RESUMO
Inúmeras empresas têm sua produção de bens, fornecimento de mercadorias ou a prestação de serviços sujeitas à incidência do Pis e Cofins não cumulativos, devendo tais entidades empresariais mensurar ao Estado o quantum tributário devido. Do valor calculado, nas diversas fases de produção e comercialização, cada contribuinte poderá deduzir créditos a serem calculados sobre os fatores de produção (input). O presente artigo norteará a análise sobre quais insumos poderão ser objeto de cálculo do crédito fiscal. Para atingir tal objetivo, faz-se necessário compreender e delimitar a acepção do que é considerado insumo, sob a ótica econômico-contábil, do fisco e dos órgãos julgadores, partindo-se para isso da legislação destas espécies tributárias. Este trabalho tem como escopo analisar a sistemática de apuração dos créditos que as pessoas jurídicas fazem jus quando da aquisição de insumos aplicáveis na produção/comercialização de bens e/ou prestação de serviços. Notadamente as regras estabelecidas para não cumulatividade vêm causando interpretações divergentes, de um lado acusa-se o Fisco de restringir sua aplicação, limitando os bens e serviços que dão direito ao crédito fiscal, em contraposição, os contribuintes pleiteiam calcular créditos sobre inúmeros fatores de produção. É nesta antítese que será abordado a extensão do termo “insumo”, sem que se tenha a ambição de exaurir tal discussão.
Palavras chaves: Pis não-cumulativo. Cofins não-cumulativo. Insumos. Crédito Fiscal.
1 INTRODUÇÃO
Tanto a classe empresarial quanto os diversos setores da sociedade civil reclamam há muito tempo o que designam como a excessiva carga tributária brasileira, que em seus dizeres: oneram e estrangulam a competitividade dos produtos brasileiros. Um dos “gargalos” apontados pelos contribuintes, seja ele um estudioso ou um profissional que milita na seara empresarial, seja um cidadão-contribuinte, há a queixa comum de que as mesmas espécies tributárias incidam sobre as diversas fases da produção e da comercialização de bens e serviços, onerando toda a cadeia de produção e consumo. Fato este repudiado veemente, e que ocorre com o Pis e a Cofins.
Diante deste cenário, a Carta Republicana foi alterada em 2003 pela Emenda Constitucional nº 42/2003, dando suporte jurídico a não-cumulatividade de espécies tributárias tendentes a financiar a Seguridade Social, a saber:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).” (Grifos meu).
A alteração constitucional permitiu a União instituir o sistema da não cumulatividade às contribuições em estudo.
Porém, o crédito fiscal a ser calculado sobre as aquisições (entradas) de bens e serviços ocorre de forma parcial, os artigos 3º, tanto da Lei 10.637/2002 (Pis não cumulativo) como da Lei 10.833/2003 (Cofins não cumulativo) restringiu o cálculo a determinados gastos, consistindo a nova sistemática em um verdadeiro sistema de abatimentos.
A partir daí surgem às divergências de entendimento entre o fisco federal e os contribuintes, pois nem todos os insumos do processo produtivo podem gerar crédito fiscal a ser compensado. Compreender a extensão da palavra insumo no contexto do pis e cofins não cumulativo impedirá e diminuirá as diversas interpretações, bem como os litígios administrativos e judiciais que hoje aumentam ainda mais o tão conhecido manicômio tributário.
Necessário se faz analisar a aplicação do princípio da não-cumulatividade a estas espécies tributárias, identificando se o mesmo foi amplamente aplicado ou sofreu restrições. Para se ter tal compreensão, é necessário analisar sobre qual base de cálculo incide o pis e cofins, bem como quais gastos comporão a base tributária que darão direito aos créditos.
Delimitar que tais espécies tributárias incidam sobre as receitas da pessoa jurídica ou que devem incidir sobre os bens e serviços produzidos ou prestados norteará a acepção que se dará a palavra insumo. Por consequência, quais custos e despesas que em suas etapas anteriores suportaram o ônus tributário e que poderão servir de base para o calculo dos créditos fiscais.
2 INSUMOS NO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS
2.1 Conceito
Petrônio G. Martins e Fernando Piero Laugeni (2005, pag. 13) intitula insumo como “a denominação mais usual entre economistas e administradores de empresas para representar todos os recursos usados na produção, quer sejam diretos, isto é, incorporam-se ao produto final, quer sejam indiretos, como máquinas, instalações, energia elétrica, tecnologia, entre outros”.
Partindo do conceito acima, e tendo como ponto de partida a análise econômica-contábil das atividades empresariais, sejam elas lucrativas ou não, pode-se entender que se consideram insumos todos os fatores de produção que são utilizados para a produção de bens e/ou serviços a que entidade se destina. Consideram-se como fatores de produção as matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem, mão-de-obra, recursos tecnológicos, máquinas e equipamentos, bem como todo e qualquer gasto (bens, serviços aplicados ou não diretamente na produção, etc) que venham a ser utilizado no processo produtivo.
Dentro da atividade econômica todos estes fatores são considerados como insumos.
Os fatores de produção podem ser segregados entre aqueles aplicados diretamente e aqueles indiretamente aplicados na produção. Dentro da visão contábil estes fatores (gastos) são denominados de custos e despesas, respectivamente.
Os custos de produção representam o esforço contábil que a atividade empresarial realiza para produzir o bem econômico a que se destina, através do desgaste de parte de seu ativo.
2.2 Insumos em diversas legislações
2.2.1 Insumos para Legislação do Imposto de Renda
No tópico anterior identificou-se que os insumos que são aplicados diretamente ao processo produtivo são contabilmente denominados custo de produção. Sua realização influenciará diretamente na apuração do Lucro Bruto, interferindo nos valores a serem oferecidos a tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
São custos de produção: o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção; as quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio; as quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas. Estes são os gastos que comporão após a venda ou o Custo do Produto Vendido ou o Custo do Serviço Prestado, conforme determina os Arts 290 e 291 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999).
Vale ressaltar que os insumos (custos ou despesas) serão dedutíveis para o cálculo do Lucro Líquido, porém, pelo menos em tese, se obedecidos os mandamentos legais os custos continuarão dedutíveis na apuração do Lucro Real, o que poderá não ocorrer em relação às diversas espécies de despesas que poderão existir.
Pela análise acima, verifica-se pela ótica do imposto de renda, o amplo conceito que é dado ao termo insumo.
2.2.2 Insumos para Legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
Conforme a Carta Federal de 1988, o Imposto sobre Produtos Industrializados será não cumulativo (Art. 153, IV c/c Inc. II, § 3º do mesmo artigo, CF/88). O instituto da não-cumulatividade foi regulamentado, em relação aos créditos básicos através do Art. 226, I do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados-RIPI), estabelecido pela Lei 4.502/64 em seu art. 25.
Somente o IPI pago sobre as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens, independentemente se os mesmos forem ou não incorporados ao produto final, mas que de alguma forma foram utilizados no processo produtivo darão direito ao crédito do tributo.
Percebe-se que para utilização de crédito fiscal de IPI, não basta que o produto adquirido pela pessoa jurídica tenha sido tributado por este tributo, é necessário que tal insumo tenha sido de alguma forma utilizado no processo produtivo. Há certa limitação acerca do direito ao crédito deste espécime tributário. Tal continência tem por objetivo mensurar o crédito dos insumos que realmente foram onerados por tal tributo na etapa anterior, e assim, serem compensados com as etapas industriais seguintes, em atendimento ao Princípio da não-cumulatividade.
Vale lembrar que os créditos além de só poderem ser calculados sobre insumos que já pagaram tal tributo, devem estar estritamente ligados ao processo produtivo (matérias-primas, materiais de embalagem e produtos intermediários).
Como exemplos de insumos diretamente ligados ao processo produtivo que não geram crédito são: mão-de-obra (não pagam IPI), depreciação (pertencem ao Ativo Permanente), e etc.
Pela análise acima, verifica-se o conceito bem restrito dado à palavra insumo na legislação do imposto sobre produtos industrializados.
2.2.3 Insumos para Legislação do Pis e Cofins não-cumulativos
Partiu-se de uma visão econômica-contábil sobre a temática dos insumos, em que qualquer gasto necessário ao funcionamento do processo produtivo constitui insumo, compondo o custo de produção, e por consequência dedutível na apuração do lucro.
Já dentro de perspectivas tributárias requerem-se análises mais apuradas, como quais insumos serão ou não dedutíveis para apuração do imposto de renda. Ou quais insumos dentro do processo produtivo darão direito ao crédito do imposto sobre produtos industrializados.
A partir deste tópico analisar-se-á o tratamento dispensado aos insumos sob a ótica do Pis e Cofins não-cumulativos.
Tanto a Lei 10.637/2002 que trata do Pis não-cumulativo, como da Lei 10.833/2003 que trata da Cofins não-cumulativo assim estabelece em seus respectivos Art 3, II:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004). (Grifos meu).
Os mandamentos legais estabelecem que para cálculo dos créditos a descontar, a pessoa jurídica poderá utilizar créditos calculados sobre insumos utilizados na prestação de serviços ou em seu processo produtivo.
Vejamos agora o que estabelece a regulamentação sobre quais insumos poderão ou não dá direito a crédito.
A Instrução Normativa SRF 247/2002 ao regular os créditos do pis e da cofins não-cumulativo, assim preceitua acerca dos insumos:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: (Redação dada pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
(...)
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
II - utilizados na prestação de serviços: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003).(Grifos Meu).
Já a IN SRF nº 404 na mesma linha também estabelece para a Cofins não cumulativa:
Art. 8 º Do valor apurado na forma do art. 7 º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços;
(...)
§ 4 º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput , entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Grifos Meu).
Os dispositivos de ambas as normatizações são semelhantes, e determinam quais os fatores de produção que serão considerados como insumos e que por consequência darão direito a créditos das espécies normativas estudadas.
Com o escopo de traçarmos uma linha de análise, restringiremos a análise apenas aos processos de industrialização de produtos.
2.3 Risco Fiscal
Compreender o conceito de insumos para a sistemática em estudo é fundamental para estabelecer medidas preventivas que impeçam a ação “punitiva” do Estado. O custo de contornar a aplicação de uma penalidade vai além da aplicação da multa, mas envolve custos administrativos, de tecnologias de informação que evitem a reincidência da situação, bem como gastos com profissionais (honorários) que trabalharão na esfera do contencioso administrativo e custos inerentes as ações judiciais (advogados, peritos-contadores, custas, ônus de sucumbência, etc).
Ressalte-se que muitas vezes os valores pleiteados compensem os riscos, pois os créditos podem chegar a grandes cifras.
A repercussão fiscal da utilização de créditos julgados indevidos não reside apenas na glosa de tais valores, mas também no risco de se ter aplicado a multa administrativa estabelecida no § 15 ou § 17 do Art 74 da Lei 9.430/1996 alterada pela Lei 12.249/2010 em percentual de 50% (cinquenta por cento) sobre os ressarcimentos indeferidos (ou indevidos) ou sobre as compensações declaradas não homologadas, respectivamente. Podendo tal multa ser majorada para 100% em casos de falsidade (§ 16, Art 74, Lei 9.430/1996). As penalidades citadas estão reguladas através da IN RFB 1.300/2012 em seus artigos 36 (Ressarcimento indeferido ou indevido) e artigos 45 e 46 c/c Art 41, inc I do § 3º (Compensação declarada não homologada).
2.4 Insumos com Direito a Crédito (Pis e Cofins não-cumulativos)
Tarefa árdua e arriscada para as empresas consiste em “convencer” o fisco de que tal insumo dá ou não direito a crédito. Pois enquanto os setores contábeis tendem a calcular crédito sobre os bens/serviços que participaram de alguma forma do processo produtivo, o fisco na outra ponta tem dado uma visão restritiva a um pequeno número de fatores de produção que se pode calcular os créditos fiscais.
A essência para cálculo do crédito seria em delimitar quais bens, produtos ou serviços foram tributados na cadeia anterior com o pis e cofins, identificando as alíquotas a que estavam sujeitas. Em seguida, verificar se estes insumos participaram diretamente (contato físico) no processo produtivo, sofrendo alterações em sua forma ou essência, para somente utilizar tais valores como bases de cálculo para mensuração do crédito fiscal.
A primeira vista, a análise citada é simples e poderia ser utilizado como um tutorial, porém a realidade e a dinâmica das atividades industriais vêm demonstrando o quão árduo tem se tornado a militância nesta área, surgindo daí, inúmeras interpretações e decisões divergentes.
2.5 Situações Concretas - Exemplificação
2.5.1 Insumos – Materiais de EPI – Créditos
Imaginemos um processo industrial onde a roupa de proteção utilizada pelos empregados (Material de EPI) seja desgastada quando estes trabalhadores estejam realizando suas atividades, a roupa não entra em contato direto com o produto devido a grandes temperaturas, porém mesmo estando a certa distância o calor das máquinas ou caldeiras a desgasta, diminuindo sua vida útil, inutilizando-a. Ressalta-se que o produto foi tributado com Pis e Cofins.
Na situação hipotética, a roupa (proteção) pode servir de base de cálculo para o cálculo do crédito?
Temos um conflito, através da Solução de Consulta nº 24, de 03/03/2008 e da nº 124, de 22/10/2012 a 6ª Região Fiscal da Receita Federal é taxativa ao afirmar que os materiais de proteção não dão direito ao crédito, mesmo que tais materiais participem do processo produtivo. Outras soluções de consultas também estabelecem o mesmo entendimento, como a solução de consulta nº 7/2008, da 10ª Região Fiscal e a Solução de Consulta nº 117/2010, da 9ª Região Fiscal.
Certo que as soluções de consultas apenas vinculam as partes que a formulam, é necessário ter em mente que elas orientam os contribuintes de como o fisco está interpretando e aplicando a legislação.
De encontro com o entendimento acima, o desgaste da roupa de proteção, que em alguns casos é composta de materiais resistentes, mesmo não estando em atrito direto com o produto final, devido as altas temperaturas e ao calor intenso, como por exemplo fornalhas. Tem levado os contribuintes entenderem que o gasto com este material de proteção dá direito ao crédito.
2.5.2 Insumos – Combustíveis aplicados em Geradores – Créditos
Imaginemos agora uma indústria que possua parte de seu maquinário funcionando a partir de geradores ou então, que na região onde a empresa esteja instalada tenha ocorrido um apagão energético e seu processo produtivo não possa ser interrompido, o que levou a seus dirigentes optarem em caráter emergencial pelo uso de geradores alimentados por combustíveis. Vale ressaltar que nas duas situações apresentadas trata-se de indústrias.
Verifica-se que diante das situações apresentadas o funcionamento dos geradores torna-se imprescindível para a produção. Se por ventura os geradores não funcionassem a empresa pararia.
Questiona-se: o combustível utilizado nos geradores, apesar de não entrarem em contato direto com o produto, deve ou não dá direito ao crédito?
Há previsão expressa sobre o direito de sua utilização.
Vejamos agora outro cenário, só que agora envolvendo empresa do ramo comercial. Se porventura estivermos diante de uma empresa que compre carnes de um abatedouro e o armazene em câmaras frigoríficas e de repente sofra com apagão energético tendo que ligar seus geradores para que suas mercadorias não estraguem. O combustível utilizado para manter tais equipamentos em funcionamento tem qual tratamento? Dá direito ao crédito fiscal?
A resposta é negativa. Nesta situação o combustível utilizado para gerar energia elétrica não dá direito ao crédito, por falta de previsão legal para as empresas comerciais (Princípio da Legalidade Tributária). Ou seja, qualquer empresa comercial onde seja imprescindível em algum momento a utilização de combustíveis para geração de energia, fica impossibilitada de utilizar créditos desta natureza.
Atente-se ao fato que a Energia Elétrica e a Térmica, independente de qual o local de sua utilização dentro da empresa, se na linha de produção ou em seus setores administrativos, dão direito ao cálculo do crédito.
2.5.3 Insumos – Transporte Interno – Créditos
Há empresas que dentro do processo produtivo ou logo após a produção dos bens, necessita transportar os insumos (bens/produtos) de um local para outro, ou o transporte é necessário para dar continuidade à produção. Pois bem, imaginemos uma empresa que após determinada fase precise transportar um subproduto de determinado local da fábrica (por exemplo: cilo, determinada linha de produção) para outro, sendo o transporte indispensável para continuidade do processo fabril.
Pergunta-se: caso o transporte seja essencial à continuidade do processo fabril, os gastos (custos) inerentes a tal atividade poderá ser utilizado como base de cálculo para o cálculo do pis e cofins?
Analisemos dois cenários. Os custos inerentes a tal produto podem ocorrer de duas formas:
Primeira situação, a empresa pode terceirizar tal procedimento, isto ocorreria principalmente se o tipo de transporte requeresse certas especialidades ou conhecimentos bem específicos que justificassem a contratação de outra empresa. Nesta hipótese o custo desta contratação daria direito ao cálculo do crédito (Art 3º, II da Lei 10.833/2003, bem como Art. 3º, II da Lei 10.637/2002).
Em outro cenário, a própria empresa realiza o transporte e contabiliza tais gastos como custos de produção. Para legislação em estudo, o gasto aplicado a esta atividade de transporte não poderá ser utilizado para cálculo de crédito de Pis e Cofins, pois não se enquadra como insumo.
Em linha semelhante há a Solução de Divergência nº 12/2008 da COSIT (Coordenação-Geral do Sistema de Tributação) abaixo transcrita:
CRÉDITOS DE COFINS. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE. NÃO APLICÁVEIS.
1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência não cumulativa.
2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, exceto se se tratar de pessoa jurídica cujo objeto societário seja transporte.”
No mesmo sentido temos ainda a Solução de Divergência nº 26 de 30 de maio de 2008.
2.5.4 Insumos – Formação de Floresta – Créditos
Há empresas que formam e cultivam florestas com o intuito de as utilizarem diretamente ou como insumo do processo produtivo ou como matérias-primas, podendo a própria floresta ou seus frutos serem utilizados para estes fins.
Assim, estamos diante de duas situações:
Uma consiste na empresa que realiza gastos para formação de florestas e estas utilizem seus frutos como matérias-primas. Os custos envolvidos no plantio, conservação e colheita, devem ser ativados, e à medida que haja utilização de seus frutos ou de parte da floresta estes devem ser reconhecidos como encargos de exaustão.
Estes encargos possuem empecilhos legais que impedem a utilização dos créditos, pois há falta de previsão legal para se calcular créditos decorrentes de encargos de exaustão. Neste sentido é a Solução de Consulta nº 326, de 16 de setembro de 2010 da 8ª Região Fiscal.
Outra situação decorre de empresas que formam florestas para que as madeiras das árvores sejam utilizadas na formação de carvão mineral. Há o cultivo para que em determinada época seja realizado o corte e a madeira sirva para produção de carvão, utilizado posteriormente em fornalhas.
A situação agora é diversa, os gastos que anteriormente foram ativados formando um novo ativo para a empresa serão utilizados como insumos dentro do processo produtivo principal da empresa, pergunta-se: As árvores que compunham a floresta e que foram cortadas para serem utilizadas para geração de energia dão direito a crédito?
Para o fisco federal a resposta é negativa, a madeira oriunda da floresta não foi adquirida de terceiros, mas constitui ativo próprio da empresa, assim por falta de previsão legal é vedado à empresa utilizar os custos de plantio e manutenção da floresta (valores ativados) para cálculo de crédito. Esse é o entendimento prolatado na Solução de Consulta nº 74, de 30/06/2010 da 7ª Região Fiscal.
2.6 Insumos – CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais)
Nas situações postas acima, analisou-se os créditos sob a ótica estritamente do fisco, seja através das normas complementares (instruções normativas), seja através de soluções de consultas e de divergências.
Passemos a inquirir como o CARF tem se posicionado quanto a esta problemática. O CARF é órgão administrativo pertencente ao Ministério da Fazenda que possui composição paritária, metade dos membros são representantes da fazenda nacional, e outra metade são representantes dos contribuintes, dentro da estrutura do contencioso administrativo-tributário é a instituição que dá a última palavra acerca da interpretação da legislação tributária.
Em decisão prolatada em 2010 a 2ª Turma da 2ª Câmara do CARF em apreciação de recurso voluntário posicionou-se da seguinte forma:
É de se concluir, portanto, que o termo ‘insumo’ utilizado para o cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito trazido pelas Instruções Normativas nº. 247/02 e 404/04 (embasadas exclusivamente na (inaplicável) legislação do IPI).
Mesmo tal decisão valendo apenas para a parte recorrente, dentro da esfera administrativa tal posicionamento refletiu uma mudança na corrente sobre a análise dos insumos dentro desta nova sistemática do pis e cofins.
Afasta-se assim, pouco a pouco a visão que os gastos elencados na legislação em estudo que dão direito ao crédito constitui uma lista exemplificativa, e não exaustiva. Aparta-se da ideia que o conceito de insumos aplicados esteja estritamente relacionado com aquele aplicado ao IPI. Assim, reconhece-se que o levantamento dos créditos não incidam sobre os produtos, mas sobre quaisquer gastos (custos ou despesas) que sejam necessários ao funcionamento da empresa.
É nesta mesma corrente de entendimento que estão surgindo às decisões no Judiciário acerca do assunto.
2.7 Insumos – Judiciário
O entendimento de que os tributos em estudo incidem sobre as receitas da empresa, e que por isto todos os gastos (custos e despesas) necessários às suas atividades (produção/comercialização/prestação de serviços) devam servir de base para o cálculo dos créditos vem sedo acolhido pelo judiciário. Tal compreensão amplia o conceito de insumos, afastando a concepção restritiva do que deva ou não ser considerado como insumo.
Dentro deste diapasão o Plenário do Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim decidiu: “3. (...) os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita. 4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.5. O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.”
A decisão acima foi prolatada nos autos da Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC.
A análise de trecho do acórdão transcrito acima demonstra a ampliação do conceito que o judiciário vem dando a sistemática da não-cumulatividade.
Mesmo o acordão sendo aplicável apenas à parte, o mesmo denota a linha de interpretação adotada, e que tende a ser seguida por todo o judiciário.
O entendimento acima tende a beneficiar os contribuintes e melhorar a competitividade das empresas. Pois ao permitir a ampliação do leque de gastos que sirvam de base para o levantamento do crédito, haverá diminuição dos custos inerentes a produção, impedindo a incidência cumulativa do pis e cofins, e diminuindo assim o quantum tributário a ser recolhido em cada fase da cadeia produtiva.
3 CONCLUSÃO
A compreensão do que venha a ser insumo e sua aplicabilidade para a sistemática da não-cumulatividade do pis e cofins tornou-se imprescindível para que as entidades sujeitas a estas contribuições possam mensurar com propriedade o crédito fiscal a que possuem direito.
Compreender o conceito de insumos e sua aplicabilidade nas diversas espécies tributárias, além de trazer grande economia impedindo desembolsos indevidos e tornando as empresas mais competitivas, efetivará plenamente a não cumulatividade, e por consequência a justiça fiscal.
Partindo da premissa que determinado gasto só dá direito a crédito se o mesmo foi tributado em etapa anterior e que o mesmo esteja elencado nas hipóteses normativas legais que regem a matéria, estaremos diante de corrente doutrinária restritiva. Postura essa adotada principalmente pelo fisco.
Por outro lado, caso haja a concepção que os créditos sejam calculados sobre quaisquer gastos que sejam necessários ao funcionamento da empresa, estaremos diante de uma postura extensiva ao conceito de insumo, ao qual atualmente tem se filiado o CARF e o Judiciário.
Numa acepção mais ampla, é o conceito de insumo que está em litígio, ou se dá uma interpretação em conformidade com a legislação do IPI (restrita) ou se dá a interpretação acolhida e sedimentada pela legislação do imposto de renda (ampla).
Cabe aos litígios que já batem a porta do judiciário e cada vez mais alcançam instâncias superiores permearem tal discussão, sem esquecer-se dos motivos e preceitos que nortearam a instituição de tais sistemáticas ao pis e a cofins.
Dentro desta perspectiva, alinho-me a linha de interpretação que o CARF e o judiciário vêm dando a legislação em análise. Assim os créditos listados nas legislações do pis e cofins não-cumulativos compreendem rol exemplificativo.
As espécies tributárias (pis e confins não cumulativos) devem ter sua incidência sobre os bens/serviços produzidos, desde que os gastos, despesas ou custos sejam necessários so funcionamento da empresa, tanto na área administrativa como de produção. Deve-se atentar ao fato se em algum momento da cadeia produtiva houve a incidência de tais tributos. Tal análise é necessária para preservar a não cumulatividade, impedindo que a desoneração tributária desejada através deste princípio seja anulada nas fases posteriores de produção.
Por tais espécies tributárias terem o propósito de atenderem a demanda social e empresarial que reduza os custos de produção e afastem o efeito cascata da tributação, a linha de interpretação extensiva deve ser a adotada com definitividade, efetivando tal anseio e gerando impacto que reduza a carga tributária brasileira, como o custo brasil. Por consequência as empresas e os produtos brasileiros se tornarão mais competitivos.
REFERÊNCIAS
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