante redução ou isenção de impostos, concedidas como estímulos à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e doações efetuadas pelo Poder Publico;
5 – reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão com o Poder Publico.
6 – relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em razão de isenções e redução de alíquotas referentes ao lucro da exploração;
7 – relativas aos prêmios na emissão de debêntures.
ALTERAÇÕES NAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03
• Ressalta-se ainda que poderão ser descontados como créditos de PIS e COFINS, os bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços e os valores decorrentes do ajuste a valor presente.
• Fica vedado o crédito sobre encargos associados a empréstimos registrados como custo da máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, bem como de edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária. Também fica vedado como crédito os custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração do local em que estiver situado.
• No cálculo dos créditos também não serão computados os ganhos e perdas decorrentes de avaliação de ativo com base no valor justo.
• Na execução de contratos de serviços públicos, os créditos gerados pelos serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação e melhoramento de infraestrutura, quando a receita correspondente tiver contrapartida em ativo intangível correspondente ao direito de exploração, somente poderão ser aproveitados na medida em que o ativo intangível for amortizado, executando-se o credito sobre maquinas, equipamentos, e outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
