Trata-se de análise do protocolo CONFAZ 21/2011 e as operações de comércio eletrônico e a incidência de ICMS.

A Portaria CONFAZ n° 21/2011 impõe que as Secretarias de Fazenda, em seus procedimentos de fiscalização, exijam o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS), em operações interestaduais de circulação de mercadorias e bens adquiridos por consumidor final de forma não presencial.

Vejamos os institutos.

PROTOCOLO ICMS 21, DE 1º DE ABRIL DE 2011

Cláusula primeira. Acordam as unidades federadas signatárias deste protocolo a exigir, nos termos nele previstos, a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

Parágrafo único. A exigência do imposto pela unidade federada destinatária da mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias deste protocolo.

Cláusula segunda. Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira.

Cláusula terceira. A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:

I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;

II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.

Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.

Cláusula quarta. A parcela do imposto a que se refere a cláusula primeira deverá ser recolhida pelo estabelecimento remetente antes da saída da mercadoria ou bem, por meio de Documento de Arrecadação Estadual (DAE) ou Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), exceto quando o remetente se credencie na unidade federada de destino, hipótese em que o recolhimento será feito até o dia nove do mês subsequente à ocorrência do fato gerador.

Parágrafo único. Será exigível, a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem no território da unidade federada do destino e na forma da legislação de cada unidade federada, o pagamento do imposto relativo à parcela a que se refere a cláusula primeira, na hipótese da mercadoria ou bem estar desacompanhado do documento correspondente ao recolhimento do ICMS, na operação procedente de unidade federada:

I - não signatária deste protocolo;

II - signatária deste protocolo realizada por estabelecimento remetente não credenciado na unidade federada de destino.

Cláusula quinta. O disposto neste Protocolo não se aplica às operações de que trata o Convênio ICMS 51/00, de 15 de dezembro de 2000.

Cláusula sexta. Fica facultada à unidade federada signatária estabelecer, em sua respectiva legislação, prazos diferenciados para o início de aplicabilidade deste protocolo, relativamente ao tipo de destinatário: pessoa física, pessoa jurídica e órgãos da Administração Pública Direta e Indireta, inclusive suas autarquias e fundações.

Cláusula sétima. Este protocolo entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do 1º dia do mês subsequente ao da publicação. (grifei)

Percebe-se, pela simples leitura dos dispositivos transcritos acima, que o Protocolo CONFAZ nº 21/2011 – consignado, à época, pelo Distrito Federal e mais 17 Estados, estabelece regras relacionadas à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadorias ou bens à consumidores finais não contribuintes do tributo, cuja aquisição no estabelecimento remetente, localizado fora do território paraense, ocorra de forma não presencial (comércio eletrônico, especialmente, as compras por meio da internet, telemarketing e showroom).

O Protocolo impõe a todos os Estados e ao Distrito Federal, sejam ou não signatários do mesmo, a exigência, em favor da unidade federada de destino, de parcela do ICMS que seria devida na operação interestadual em que o consumidor final, adquire mercadoria ou bem, através de alguma das modalidades de comércio eletrônico.

Ocorre que o ICMS, por ser tributo de grande complexidade e de incontestável importância política e econômica para os Estados e para o Distrito Federal, dada sua exuberante capacidade fiscal, recebeu extenso cuidado constitucional e, não menos relevante atenção, na sua regulamentação por Leis Complementares, instrumentos normativos com reserva constitucional para – nas questões tributárias – dispor sobre conflitos de competência entre os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

A Constituição Federal de 1988, ao disciplinar sobre o ICMS, em seu artigo 155, § 2º, VII, b, determina:

CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988

Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (grifei).

Sacha Calmon{C}[1], ao comentar o mandamento constitucional em análise, afirma que “ao contrário da imunidade das operações interestaduais com energia elétrica e combustíveis, o constituinte distinguiu entre consumidores finais noutro estado. Na hipótese deste não ser contribuinte, adotou o princípio do ICMS na origem, devendo o imposto pertencer ao estado da origem da operação”.

José Roberto Rosa{C}[2], trilhando pensamento similar, aduz que “se o adquirente não é contribuinte do ICMS, a mercadoria já virá com alíquota cheia, ou seja, alíquota interna do Estado remetente e esse ficará com toda a receita do ICMS”.

Os entendimentos doutrinários citados são esposados pela Advocacia Geral da União, ao mencionar Roque Carrazza[3], em manifestação apresentada no julgamento da ADI 4855:

A regra, portanto, é que a receita tributária pertença ao Estado onde ocorreu a operação mercantil, mesmo que o consumidor final (destinatário) esteja localizado em outra unidade federada.

Nessa linha, Roque Antonio Carrazza assevera o seguinte:

“O tributo pertence à pessoa política (Estado ou Distrito Federal) onde a operação mercantil se realizou, ainda que o destinatário da mercadoria esteja localizado em outra unidade federativa ou, mesmo, no exterior. É que a Constituição fez coincidir, como regra, o aspecto espacial da hipótese de incidência possível do ICMS, com os limites geográficos da entidade tributante." (grifei).

Não bastasse tal fato, o STF, já se manifestou sobre o tema, ao debruçar-se sobre o assunto, na ADI 4.628-MC, na qual, o Ministro Relator Luiz Fux ponderou diversas inconstitucionalidades, dentre as quais destaco:

{C}1-     {C} A competência privativa do Senado Federal para dispor sobre alíquotas interestaduais do ICMS e

{C}2-     {C}  A determinação da destinação do ICMS, ao Estado de origem, nas operações interestaduais, nas quais o consumidor final não for contribuinte do imposto.

 Em seu voto, o Min. Relator asseverou o fato que “a controvérsia travada, in casu, se assemelha àquela debatida no julgamento das medidas cautelares pleiteadas e deferidas nos autos da ADI 4.565-MC e da ADI nº 4.705-MC”. Referiu-se o Ministro Relator às decisões do Ministro Joaquim Barbosa, cujas ementas transcrevo:

CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL. LEI 6.041/2010 DO ESTADO DO PIAUÍ. LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS (ARTS. 150, V E 152 DA CONSTITUIÇÃO). DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA (BITRIBUTAÇÃO – ART. 155, § 2º, VII, B DA CONSTITUIÇÃO). GUERRA FISCAL VEDADA (ART. 155, § 2º, VI, DA CONSTITUIÇÃO). MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA.

Tem densa plausibilidade o juízo de inconstitucionalidade de norma criada unilateralmente por ente federado que estabeleça tributação diferenciada de bens provenientes de outros estados da Federação, pois:

(a) Há reserva de resolução do Senado Federal para determinar as alíquotas do ICMS para operações interestaduais; (b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto “bens”, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial;

(c) No caso, a Constituição adotou como critério de partilha da competência tributária o estado de origem das mercadorias, de modo que o deslocamento da sujeição ativa para o estado de destino depende de alteração do próprio texto constitucional (reforma tributária). Opção política legítima que não pode ser substituída pelo Judiciário.

Medida liminar concedida para suspender a eficácia prospectiva e retrospectiva (ex tunc) da Lei estadual. (ADI 4.565-MC) (grifei)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL. COBRANÇA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PELO ESTADO DE DESTINO. EXTENSÃO ÀS REMESSAS PARA CONSUMIDORES FINAIS. COMÉRCIO ELETRÔNICO. “GUERRA FISCAL”. DENSA PROBABILIDADE DE VIOLAÇÃO CONSTITUCIONAL. LEI 9.582/2011 DO ESTADO DA PARAÍBA. MEDIDA CAUTELAR REFERENDADA.

1. A Constituição define que o estado de origem será o sujeito ativo do ICMS nas operações interestaduais aos consumidores finais que não forem contribuintes desse imposto, mas a legislação atacada subverte essa ordem (art. 155, § 2º, II, b da Constituição).

2. Os entes federados não podem utilizar sua competência legislativa privativa ou concorrente para retaliar outros entes federados, sob o pretexto de corrigir desequilíbrio econômico, pois tais tensões devem ser resolvidas no foro legítimo, que é o Congresso Nacional (arts. 150, V e 152 da Constituição).

3. Compete ao Senado definir as alíquotas do tributo incidente sobre as operações interestaduais.

4. A tolerância à guerra fiscal tende a consolidar quadros de difícil reversão. (ADI nº 4.705-MC) (grifei)

Ao labutar sobre o escopo da ADI 4.628-MC, Luiz Fux refletiu: “o que se discute é exatamente saber se podem os Estados membros, diante de um cenário que lhes seja desfavorável, instituir novas regras de cobrança de ICMS, a despeito da repartição estabelecida anteriormente pelo texto constitucional”. E, imediatamente, concluiu: “a resposta é, a meu juízo, desenganadamente, negativa”.

Fundamentando seu raciocínio, o Ministro da Corte Suprema decidiu, monocraticamente, pela concessão da segurança, suspendendo os efeitos do Protocolo CONFAZ n° 21/2011, nos seguintes termos:

De início, assento que as regras-matrizes de incidência do ICMS foram exaustivamente delimitadas pela Constituição de 1988, com o nítido propósito de impedir, ou, ao menos suavizar, a cognominada “guerra fiscal” entre as unidades federadas. Com efeito, o arquétipo constitucional relativo ao ICMS estabeleceu regras específicas e bastante claras para a fixação de alíquotas por parte dos Estados-membros, atribuindo ao Estado de origem, via de regra, a competência para instituir a cobrança do ICMS. Ao legislador estadual, por tal razão, facultou-se apenas a sua instituição, podendo dispor, neste particular, sobre aspectos não contemplados pela regra-matriz de incidência do tributo (e.g., forma e o prazo de recolhimento, penalidades e deveres instrumentais).

De acordo com o modelo adotado pelo constituinte de 1988, optou-se por atribuir ao Estado de origem, via de regra, a competência para proceder à cobrança do ICMS. Em arguta sistematização, o e. Min. Joaquim Barbosa, nos autos da ADI nº 4.565/PI-MC, da qual foi relator, assim resumiu esta engenharia tributária quanto à cobrança do ICMS:

“a) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final contribuinte do imposto: o estado de origem aplica a alíquota interestadual, e o estado de destino aplica a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual. Há, portanto, tributação concomitante, ou “partilha simultânea do tributo”. Quer dizer, ambos os estados cobram o tributo, nas proporções já indicadas;

b) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a consumidor final não-contribuinte: apenas o estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota interna;

c) Operações interestaduais cuja mercadoria é destinada a quem não é consumidor final: apenas o estado de origem cobra o tributo, com a aplicação da alíquota interestadual;

d) Se a operação envolver combustíveis e lubrificantes, há inversão: a competência para cobrança é do estado de destino da mercadoria, e não do estado de origem.”

Note-se que, segundo a Lei Fundamental de 1988 e diversamente do que fora estabelecido no Protocolo ICMS nº 21/2011, a aplicação da alíquota interestadual só tem lugar quando o consumidor final localizado em outro Estado for contribuinte do imposto, mercê do art. 155, § 2º, inciso VII, alínea g, da CRFB/88. Em outras palavras, outorga-se ao Estado de origem, via de regra, a cobrança da exação nas operações interestaduais, excetuando os casos em que as operações envolverem combustíveis e lubrificantes que ficarão a cargo do Estado de destino.

Para o bem ou para o mal, esta opção do constituinte originário deve ser observada. E há diversas razões para isso. A primeira delas é que, ante o tratamento constitucional dispensado à matéria, não se afigura legítimo admitir a fixação de novas regras para a cobrança de ICMS pelos Estados-membros para além destes parâmetros já esquadrinhados pelo constituinte. Isso subverteria a sistemática de repartição de competências tributárias, notadamente relativa ao ICMS, que tem na Constituição como sede própria para aglutinar tal regramento.

(...)

Neste particular, assevero também que a Suprema Corte, como guardiã da Lei Fundamental e da higidez do pacto federativo, tem o dever institucional de repudiar situações de manifesta inconstitucionalidade, tal como ocorre na espécie, notadamente porque existe um risco elevado de se criarem quadros fáticos de difícil reparação.

(...)

Tais razões são suficientemente consistentes para inquinar a validade do Protocolo ICMS nº 21/2011. De fato, o indigitado diploma, ao instituir a cobrança da alíquota do Estado de origem, quando o consumidor final não for contribuinte do tributo, colide frontalmente com a sistemática constitucional, prevista pelo art. 155, § 2º, VII, alínea b, bem como o art. 150, incisos IV e V, razão por que, a meu sentir, deve ser expungido do ordenamento jurídico.

(...)

O Protocolo ICMS nº 21/2011 ofende flagrantemente a Constituição, tanto do ponto de vista formal quanto material. É dizer, o texto constitucional é claro o suficiente ao estabelecer as regras referentes à cobrança de ICMS, de modo que a

tentativa de burlar esta sistemática constitucional pelos Estados subscritores deve ser repudiada.

(...)

Ex positis, concedo a medida cautelar pleiteada, ad referendum do Plenário desta Suprema Corte, para suspender ex tunc a aplicação Protocolo ICMS nº 21/2011 (art. 10, § 3º da Lei 9.868/1999). (ADI 4.628-MC) (grifei)

            Em razão de todas estas ponderações é que diversas liminares estão sendo proferidas, em face de Estados da Federação, para suspender a cobrança de ICMS, em operações que envolvam comércio eletrônico.

            Nesse sentido, entende-se que referida cobrança aparenta inconstitucionalidade, face à solidez dos argumentos apresentados e o posicionamento dos Min. do Supremo, conforme relatado.

            Não obstante, é importante destacar que a despeito de todas as argumentações expendidas, ao deferir a medida cautelar, na ADI em questão, o Min. Relator ponderou que não há impedimento de que os Estados signatários do referido Protocolo exerçam seu poder de fiscalização, com vistas a apurar os créditos tributários que julga serem válidos, máxime para evitar suposta decadência. Esse exercício deverá ocorrer em prazo módico e com instrumentos razoáveis e proporcionais, de modo a não caracterizar sanção política.

            Nesse sentido e em razão da não definitividade do julgamento da ADI, é que deve aguardar a decisão final de nossa suprema corte.

           



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