Palavras-chave: Imposto Sobre Produtos Industrializados. Importação. Dupla incidência. Tratados Internacionais.
1 Introdução
O presente trabalho de conclusão de curso teve por base a divergência que se originou nas Turmas do Superior Tribunal de Justiça, quando da análise da possibilidade ou não de haver a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados tanto na fase de importação, quanto na fase de revenda da mercadoria em território nacional.
A Primeira Turma deste tribunal superior foi no sentido da impossibilidade da dupla incidência do produto quando o mesmo não passa por nenhum processo de alteração. Tal posicionamento foi confirmado posteriormente pela Primeira Sessão do STJ quando do julgamento de Embargos de Divergência.
Contudo, a Fazenda Pública busca por meio de Recurso Extraordinário levar a discussão ao Supremo Tribunal Federal, a fim de ver confirmada a sua tese já decidida pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, isto é, pela possibilidade da dupla incidência, independentemente de qualquer processo em âmbito nacional.
A pesquisa, tendo por base essas decisões, buscará na doutrina, jurisprudência e, inclusive, na legislação internacional verificar a plausibilidade dos argumentos a fim de chegar numa conclusão aceitável.
2 Posição da Primeira Turma do STJ
Primeiramente, em 28 de novembro de 2006, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no recurso especial nº 841.269 – BA, entendeu que as hipóteses do fato gerador para o imposto sobre produtos industrializados, elencadas no artigo 46 do CTN, seriam alternativas que não se acumulariam. Sendo assim, ocorreria quando da saída do produto do estabelecimento, do desembaraço aduaneiro ou na arrematação em leilão. Isto conforme ementa abaixo:
EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO.I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre alternativamente na saída do produto do estabelecimento; no desembaraço aduaneiro ou na arrematação em leilão.
II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro, não sendo viável nova cobrança do IPI na saída do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno da bitributação. III - Recurso especial provido. (STJ, REsp 841.269/BA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/11/2006, DJ 14/12/2006, p. 298)
Por essa razão, uma vez ocorrido o fato gerado no desembaraço aduaneiro, relacionados a produtos importados, não seria viável uma nova cobrança do imposto quando ocorresse a sua comercialização sem que tenha ocorrido qualquer materialização do objeto, conforme considera o parágrafo único do mesmo artigo supra.
No voto do ilustre Ministro Relator Francisco Galvão, acompanhado na ocasião pelos votos dos atuais Ministros do Supremo Tribunal Federal Teori Zavasck e Luiz Fux, aduziu que “permitir a dupla incidência do mesmo tributo (IPI), primeiro no desembaraço aduaneiro, depois na saída da mercadoria do estabelecimento importador, seria praticar a bitributação e, mais, malferir o princípio da isonomia e da competência tributária onerando ilegalmente o estabelecimento importador, o qual já sofre bis in idem na entrada da mercadoria, com o recolhimento de Imposto Sobre Produtos Industrializados e Imposto de Importação”. (STJ, RESP n. 841.269/BA).
3 Posição da Segunda Turma do STJ
Já nos anos de 2013 a 2014, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça começou a julgar diferentemente, em especial no Recurso Especial nº 1.429,656 – PR, no qual teve como Ministro Relator Mauro Campbell Marques, usando como precedentes decisões proferidas recursos especiais de sua relatoria, ora n. 1.386.686 – SC e 1.385.952 – SC, para superar a tese da decisão acima mencionada, conforme ementa abaixo:
RECURSO ESPECIAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. FATO GERADOR. INCIDÊNCIA SOBRE OS IMPORTADORES NA REVENDA DE PRODUTOS DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA.FATO GERADOR AUTORIZADO PELO ART. 46, II, C/C 51, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN.SUJEIÇÃO PASSIVA AUTORIZADA PELO ART. 51, II, DO CTN, C/C ART. 4º, I, DA LEI N. 4.502/64. PREVISÃO NOS ARTS. 9, I E 35, II, DO RIPI/2010 (DECRETO N. 7.212/2010). 1. Seja pela combinação dos artigos 46, II e 51, parágrafo único do CTN - que compõem o fato gerador, seja pela combinação do art. 51, II, do CTN, art. 4º, I, da Lei n. 4.502/64, art. 79, da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 e art. 13, da Lei n. 11.281/2006 - que definem a sujeição passiva, nenhum deles até então afastados por inconstitucionalidade, os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda. 2. Não há qualquer ilegalidade na incidência do IPI na saída dos produtos de procedência estrangeira do estabelecimento do importador, já que equiparado a industrial pelo art. 4º, I, da Lei n. 4.502/64, com a permissão dada pelo art. 51, II, do CTN. 3. Interpretação que não ocasiona a ocorrência de bis in idem, dupla tributação ou bitributação, porque a lei elenca dois fatos geradores distintos, o desembaraço aduaneiro proveniente da operação de compra de produto industrializado do exterior e a saída do produto industrializado do estabelecimento importador equiparado a estabelecimento produtor, isto é, a primeira tributação recai sobre o preço de compra onde embutida a margem de lucro da empresa estrangeira e a segunda tributação recai sobre o preço da venda, onde já embutida a margem de lucro da empresa brasileira importadora. Além disso, não onera a cadeia além do razoável, pois o importador na primeira operação apenas acumula a condição de contribuinte de fato e de direito em razão da territorialidade, já que o estabelecimento industrial produtor estrangeiro não pode ser eleito pela lei nacional brasileira como contribuinte de direito do IPI (os limites da soberania tributária o impedem), sendo que a empresa importadora nacional brasileira acumula o crédito do imposto pago no desembaraço aduaneiro para ser utilizado como abatimento do imposto a ser pago na saída do produto como contribuinte de direito (não-cumulatividade), mantendo-se a tributação apenas sobre o valor agregado. 4. Precedentes: REsp. n. 1.386.686 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; e REsp. n. 1.385.952 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.09.2013. Superado o entendimento contrário veiculado no REsp. n. 841.269 - BA, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 28.11.2006. 5. Recurso especial não provido. (STJ, REsp 1429656/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/02/2014, DJe 18/02/2014).
Verifica-se pela ementa, que a Segunda Turma tentou aliviar a alegação de bis in idem anteriormente decidida no Recurso Especial. n. 841.269 – BA, fundamentando que o crédito anteriormente pago no desembaraço aduaneiro seria compensado quando da comercialização do produto, isto é, uma obediência ao princípio da não cumulatividade.
O primeiro problema surge no caso de importação de produtos para revenda e, quando antes disso, não passa por nenhum processo que se enquadre como industrializado para ocorrência do fato gerador, conforme explica o parágrafo único do artigo 46 do CTN, e, mesmo assim, há uma segunda incidência do imposto.
Contudo, para embasar a nova ocorrência no relatório do julgamento criticado, o Ministro relator aduziu que “(...) o fato de o tributo incidir sobre o produto industrializado significa somente que é necessário e relevante que essa operação de industrializado em algum momento tenha ocorrido, pois a circulação que se tributa é de um produto industrializado, mas não que ela tenha que ocorrer simultaneamente a cada vez que se realize uma hipótese de incidência do tributo (fato gerador). (...)”. (STJ, REsp 1429656/PR).
Por fim, completando, no voto ele sustenta, citando, em síntese, lições de Ricardo Lobo Torres e Fábio Fanucchi, que o IPI desde sua origem é um imposto que incide instantaneamente sobre as operações de saída do estabelecimento, desembaraço aduaneiro e arrematação do leilão, isto é, obrigação tributária distinta. (STJ, REsp 1429656/PR).
4 Da decisão oposta em Embargos de Divergência
Posteriormente a essas decisões trazidas anteriormente, ora divergentes, foi interposto Embargos de Divergência no Superior Tribunal de Justiça, o qual em seu Informativo n. 0553 de 11 de fevereiro de 2015, proferiu ementa no sentido de decisão Primeira Turma, isto é, impossibilidade de nova cobrança no IPI quando da comercialização de produto de origem estrangeiro, já tributado quando do desembaraço aduaneiro. Veja-se:
DIREITO TRIBUTÁRIO. FATO GERADOR DO IPI NAS OPERAÇÕES DE COMERCIALIZAÇÃO, NO MERCADO INTERNO, DE PRODUTOS DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA.Havendo incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (art. 46, I, do CTN), não é possível nova cobrança do tributo na saída do produto do estabelecimento do importador (arts. 46, II, e 51, parágrafo único, do CTN), salvo se, entre o desembaraço aduaneiro e a saída do estabelecimento do importador, o produto tiver sido objeto de uma das formas de industrialização (art. 46, parágrafo único, do CTN). A norma do parágrafo único do art. 46 do CTN constitui a essência do fato gerador do IPI. A teor dela, o tributo não incide sobre o acréscimo embutido em cada um dos estágios da circulação de produtos industrializados. O IPI incide apenas sobre o montante que, na operação tributada, tenha resultado da industrialização, assim considerada qualquer operação que importe na alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, ressalvadas as exceções legais. De outro modo, coincidiriam os fatos geradores do IPI e do ICMS. Consequentemente, os incisos I e II do caput do art. 46 do CTN são excludentes, salvo se, entre o desembaraço aduaneiro e a saída do estabelecimento do importador, o produto tiver sido objeto de uma das formas de industrialização. (STJ, EREsp 1.411.749-PR, Rel. originário Min. Sérgio Kukina, Rel. para acórdão Min. Ari Pargendler, julgado em 11/6/2014, DJe 18/12/2014.)
Verifica-se que a Sessão do Superior Tribunal de Justiça confirmou o posicionamento da Primeira Turma, contudo, a decisão vai chegar ao Supremo Tribunal Federal, haja vista que a Fazenda Pública interpôs Recurso Extraordinário que, embora não admitido no juízo a quo, vai acabar por analisar os seus pressupostos por ter sido, também interposto agravo quando a decisão que o inadmitiu.
No voto vencedor, o Ministro Ari Pargendler decidiu nos seguintes termos:
A norma do parágrafo único constitui a essência do fato gerador do imposto sobre produtos industrializados. A teor dela, o tributo não incide sobre o acréscimo embutido em cada um dos estágios da circulação de produtos industrializados. Recai apenas sobre o montante que, na operação tributada, tenha resultado da industrialização, assim considerada qualquer operação que importe na alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, ressalvadas as exceções legais. De outro modo, coincidiriam os fatos geradores do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre circulação de mercadorias. Consequentemente, os incisos I e II do caput são excludentes, salvo se, entre o desembaraço aduaneiro e a saída do estabelecimento do importador, o produto tiver sido objeto de uma das formas de industrialização. (STJ, EREsp 1.411.749-PR).
5 Da correta interpretação da legislação tributária
Preliminarmente, quanto ao fato gerador do Imposto Sobre Produtos Industrializados, há previsão legal para tal no artigo 46 do CTN:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo
Percebe-se que para o Código Tributário Nacional considera como fato gerador do IPI tanto a importação (inciso I), quanto a sua saída do estabelecimento industrial ou equiparado de produto industrializado (inciso II). Todavia, também objeto de estudo a ser aprofundado neste trabalho, há que saber se seriam situações que se excluam ou que se acumulam.
Insta salientar, na oportunidade, que os produtos nacionais para incidência do IPI têm como situações necessárias a industrialização nos termos do parágrafo único do artigo 46 do CTN, mais a circulação imediata. Momento, no qual, há a concomitante incidência do ICMS. Situação que esclarece André Mendes Moreira, em referência à Sacha Calmon, que a finalidade tanto do ICMS quanto do IPI é fazer com que a União e os Estados arrecadem pelo consumo. (2012, 274).
Nesse artigo, enfatizando, é bem claro ao dizer em seu inciso I ser hipótese de incidência do IPI a saída de produto industrializado do estabelecimento industrial ou a ele equiparado, bem como no inciso II, na importação, com incidência num único momento do desembaraço aduaneiro. O seu parágrafo único, não pode ter uma interpretação dissociada, tendo em vista que traz a definição para o que seria produto industrializado, completando as regras matriz previstas nos incisos do artigo. (MOREIRA, 2012, 270).
Tanto é assim que decidiu o Ministro do STJ, Ari Pargendler, conforme citado no tópico imediatamente anterior, que têm de ser tratadas como situações excludentes, a não ser que após o desembaraço, tenha o produto passado por alguma situação de alteração em sua natureza. (STJ, EREsp 1.411.749-PR).
Percebe-se, por essa razão, que a interpretação dada no julgamento da Segunda Turma para aplicação intermediária do Imposto na fase seguinte de circulação – revenda de produto industrializado, o confunde com o próprio ICMS, ora de competência dos Estados. Ocorre, que no caso do IPI, sua apuração para fins da não cumulatividade é imposto-contra imposto (tax on tax), isto é, o débito devido pelas saídas tributárias é abatido por aquilo que já foi suportado nas etapas anteriores – crédito. (MOREIRA, 2012, 274-275).
Na verdade, esclarecendo, o Imposto Sobre Produtos Industrializados deve ser apurado mensalmente no sistema de créditos e débitos em todas operações industriais que o incidam. Todavia, quer a Segunda Turma do STJ dar um tratamento diferenciado aos produtos industriais de origem estrangeira, ao decidir conforme sua interpretção, incluindo nas apurações mensais, também, a diferença entre do momento da importação e a da revenda, isto é, a circulação própria do Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços – ICMS.
Aliás, seria na verdade flagrante agressão constitucional ao disposto no artigo 154, inciso I da CF, o qual permite que a União institua outros impostos, atendendo, além da condição de não cumulatividade e por Lei Complementar, a de não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados em seu texto, tendo em vista a acumulação com a competência dos Estados e Distrito Federal de instituírem o ICMS (artigo 155, inciso II da CF).
Outrossim, é incompatível com os acordos para as relações internacionais, uma vez que o Brasil é membro da Organização Mundial do Comércio, bem como ratificou o compromisso de aplicar o Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT) de 1947.
E, sendo assim, para se estabelecer um comércio transparente e livre o Acordo Geral de Tarifas e Comércio estabeleceu alguns princípios que devem nortear essas relações. Dentre os princípios há o do tratamento nacional o qual prevê que nenhum dos seus membros, entre eles, tratará diferentemente um produto estrangeiro em relação ao nacional a fim de desfavorecer a importação, isto é, não pode haver discriminação daqueles. (THORSTENSEN, 2003, 32).
Complementando, conforme ensina Luís Eduardo Schoueri:
A função do tratado - diga-se desde logo - é firmar os limites do exercício da jurisdição brasileira. neste papel, deve ser observado pela legislação interna, que apenas atua dentro de tais limites.
(...) parece assentado admitir que a impossibilidade de alteração das disposições dos tratados internacionais por normais de Direito interno não se fundamenta em eventual relação hierarquica normativa, mas na própria limitação da jurisdição dos Estados Contratantes. (2014, 102-105).
Por essa razão, encontramos na decisão da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça flagrante incompatibilidade com o sistema normativo, provocando insegurança jurídica internacional nas relações comerciais brasileiras, ao tendenciar para uma situação intermediária a aplicação do IPI aos produtos importados, isto é, da diferença entre o desembaraço aduaneiro e a revenda de produtos que não passaram por qualquer processo industrial ou de melhoramento no território nacional.
Em situações de aplicação da regra de tratamento nacional prevista no GATT, em relação ao antigo ICM, hoje ICMS, o Supremo Tribunal Federal na súmula 575 dispôs que “à mercadoria importada de país signatário do (GATT), ou membro da (ALALC), estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida à similar nacional.”.
O Supremo também já decidiu sobre a regra, com base nessa súmula:
ICM. IMPORTAÇÃO DE MÁQUINA (FRESADEIRA). ISENÇÃO. A REGRA QUE EQUALIZA O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS MERCADORIAS IMPORTADAS DE PAÍSES SIGNATÁRIOS DO GATT E O DISPENSADO AOS SIMILARES NACIONAIS E EXPRESSA PELA SÚMULA 575 QUE SE REPORTA, ESPECIFICAMENTE, AO ICM. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.(RE 107562, Relator(a): Min. CELIO BORJA, Segunda Turma, julgado em 14/02/1989, DJ 22-09-1989 PP-14832 EMENT VOL-01556-01 PP-00159 RTJ VOL-00130-01 PP-00296).
Percebe-se, de antemão, que o STF deixa claro que não pode dar tratamento diferente ao produto estrangeiro em relação ao produto nacional equivalente. Tanto deve ser assim, que o próprio STJ, anteriormente, já tinha a súmula n. 20 mencionando que "a mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta de ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional.".
Sendo assim, percebe-se as duas razões suficientes para o Supremo Tribunal Federal, em caso de análise do Recurso Extraordinário, retirar a interpretação dada pela Segunda Turma do Supremo Tribunal de Justiça, segundo as alegações da Fazenda Pública.
6 Conclusão
O trabalho apresentado para conclusão do curso mostrou que há um equivoco na tentativa proposta pela Fazenda Pública, a qual foi decidida intermediariamente pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça no sentido de possibilitar a dupla incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Deve prevalecer, portanto, em caso de análise do Recurso Extraordinário, pelo Supremo Tribunal Federal, a decisão que se inclina pela impossibilidade dessa dupla incidência, conforme confirmou a Primeira Sessão daquele Tribunal em decisão em Embargos de Divergência.
Tanto é assim, conforme mostrado no seu decorrer, o STF já decidiu no caso do antigo ICM – hoje ICMS –, que não pode a Fazenda Pública exigir sobre produtos de origem estrangeira, obrigações acima das exigidas aos produtos nacionais em igual situação. O que é confirmado, no trabalho quando é apresentada a regra de tratamento nacional prevista no GATT, o qual o Brasil é aderente.
Por fim, a intenção de exigir o IPI nessas situações, muito se aproximaria de usurpação da competência dos Estados, a qual estes exigir produtos por simples circulação de mercadoria, isto é, sem qualquer amparo constitucional, por ausência de legitimidade.
Abstract
This is text in order to verify whether or not the focus of So-breasted tax Processed Products as much as the time of importation, as from the moment that their resale in the country without which, has undergone no process of industrialization. There were two decisions in the Superior Court disagreed and subsequently the issue should be brought to the Supreme Court because of extraordinary appeal decision phase of a session that recognized by no chance at headquarters Divergence Embargo judgment.
Keywords: Tax on Industrialized Products. Import. Double inci-dence. International Treaties.
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