1 INTRODUÇÃO

O encontro com o direito é diversificado, às vezes conflitivo e incoerente, às vezes linear e consequente. Estudar o direito é, assim, uma atividade difícil, que exige não só acuidade, inteligência, preparo, mas também encantamento, intuição, espontaneidade. Para compreendê-lo, é preciso, pois, saber e amar. Só o homem que sabe pode ter-lhe o domínio. Mas só quem o ama é capaz de dominá-lo rendendo-se a ele. (Tércio Sampaio)

O estudo do Direito proporciona grandes descobertas, que levam o ser humano a adquirir amplo conhecimento, é através do Direito e desse conhecimento que se conquista uma maior capacidade de pensar e interpretar, para atingir conclusões a respeito de determinada matéria.

Neste sentido, a escolha de um tema do ramo do Direito Tributário possibilitará uma imersão grandiosa no estudo sistemático e harmonizado da norma constitucional, contida no inciso II do artigo 155, ICMS.

Tentar-se-á contribuir para o entendimento das circunstâncias que levaram o ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a ser o principal instrumento utilizado na chamada guerra fiscal entre os estados da federação.

Ao mesmo tempo, em que se anseia pela busca de alternativas para por fim a essa guerra fiscal e na medida do possível sem causar impactos negativos para os entes federativos, para os contribuintes do ICMS e para a sociedade em geral.

Sendo o ICMS um tributo de competência dos estados, ocorreu que, principalmente, os chamados estados mais pobres e considerados estados consumidores, que ficam nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, criassem legislação própria de concessão de benefícios fiscais, prescindindo de um consenso através de convênio homologado pelo CONFAZ, o que poderia estar contrariando determinação da constituição federal, em seu inciso XII, alínea "g" do artigo 155.

Criou-se então, uma verdadeira batalha fiscal, fazendo com que alguns estados que começaram a se sentir prejudicados insurgissem com ações no STF, acirrando ainda mais a guerra fiscal agora não mais somente entre os Estados, mas também envolvendo os poderes federativos.

O tema Guerra Fiscal no ICMS – Reflexões Jurídicas da PSV-69/2012 à Luz do Princípio da Separação dos Poderes é um tema atual e de grande importância para o Direito Tributário. Vivenciada ao longo dos anos, essa guerra fiscal tem gerado uma certa insegurança jurídica, levando-se em consideração também outros aspectos como políticos, econômicos e financeiros.

Então, este tema está em evidência no momento, e porque não dizer em plena ebulição com grandes debates no STF, Congresso Nacional, doutrinadores e sociedade em geral devido às problemáticas que o envolve, quais sejam: (i) as demandas de ação declaratória de inconstitucionalidade, (ii) a tentativa de votação da PSV-69/2012 pelo STF como instrumento de pressão exercida pelo poder judiciário sobre o poder legislativo e poder executivo, (iii) provocação por uma possível solução, pacífica, que venha a por fim a essa guerra fiscal, (iv) alternativa de compensação de eventual prejuízo para os Estados, e garantia de continuidade de desenvolvimento regional.

Objetiva-se com o estudo dessa guerra fiscal no ICMS demonstrar os pontos relevantes, as consequências geradas, o seu desenrolar ao longo do tempo e quiçá identificar a alternativa mais viável para o seu fim.

Serão estudados os doutrinadores renomados que vem se debruçando sobre este tema, como Paulo de Barros Carvalho, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado, dentre outros, que serão fundamentais como fonte de pesquisa para a conquista do objetivo deste trabalho.

O princípio da separação dos poderes é merecedor de uma análise jurídica especial, para avaliação do que determina o artigo 2º da Constituição Federal de 1988, observando o aspecto da independência e harmonia entre os poderes em relação ao tratamento ofertado pela PSV-69/2012.

Os princípios constitucionais entrelaçam-se entre si formando a base de sustentação da ordem constitucional, sendo necessário também a independência e harmonia entre os poderes, caso contrário, poderia estar se rompendo com a estrutura e o pacto federativo.

Mesmo tendo o trabalho como objeto de estudo o princípio da separação dos poderes, ressaltar-se-á a extrema relevância em matéria tributária do ICMS, do princípio da não-cumulatividade, que além de outros princípios fundamentais como o da legalidade, da capacidade contributiva, do não-confisco, da anterioridade, da irretroatividade, é o princípio da não-cumulatividade a base maior de sustentação sistemática do ICMS.

Este trabalho utilizará o método dedutivo de pesquisa bibliográfica sobre o tema abordado, com o propósito de encontrar as possíveis soluções para o problema da guerra fiscal do ICMS, partindo de argumentos gerais para argumentos particulares.

A doutrina e jurisprudência serão a fonte de pesquisa utilizando os livros dos autores mais renomados sobre o tema, buscando também materiais na internet e em jornais para atualização do tema que vem tendo constantes alterações e sendo bastante debatido no momento.

Obviamente, não se pretende esgotar o tema devido sua abrangência e complexidades, mas contribuir com reflexões e como fonte de pesquisa e estudo.

2 GUERRA FISCAL NO ICMS

2.1 ICMS – Imposto sobre circulação de Mercadorias e Serviços

Na apresentação da sua obra ICMS Teoria e Prática, José Eduardo Soares de Melo afirma que o ICMS constitui fascinante tema de estudo, devido a circunstância de cogitar-se do tributo com mais amplo tratamento constitucional em termos de princípios, competências e materialidade diversificados.

Neste sentido, José Eduardo Soares de Melo apresenta grandes ensinamentos a cerca do ICMS:

O ICMS incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", envolvendo negócio jurídico mercantil, e não sobre simples mercadoria ou quaisquer espécies de circulação. [...] Os diversos elementos integrantes da regra-matriz de incidência do ICMS (na mesma diretriz do antigo ICM), devem ser analisados e aplicados de modo coerente, e harmônico, para poder se encontrar a essência tributária; em especial a materialidade de sua hipótese de incidência. (MELO,1998, p.11)

O ICMS que é o imposto objeto principal de estudo deste trabalho, tem competência estadual e incide sobre o consumo, tendo como fato gerador a realização de operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, devendo para tanto essa realização se dar de forma que ocorra a transmissão física da propriedade do bem ou prestação de serviço, com relações econômicas e jurídicas, ainda que do exterior (artigo 155 § 2º da CF/88).

Relevante é a definição de José Eduardo Soares de Melo e de outros doutrinadores citados em sua obra ICMS Teoria e Prática, contemplando o tratamento a ser dado ao que venha a ser: operações, circulação e mercadorias.

Assim, afirma José Eduardo que: "Operações" configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade) (MELO,1998, p.11).

Esclarece Paulo de Barros Carvalho que:

Operações no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento. [...] soa estranho por isso mesmo que muitos continuem a negar ao vocábulo "operações" a largueza semântica peculiar das "operações jurídicas" para entendê-lo como qualquer ato material que anime a circulação de mercadorias. (CARVALHO apud MELO,1998, p.12).

O conceito dado a operações deve então, concentrar-se no âmbito jurídico propriamente dito, que é o tratamento adequado para tratar-se dos aspectos do ICMS, não é correto considerar outra interpretação para operações que não esteja incluída no contexto jurídico, pois será simplesmente operação e o legislador concentrou-se no conceito de operações jurídicas.

Partindo para referência "circulação", como bem define Paulo de Barros Carvalho, nos ensinando que, "circulação é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou contrato, nominado ou inominado. Movimentação, com mudança de patrimônio". (CARVALHO apud Melo,1998, p.14).

Relevante também o entendimento de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino referente à terminologia de circulação:

Circulação é expressão que deve ser entendida juridicamente. Circular significa, para o Direito mudar de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário. Não só a transferência da propriedade strictu sensu importa circulação. Também a mera transferência de posse a título negocial produz, quando implique transferir poderes jurídicos atípicos do domínio, conferindo ao transmitido disponibilidade jurídica sobre a mercadoria. (ATALIBA,GIARDINO apud MELO,1998 p.14)

Assim como definido no termo operações, o contexto determinante para o termo circulação, também remete para a conceituação estritamente jurídica, sendo irrelevante para o ICMS outra circulação pura e simples que não venha a ter uma caracterização no Direito.

Sobre o conceito de "mercadoria", frise-se a lição de Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar que a natureza mercantil do produto não está, absolutamente,

entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê. (CARVALHO apud MELO,1998, p.16)

Exemplificando afirma que é mercadoria a caneta exposta à venda entre outras adquiridas para esse fim, ao contrário daquela que é utilizada pelo usuário enquanto seu uso pessoal.

Evidenciado está a interligação direta para definição do conceito de mercadoria, a relação existente entre a destinação do uso com caráter de habitualidade e finalidade de mercancia por contribuintes do ICMS e ser suscetível de avaliação econômica.

Nota-se a relação entre esses três termos definidores do ICMS: operações, circulação e mercadoria, vir a corresponder à natureza jurídica a que se destinam, sendo irrelevantes outras denominações que se distanciem da terminologia judicante.

Partindo-se da conceituação de operações, circulação e mercadoria, devem-se verificar outras características de grande importância para o estudo do ICMS, a saber:

Deve-se atender ao princípio da não-cumulatividade o que significa que o montante do imposto cobrado anteriormente é compensado com a operação ou prestação seguinte.

É plurifásico, incidindo em todas as operações de circulação de mercadorias e prestações de serviços sujeitas ao ICMS realizadas.

É de natureza indireta, pois é o consumidor final que suporta toda a carga tributária de todas as operações e prestações realizadas anteriormente, sendo considerado por isso o contribuinte de fato.

Tem função principalmente fiscal para arrecadação de recursos, mas também exerce uma função extrafiscal por poder ser seletivo, onde a carga tributária deve variar de acordo com a essencialidade dos produtos, estando quando de sua ocorrência de encontro com o princípio de seletividade. (artigo 155, º 2º, III da CF/88).

A extrafiscalidade, basicamente, é o manejo de figuras tributárias, diminuindo ou exasperando o quantum a pagar com o fito de obter resultados que transcendem o simples recolhimento do tributo. (COÊLHO, 2012, p.335).

2.2 Relação Direito e Sociedade para o Direito Tributário

O Direito é um dos fenômenos mais notáveis na vida humana. Compreendê-lo é compreender uma parte de nós mesmos. (FERRAZ Jr, 2001, p.21).

Faz-se necessário inicialmente uma compreensão do Direito para a realização deste trabalho, e do Direito Tributário como espécie normativa, impositiva, arrecadatória, para manter e gerir as necessidades da sociedade que é representada pelo Estado que atua ativamente dentro de determinadas limitações com a finalidade arrecadatória e devolutiva para o social, visando seu crescimento e desenvolvimento, estando a sociedade contribuindo segundo a sua capacidade econômica e o Estado arrecadando e administrando, numa relação de interdependência para mútua satisfação de suas perspectivas, num ciclo desejavelmente perfeito.

Podemos dizer, neste sentido, que a ciência dogmática do direito costuma encarar seu objeto, o direito posto e dado previamente, como um conjunto compacto de normas, instituições e decisões que lhe compete sistematizar, interpretar e direcionar, tendo em vista, uma tarefa prática de solução de possíveis conflitos que ocorram socialmente. (FERRAZ Jr, 2001, p.82).

O direito, assim, de um lado, protege-nos do poder arbitrário, exercido à margem de toda regulamentação, salva-nos da maioria caótica e do tirano ditatorial, dá a todos oportunidades iguais e, ao mesmo tempo, ampara os desfavorecidos. Por outro lado, é também um instrumento manipulável que frustra as aspirações dos menos privilegiados e permite o uso de técnicas de controle e dominação. (FERRAZ Jr, 2001, p.31-82).

Percebe-se que o direito é poder, é força, é imposição, e deve ser cumprido, mas também o direito dar proteção e garantias contra excessos e tentativas de desrespeito à igualdade e legalidade, e mais ainda, o direito é de todos e para todos, não devendo se furtar aos que possam se considerar desinformados ou inferiorizados.

O Direito é a mais eficaz técnica de organização social e de planificação de comportamentos humanos. Enquanto técnica, o Direito é neutro em relação aos valores. Mas só enquanto técnica. Onde quer que exista uma estrutura de poder, democrática ou autocrática, primitiva ou sofisticada, o Direito é utilizado para organizar a sociedade subjacente e determinar os comportamentos desejáveis. Os valores dos que empolgam o poder político são utilizados para justificar as normas organizatórias e comportamentais do sistema jurídico, com ou sem o consentimento da sociedade. (COÊLHO, 2012, p.34)

Então, onde está neste contexto o direito tributário e o ICMS? Objeto, de estudo deste trabalho, que pretende levantar os principais aspectos relevantes da titulada guerra fiscal do ICMS.

2.3 O Direito Tributário Delimitador do Poder de Tributar

No ramo do direito tributário não menos complexo que os demais, temos a tríade relacional entre o Estado, os contribuintes empresários e os consumidores em geral, compondo desta forma os sujeitos da relação tributária para ocorrência dos fatos geradores e o cumprimento da obrigação tributária, tendo-se a partir daí a problemática de se compreender a aplicação do direito tributário.

Pertinente é a abordagem de Marcelo Magalhães sobre o papel do tributo no direito tributário:

Historicamente, o tributo ocupou papel central no direito tributário: as normas jurídicas foram instituídas, interpretadas e aplicadas, levando-se em conta a máxima de que é o tributo o centro do direito tributário, o qual confere prevalência ao titular da respectiva receita: o Estado. Nesse sentido, o direito tributário está a serviço do sujeito ativo da obrigação tributária, da arrecadação e da fiscalização de tributos. Esta concepção gera obscuridade quanto a condição do contribuinte, difícil vê-lo como sujeito de uma relação jurídica, com deveres, mas também titular de direitos oponíveis ao Fisco e exigíveis perante o Poder Judiciário. Mais fácil vê-lo como sujeito de uma relação de poder.(PEIXOTO, 2014, p.205).

Para que sejam mitigados os conflitos que possam surgir dessa relação obrigacional, a Constituição Federal impõe limitações ao poder de tributar do Estado, devendo os contribuintes não ter a carga tributária além de sua capacidade econômica.

Significando que, ao se tentar tirar de quem não tem mais o que dar, por ter esgotada sua capacidade de contribuir, seria interferir até na própria existência desses contribuintes, e prejudicar aquele que suporta toda a carga da cadeia tributária do ICMS, que é o consumidor final.

Por isso, o direito tributário persegue a imposição de uma tributação justa que não afete aos anseios básicos da sociedade, mister saber o quantum desta arrecadação está dentro do considerado justo e suportável, porque de um lado atua quem deseja arrecadar mais e do outro de quem quer pagar somente o mínimo do imposto possível.

Deve-se observar também, que o direito tributário é autônomo e independente, mas relaciona-se com outros ramos do direito, que dão supedâneo para sua aplicabilidade. Assim, o direito tributário tem relacionamento direto com o direito financeiro, com o direito político e com a economia, ressaltando que em muitas das vezes são tomadas decisões com intuito procrastinatório ou levando-se em consideração determinados aspectos políticos e econômicos.

Essas decisões, até desvirtuam o tratamento meramente jurídico tributário que deveria ser ofertado, porém há de se compreender que em certos casos essas medidas precisam ser adotadas por questão de ordem econômica e para garantia da segurança jurídica da relação tributária.

Destaca-se a lição de Sacha Calmon a respeito desta temática:

O Direito Tributário, pela sua enorme importância, como que se desligou do Direito Financeiro, deixando de ser "atividade estatal", regrada juridicamente, para tornar-se "relação jurídica" entre sujeitos de direito em plano de igualdade. A sua inserção no Direito Financeiro vem do pretérito, até porque os primeiros tributaristas eram economistas ou administrativistas estreitamente ligados ao Estado. O Direito Tributário cuida especificamente das receitas derivadas do patrimônio particular transferidas para o tesouro público mediante "obrigações tributárias" previstas em lei. A ênfase do Direito Tributário centra-se na relação jurídica e não na atividade estatal de obtenção de receitas. Não é Direito do Estado, é relação jurídica entre sujeitos de direito sob os auspícios da legalidade e da igualdade. (COÊLHO, 2012, p.61-62).

Numa perspectiva de diferenciação entre o direito tributário e o direito financeiro o tributarista Hugo de Brito Machado, afirma que:

O Direito Tributário é o ramo do direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder. Direito Financeiro é disciplina jurídica diversa, que sob certo aspecto pode ser tida como abrangente do Direito Tributário. O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder, em relação jurídica. A finalidade essencial do Direito Tributário, portanto, não é a arrecadação do tributo, até porque esta sempre aconteceu, e acontece, independentemente da existência daquele. O Direito Tributário surgiu para delimitar o poder de tributar e evitar os abusos no exercício deste. (MACHADO, 2010, p.56-57).

Então, o Direito Tributário regulamenta as relações jurídicas tributárias do agente ativo que é o Estado, para arrecadar e administrar os tributos para satisfação das necessidades da sociedade que direta ou indiretamente suporta o ônus dessa arrecadação, devendo estas relações serem norteadas pelas limitações impostas pela legislação, ao mesmo tempo em que é atribuída na medida da capacidade e suportabilidade econômica de poder contribuir do contribuinte.

2.4 O ICMS e a Guerra Fiscal no Brasil

Antes de ser pensado o ICMS como é nos dias de hoje, existiu no mundo e no Brasil a tributação no formato de cobrança sobre valor em todas as fases de circulação, ou seja, de forma cumulativa.

No Brasil, era chamado de IVC-Imposto sobre vendas e consignações, essa sistemática provocava além da incidência em todas as fases da cadeia produtiva, a oneração do preço do produto e a verticalização das empresas, que para evitar a incidência tributária em várias fases, concentrava a produção e comercialização.

Essa concentração gerava além de perdas de produtividade, a falta de especialização nos diversos segmentos de mercado, porque, ao se fazer de forma concentrada a produção de vários produtos, perdia-se a expertise e velocidade na quantidade produzida, fazendo com que não se tivesse produtos com aperfeiçoamento desejável, acaso tivesse sido feito em etapas de cadeias de produção separadamente.

A França foi o primeiro país industrializado a se aperceber das desvantagens de um imposto cumulativo, incidente sobre todas as fases de produção industrial e de circulação, tendo essa iniciativa se difundido a partir da década de sessenta. (DERZI, COELHO, 1997, p.100).

A criação do ICM com incidência não cumulativa, ou seja, acabando com o efeito em cascata, passando a ser compensado o montante pago na etapa anterior e vislumbrando uma melhor competitividade, veio como uma tentativa de solução para os conflitos iniciais travados pelos Estados. Foi então a partir da EC-18/65 que surgiu o ICM não cumulativo na tentativa de solução para o sistema tributário.

Frisem-se os ensinamentos de João Carlos e Júlio César, a respeito da historicidade do ICMS:

Por meio da Emenda Constitucional nº. 18, de 1º de dezembro de 1965, modificadora da Carta de 1946, que realizou intensa reforma tributária, surgiu o ICMS no Sistema Tributário Nacional, com a denominação de "imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores (ICM), em substituição ao "imposto sobre vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais" (IVC), criado com o advento do diploma constitucional de 1934, já que este não era economicamente vantajoso. Com a promulgação do Código Tributário Nacional (CTN) em 1966, o ICM foi incluído na categoria de Impostos sobre a Produção e a Circulação. (LEAL Jr., FREITAS Filho, 2009,p.59).

Ressalta-se a abordagem sobre o modelo brasileiro adotado para o ICMS no entendimento de Ives Gandra, a saber:

Desde o início, todavia, ficou claro que a regionalização do modelo brasileiro do imposto sobre valor agregado, cuja vocação na maioria esmagadora dos países, é nacional, continuaria a ser o grande obstáculo para um sistema tributário que objetivasse a justiça fiscal e o desenvolvimento nacional, em função das distorções que provoca. De rigor, os Estados menos desenvolvidos passaram a retirar investimentos dos mais desenvolvidos com incentivos e estímulos ilegais, que foram suportados, não por quem os concedia, mas pelos Estados receptores de seus produtos, distorção esta que, no momento em que a União deixou de fazer políticas regionais, foi sendo acentuada. (MARTINS, 2014, XIV).

O Brasil por ser um país continental e por ter adotado o modelo de estado federativo, onde o ICMS é de competência estadual e não da União, fez com que surgissem vinte e sete legislações estaduais, uma para cada estado o que tornou mais complexo o entendimento e aplicação desse imposto.

Ainda segundo Ives Gandra, trata-se de tributo que deveria ser, no Sistema Brasileiro, um tributo Federal ou centralizado, como ocorre na esmagadora maioria dos países que adotam a técnica do valor agregado (MARTINS, 2014, p.1).

Aliado a esse problema do modelo estadualizado para o ICMS, foram adotadas diferentes alíquotas interestaduais que deram margem aos estados principalmente das regiões mais pobres a criarem programas de incentivos para suprir a deficiência trazida com essa diferenciação.

A uniformidade das alíquotas, outra característica do imposto na ideação dos seus fautores, o que, em tese, devia afastar qualquer veleidade extrafiscal ou de seletividade, como muito bem observado pelo Professor Ruy Barbosa Nogueira, desandou em diversas alíquotas (desuniformes, portanto) para atender aos reclamos da participação de arrecadação entre "estados industrializados" e "estados consumidores". Surgiram, então, alíquotas internas, alíquotas de exportação e alíquotas interestaduais e, nestas últimas, alíquotas diferenciadas para operações que destinassem mercadorias para o centro-sul ou para o norte-nordeste...(COÊLHO, 2012, p.334).

Outro problema para reflexão é que o ICMS é um imposto calculado por dentro, ou seja, sobre a base de cálculo já está incluído o valor do ICMS, isso acabou disfarçando o verdadeiro percentual da alíquota incidente na operação ou prestação tributária.

O que se diz, por exemplo, nos estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste ser 17% como alíquota interna, na verdade considerando o efeito de ser o ICMS um imposto por dentro, o faz incidir sobre ele mesmo, então, a alíquota real acaba ficando como sendo 20,48%, o que de imediato percebe-se uma discrepância de informação ou um disfarce proposital com a finalidade quem sabe de mascarar um percentual de alíquota menor.

Outro ponto de reflexão é que as alíquotas interestaduais saindo das regiões sul e sudeste com 7% de ICMS para as regiões norte e nordeste, e saindo das regiões norte e nordeste com 12%, geram créditos fiscais menores pela entrada, e ICMS maior pela saída destas, e inversamente proporcional créditos fiscais maiores e ICMS menor naquelas. O poder de decisão de uma empresa para se instalar em um estado, também leva em consideração essa diferenciação de alíquotas, podendo ser fator determinante na tomada de decisão do negócio.

A desigualdade econômica entre as regiões do Brasil e a falta de uma política desenvolvimentista mais robusta para as regiões mais necessitadas, são entraves para o crescimento do país como um todo. Então, os governos estaduais como uma espécie de planejamento tributário, iniciaram os seus próprios projetos de programas de atração de investimentos e de novas empresas para seus estados através de concessão de incentivos fiscais, com renúncia de parte do ICMS.

Há de se refletir sobre o entendimento de Ives Gandra, ao afirmar que os incentivos fiscais são suportados pelos estados receptores (MARTINS, 2014, p.22). Ora, a renúncia fiscal, recaí sobre o estado remetente, que fez a concessão do benefício fiscal, para o contribuinte de origem, esse benefício integra seu capital de giro, estando o ICMS destacado normalmente em sua totalidade na nota fiscal de saída.

A não permissão pelo crédito integral no destino seria afrontar o princípio da não-cumulatividade, e de forma unilateral e arbitraria se contrapor a esse princípio basilar do ICMS, e porque não dizer: seria anular o benefício de outrem, sem competência para tal e ferindo o pacto federativo.

Como se verá adiante, o tributarista Paulo de Barros Carvalho não corrobora com esse entendimento de Ives Gandra, com fundamentações de maior solidez e profundidade reflexiva.

A reforma tributária de 1965, ao instituir o Imposto sobre circulação de mercadoria (ICM), pretendeu, dentre outros objetivos, eliminar os antagonismos entre os Estados, em decorrência da guerra fiscal praticada no âmbito do extinto Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC). Essa pretensão logrou ingressar no campo normativo pela edição da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, que condicionou a concessão de favores fiscais, relativamente ao ICM, à aprovação unânime dos Estados e do Distrito Federal. (MARTINS, 2014, p.XXV).

Apesar de os incentivos fiscais se apresentarem importantes para atração de investimentos e empresas, pela redação e intenção do artigo 2º em seu parágrafo 2º da LC-24/75, os benefícios fiscais relativos ao ICM seriam celebrados por meio de convênios em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os estados e o distrito federal. A depender sempre de decisão unânime dos estados representados, e com a previsão no seu artigo 8º que a inobservância dos dispositivos desta LC-24/75, acarretaria cumulativamente:

(a) a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

(b) a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. Atribuindo ainda a possibilidade de acrescer a irregularidade a juízo do tribunal de contas da união, e a suspensão do pagamento das cotas aos estados.

De fato, em uma análise literal da norma tem-se a necessária unanimidade dos Estados em concordarem com os benefícios fiscais de outros entes federados para assim valer-se de validade jurídica, entretanto, há de se observar que perseguir uma situação unânime entre quem se encontra em desigualdade e em conflito é pretender a prevalência de uma utopia, ainda mais tem que considerar que os estados mais desenvolvidos não tem nenhum interesse em aprovação de benefícios em favorecimento de outros estados e em seu desfavor, confirmando a falta de vontade e porque não dizer da impossibilidade de se conseguir a unanimidade.

Na opinião de Ives Gandra mesmo sem desconhecer a importância para os estados menos desenvolvidos dos investimentos feitos por empresas com base em leis estaduais ainda que em desacordo com a LC-24/75, considera a guerra fiscal inadmissível, por ser ilegal, afetar a livre concorrência das empresas, impondo a concessão de um estado a outro.

Retirar o direito de - dentro das regras constitucionais de que os Estados não estão obrigados a suportar políticas destinadas a promover o reequilíbrio regional, cabendo esta atribuição exclusivamente a União- o Estado opor-se a incentivos fiscais de ICMS de outra unidade que lhe prejudiquem diretamente, é abolir o verdadeiro pacto federativo, mantendo-se uma federação apenas formal, o que, manifestamente, não desejaram os constituintes, ao instituírem a regra da unanimidade em nível de lei suprema, hoje com conformação legislativa infraconstitucional e jurisprudencial. A unanimidade exigida para concessão de incentivos, estímulos ou benefícios fiscais de todos os Estados e Distrito Federal é, a meu ver, cláusula pétrea constitucional... (MARTINS, 2014, p.22).

Importante ressaltar que as regras legislativas previstas na LC-24/75 foram recepcionadas pela constituição cidadã de 1988 que em seu artigo 155, inciso II, § 2º, alínea g, diz que cabe a lei complementar regular a forma como mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Ratificando a importância da existência de políticas públicas de desenvolvimento regional.

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O tributarista Paulo de Barros Carvalho tem opinião divergente da adotada por Ives Gandra, compreende que o problema da guerra fiscal deve ser visto como um todo, fugindo de construções que se mantenham atreladas a literalidade do texto, afirmando ser o método de interpretação sistemático o caminho interpretativo por excelência. (CARVALHO, 2014, p..27-28).

Analisando seus fundamentos, leva-se a observância de dispositivos constitucionais que justificam a instituição de benefícios fiscais para atração de investimentos, com tratamento diferenciado concedido pelos estados e objetivando como prioritário seu crescimento e desenvolvimento econômico, principalmente buscando diminuir as desigualdades regionais.

Essas finalidades podem ser percebidas no artigo 170 inciso VII, de tratamento da ordem econômica e financeira quando prevê a redução das desigualdades regionais e sociais.

Tem o artigo 151 inciso I, que admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país.

Assim, Paulo de Barros Carvalho firma sua posição como sendo regras tributárias extrafiscais que não visa somente á finalidade de arrecadação, ao contrário disso persegue sempre o desenvolvimento socioeconômico.

É preciso considerar, porém, que a Lei Complementar nº 24/75 foi produzida sob o manto da Carta de 1967, tendo por base contexto socioeconômico diverso daquele que se verifica hoje, no âmbito da Constituição de 1988. Se, àquela época, a aprovação por unanimidade era requisito indispensável para conferir ao ICM a uniformidade então constitucionalmente preconizada, hoje esse pressuposto não deve estar presente com tanta rigidez, sendo admissível mitiga-lo em situações peculiares, quando as disparidades socioeconômicas dos Estados e o objetivo de reduzi-las assim justificarem. (CARVALHO, 2014, p.58).

Ainda segundo Paulo de Barros Carvalho tinha naquela época a necessidade de alíquota uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais para consumidor final, as isenções do ICM seriam concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados. Nesse contexto os convênios eram considerados de caráter impositivo, justificando-se, assim, o requisito da unanimidade. (CARVALHO, 2014, p.59).

Entende-se com o seu posicionamento a obrigatoriedade do convênio a ser celebrado pelo CONFAZ-Conselho Fazendário e ratificado pelas assembleias legislativas estaduais, mas é desnecessária a unanimidade de aprovação que já não faz mais nenhum sentido.

O convênio é o instrumento para que sejam preparados os diplomas legislativos estaduais para concessão dos benefícios fiscais, o que torna dificuldade da existência do convênio com esta finalidade é que a guerra fiscal já tomou proporções incontroláveis sem previsibilidade de entendimentos pacificadores.

Então, a homologação que se pretendia através dos convênios para os benefícios fiscais, foi sendo desprezada, porém, esses benefícios foram concedidos com base legal em lei estadual com validade jurídica, sendo desta maneira o convênio apenas o meio e passaporte para que os estados fizessem suas leis.

Com a promulgação da constituição federal de 1988, o ICM passou a ser ICMS mantendo o princípio da não-cumulatividade e passando a incidir sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, conforme preceitua o art. 155, inciso II da CF.

Foi a partir da década de 90 que a guerra fiscal se acentuou entre os estados, muito evidenciada pela falta de políticas por parte da União para o desenvolvimento e equilíbrio regional. Os estados utilizando de sua competência constitucional sobre o ICMS, e mesmo sem homologação por convênio através do CONFAZ, vem concedendo benefícios fiscais variados.

Como assinala em sua posição Marcell Feitosa Lima:

Esse tipo de competição assumiu forma particularmente intensa ao longo dos anos 90, mas não deve ser visto como algo novo ou surpreendente. Ao contrário, o uso de instrumentos fiscais no repertório de políticas de desenvolvimento regional é bastante antigo no Brasil, assim como em outras nações igualmente marcadas por forte heterogeneidade econômica interna. O que é novo e polêmico, no caso brasileiro, é o cenário em que a competição passou a ser travada, à falta de meios de regulação capazes de atenuar seu impacto negativo sobre as relações federativas. (LIMA, 2008).

Alguns estados destinatários com a finalidade de anular os créditos fiscais concedidos, publicaram legislações locais se fundamentando na LC-24/75 no sentido de permitir somente o crédito sobre o ICMS efetivamente pago no estado remetente, criando uma espécie de anulação unilateral de ICMS.

Os benefícios fiscais concedidos nas modalidades de importação e central de distribuição, foram os mais combatidos, a primeira modalidade conhecida como guerra dos portos, onde em muitas das operações realizadas sequer circulava mercadoria pelo estado importador, havendo apenas troca de notas fiscais e reembarcação para outros estados, com aproveitamento do benefício fiscal para o contribuinte do estado remetente sobre parte do ICMS interestadual. Essa sistemática gerou duas consequências que acirrou mais ainda a guerra fiscal agora dos portos:

(a) aumento de mercadorias estrangeiras em forte concorrência com a produção local;

(b) os estados destinatários perderam importações para portos de outras unidades federativas, tendo como principal causa o benefício fiscal concedido pelo estado remetente.

STJ - RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA RMS 32453 MT 2010/0118311-2 (STJ) Data de publicação: 10/06/2011 Ementa:

TRIBUTÁRIO. ICMS. GUERRA FISCAL. BENEFÍCIO CONCEDIDO SEM CONVÊNIOINTERESTADUAL. 27

NULIDADE. ART. 8º , I , DA LC 24 /1975. INEXISTÊNCIA DEADIN. RECONHECIMENTO DO CRÉDITO. 1. É conhecida a jurisprudência do egrégio STF pela inconstitucionalidade de normas estaduais que admitem benefícios sem convênio autorizativo. Os créditos presumidos ou fictícios assim concedidos são nulos, nos termos do art. 8º , I , da LC 24 /1975.2. A Segunda Turma reconheceu a impossibilidade de aproveitamento desses créditos, ao julgar o AgRg no Ag 1.243.662/MG ( Rel. Min.Eliana Calmon, j. 1º.3.2011).3. Entretanto, o colegiado reviu esse entendimento para impor a observância do crédito fictício pelo Estado de destino, acolhendo a tese de que a inconstitucionalidade deve ser previamente declarada em ADIn específica, relativa à lei do Estado de origem (RMS31.714/MT, j. 3.5.2011, rel. Min. Castro Meira).4. Recurso Ordinário provido.

TJ-RS - Apelação Cível AC 70065218745 RS (TJ-RS) Data de publicação: 05/08/2015 Ementa:

MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. CREDITAMENDO INDEVIDO. GUERRA FISCAL. BENEFÍCIO. LC 24 /75. 1. Não é de se conhecer do recurso na parte em que veicula causa de pedir não deduzida na petição inicial por se tratar de inovação indevida na lide. 2. Na operação de importação de mercadorias, o ICMS é devido ao Estado no qual está situado o estabelecimento importador, destinatário jurídico do bem. Precedentes do STF e do STJ. 3. A remessa das mercadorias pela intermediária à adquirente da operação de importação por conta e ordem de terceiro não configura hipótese de incidência de ICMS e, por conseguinte, não gera direito de crédito. 4. O STJ uniformizou a jurisprudência no sentido de que é ilegal a vedação da apropriação integral do crédito de ICMS relativo à entrada de mercadorias oriundas de outras Unidades da Federação, beneficiadas por incentivo ou favor fiscal concedido em desacordo com a Lei Complementar n.º 24 /75, sem prévia anulação judicial do ato normativo que o instituiu. MS 38.041/Primeira Seção/28.08.2013. Recurso conhecido, em parte, e, na parte conhecida, provido em parte. (Apelação Cível Nº 70065218745, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS,Relator: Maria Isabel de Azevedo Souza, Julgado em 30/07/2015).

É flagrante a impossibilidade do estado destinatário, querer coibir a tomada de crédito integral do ICMS pelo contribuinte recebedor da mercadoria, seria uma afronta gritante ao princípio da não-cumulatividade.

Não permitir a compensação do ICMS em sua totalidade é tarefa que não compete ao estado de destino, mesmo porque seria exigir o estorno de quem cumpriu a legislação de seu estado como contribuinte beneficiário deste, tendo obedecido e cumprido exatamente suas determinações.

Qualquer insurgência contrária deveria ser conferida ao judiciário pela imploração da inconstitucionalidade ao STF, e se a legislação concedente fosse declarada inconstitucional pelo STF, ainda assim caberia ao Estado de origem a possiblidade de recuperar o ICMS creditado indevidamente, jamais alguma medida coercitiva adotada pelo estado destinatário diretamente ao contribuinte de origem e de outro estado.

Neste sentido, destaca-se o posicionamento de José Souto Maior Borges:

Não pode entretanto um Estado-membro da Federação impugnar , glosando-o, o crédito de ICMS destacado em documento fiscal, sob o pretexto de violação ao art. 155, §2º, "g", da CF. (...) Não será correto reconhecer ao Estado-membro competência para, independentemente de um posicionamento jurisprudencial, sobretudo em ação declaratória de inconstitucionalidade de lei ou dos atos infralegais impugnáveis, glosar o crédito havido como indevido. Ser ou não devido o creditamento do ICMS, nas relações interestaduais, é algo que somente pode ser indicado, em nosso regime federativo, pelo Supremo Tribunal Federal. O contrário importaria admitir pudesse um Estado-membro desconstituir por portas travessas a legalidade editada por outro, com comportamento ofensivo à federação, naquilo que é atributo essencial do pacto federativo nacional, a harmonia interestadual. E portanto instaurar-se-ia o império da desarmonia, contra a arquitetônica constitucional do federalismo brasileiro. (CARVALHO, 2014, p.80, apud. BORGES, 2000, p.124).

A previsão contida no Art. 155, § 2º, XII, que previa à lei complementar várias diretrizes a serem regulamentadas para o ICMS, na verdade esta lei complementar somente veio a ser publicada em 1996 após oito anos da promulgação da constituição federal de 1988, foi através da LC-87/96 conhecida como Lei Kandir que o ICMS foi regulamento.

Com a LC-87/96 as exportações foram desoneradas com a não incidência do ICMS, fazendo com que as empresas, além de não terem a tributação sobre as exportações, pudessem manter o crédito fiscal do ICMS sobre as entradas. Essa desoneração fez com que ao mesmo tempo em que algumas empresas preponderantemente exportadoras acumulassem créditos de ICMS, vários estados começassem a reclamar de perdas de arrecadação.

O cenário de guerra fiscal tornava-se fortalecido e ampliado, com os estados se sentindo estimulados a criarem mais mecanismos de benefícios fiscais para atraírem mais empresas para seu território, e a buscarem junto ao governo federal compensações para mitigar as perdas surgidas.

3. Proposta de Súmula Vinculante PSV-69/2012

3.1 Perspectiva do STF para Aprovação da PSV-69/2012

Apesar dos benefícios fiscais do ICMS tornarem-se importantes instrumentos de atração de novas empresas e investimentos, principalmente para a região Nordeste, a exigência unânime, além de polêmica gera inúmeras discussões, e não vem sendo respeitada pelos diversos estados da federação.

O STF vem reiteradamente decidindo por serem inconstitucionais as normas que não atendem a regra de unanimidade definida pela LC-24/72, tendo consolidado sua jurisprudência neste sentido.

Em junho de 2011, o Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucionais 23 formas de benefícios fiscais que envolvem redução do ICMS com o propósito de atrair empresas. O fundamento, em síntese, é a ofensa aos arts. 150, § 6º, 152 e 155, § 2º, inc. XII, letra "g", da Constituição Federal. (CARNEIRO, 2012)

STF - AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ADI 1179 SP (STF) Data de publicação: 19/12/2002 Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. "GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273 , de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº 20.326/94. C.F. , art. 155 , § 2º , XII , g . I. - Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar 24 /75, recebida pela CF/88 , e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. II. - Precedentes do STF. III. - Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.

STF - AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ADI 1247 PA (STF) Data de publicação: 16/08/2011 Ementa: EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 12 , parágrafo único , da Lei estadual (PA) nº 5.780 /93. Concessão de benefícios fiscais de ICMS independentemente de deliberação do CONFAZ. Guerra Fiscal. Violação dos arts. 150 , § 6º , e 155 , § 2º , XII , "g", da Constituição Federal . 1. É pacífica a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal de que são inconstitucionais as normas que concedam ou autorizem a concessão de benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo, créditos presumidos e dispensa de pagamento) independentemente de deliberação do CONFAZ, por violação dos arts. 150 , § 6º , e 155 , § 2º , inciso XII , alínea "g", da Constituição Federal , os quais repudiam a denominada "guerra fiscal". Precedente : ADI nº 2.548/PR , Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJ 15/6/07. 2. Inconstitucionalidade do art. 12 , caput, da Lei nº 5.780 /93 do Estado do Pará, e da expressão "sem prejuízo do disposto no caput deste artigo" contida no seu parágrafo único, na medida em que autorizam ao Poder Executivo conceder diretamente benefícios fiscais de ICMS sem observância das formalidades previstas na Constituição . 3. Ação direta julgada parcialmente procedente.

Essa situação vem despertando o sentimento de insegurança jurídica tanto para os estados que concederam os benefícios fiscais do ICMS, mas, principalmente para os contribuintes beneficiários, que se veem na iminência de uma improvável, porém, possível cobrança pelos estados concedentes dos benefícios fiscais resultantes da invalidação decidida pelo STF em desconstituir a legalidade das legislações estaduais.

Ressalte-se o comentário de Rogério Carneiro sobre as declarações de inconstitucionalidade jugadas pelo STF.

Os Estados, por sua vez, fingiram não entender o recado do STF. Mesmo com esse volume de ações julgadas de uma só vez, sendo todas com o mesmo desfecho (concessão de benefícios sem a existência de suporte em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ redunda em inconstitucionalidade da lei estadual) continuaram com a mesma prática: a concessão de benefícios sem a aprovação do CONFAZ. (CARNEIRO, 2012).

Nesse cenário, achou por bem o Ministro Gilmar Mendes no termos do artigo 103-A da CF/88, editar a Proposta de Súmula Vinculante PSV-69/2012, cujo verbete é o seguinte:

Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício fiscal relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, é inconstitucional.

Acredita-se que a intenção do STF em demonstrar o interesse em levar a votação, à proposta da súmula vinculante 69/2012, motiva-se inicialmente pelo incômodo de estar recebendo várias demandas judiciais quanto à inconstitucionalidade dos benefícios sem homologação em convênio pelo CONFAZ, ao mesmo tempo em que pretende uma provocação junto ao legislativo na tentativa de solucionar e por fim a essa guerra fiscal que já se alastra por vários anos.

Há de se levar em consideração alguns aspectos relevantes que a medida de sumulação proposta pode acarretar. Será que a súmula vinculante resolve e põe fim a guerra fiscal?

3.2 Possibilidade da Modulação de Efeitos da PSV-69/2012

Inicialmente, se faz importante observar a teoria da ponderação em obediência aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade. Como se pode verificar, a redação proposta sugere que todas as normas estaduais que concedam desoneração de ICMS, sem convênio homologado pelo CONFAZ, sejam nulas e consequentemente sem geração de efeitos, essa situação pode provocar um grande problema econômico, político e jurídico.

Merece destacar a reflexão de Fábio Martins Andrade, sobre este aspecto:

O longo lapso de tempo eventualmente decorrido entre a concessão do benefício fiscal declarado ou considerado inconstitucional e os dias de hoje, por si só, já seria razão suficiente para profundas reflexões quanto à necessidade de ponderar os efeitos à luz das situações consolidadas ao longo dos anos. De fato depois de tantas ações, atos, gestos, decisões, todas tomadas no âmbito de certa região, tanto pelo estado que concedeu o benefício impugnado como também pela empresa que ali se estabeleceu, como pretender que pura e simplesmente nunca tenha havido tal benefício. (ANDRADE, 2012).

Do ponto de vista econômico, além de cessar com o aproveitamento de qualquer benefício fiscal fora do determinado na proposta de súmula vinculante, todo o ICMS utilizado pelos últimos cinco anos como renúncia fiscal teria que ser devolvido, o que causaria grave consequência financeira para as empresas por não terem disponibilidades para devolução desses recursos, destarte terem feito investimentos com os recursos do benefício fiscal.

Politicamente a relação entre os entes federativos e os seus contribuintes estariam em conflito, pois, os estados se veriam obrigados a cobrarem destes contribuintes que cumpriram as suas determinações e legislações, que agora viessem devolver os benefícios utilizados, pelo motivo de terem sido considerados inconstitucionais. Imagina-se a grande quantidade de contribuintes que iriam bater na porta dos estados em busca de solução para o problema.

Merece uma reflexão, e pode-se citar, por exemplo, a FIAT que se instalou no Estado de Pernambuco e que para tomada de decisão para vir para este estado levou em consideração os benefícios fiscais concedidos.

Como ficaria então, diante de uma situação frustrante em relação a uma inesperada ruptura do que fora anteriormente concedido com base na lei estadual? Seriam fortes as consequências prejudiciais tanto em relação aos aspectos jurídicos, bem como, de ordem política, econômica e social.

Juridicamente, estaria instaurada a insegurança propriamente dita, uma vez que os contribuintes que obedeceram a legislação estadual, se considerados inconstitucionais todos os benefícios, colocaria a situação que até então era de regularidade por cumprimento estritamente legal, passaria a ser de irregularidade e de sujeição as consequências de penalidades.

Ora, Possivelmente isso fomentaria maior litigiosidade e poderia criar inaceitável instabilidade nas relações entre a Administração Tributária e os contribuintes no território dos estados envolvidos. [...] Ademais impõe-se registrar que não cabe ao estado beneficiar-se de sua própria "torpeza", vez que concedeu benefício fiscal que sabia –ou deveria saber- indevido, não lhe cabendo agora, anos depois, pleitear em execução fiscal os valores que entende devidos a título de complementação. (ANDRADE, 2012).

Diante do cenário que se instalou, o STF ao tentar aprovar a proposta de súmula vinculante 69/2012 fez com que o legislativo se movimentasse no sentido de solicitar que não fosse aprovada no momento, enquanto isso passaria a ser debatido de forma mais intensa as possibilidades de solução da guerra fiscal.

É fato que uma vez aprovada a proposta, não mais poderiam os estados concederem incentivos fora do contexto da súmula vinculante, e por outro lado, não se pode desconsiderar que é bastante delicado o tratamento a ser dado aos benefícios já concedidos, sendo juntamente com as vislumbradas perdas por parte dos estados e dos contribuintes à principal preocupação.

Cumpre à luz do princípio da proporcionalidade e da razoabilidade que; qualquer aprovação venha a ser com modulação de efeitos, pois tratar com efeito ex-tunc seria causar um caos na ordem tributária e ressurgir com uma nova batalha jurídica com proporções desastrosas e quiçá até maiores do que a guerra fiscal atual.

Neste sentido considera-se importante a análise do tributarista Hugo Funaro, a saber:

O ideal seria que, antes da votação da PSV 69, o Congresso Nacional legislasse de forma a viabilizar uma solução racional e negociada para o problema, mesmo que no âmbito do Confaz. O Supremo Tribunal Federal, embora possa modular os efeitos de eventual declaração de inconstitucionalidade, não tem os mesmos poderes do legislador para expedir normas que possam compatibilizar os diversos interesses públicos e privados envolvidos. [...] Os efeitos de lei ou ato normativo preexistente poderão ser sustados de forma indireta e retroativa pela Súmula Vinculante, mediante cassação de atos administrativos ou judiciais deles decorrentes. Ora, se os atos concretos praticados com fundamento em normas legais ou atos normativos anteriores à Súmula Vinculante podem ser cassados, é evidente que os efeitos jurídicos destas normas cessam a partir da publicação da súmula, como se não existissem. Portanto, a súmula pode irradiar efeitos sobre fatos passados. Assim, até que as normas estaduais venham a ser revogadas ou declaradas inconstitucionais, os atos administrativos ou judiciais nela baseados poderão ensejar sucessivas reclamações. (FUNARO, 2014).

A preocupação com os efeitos da PSV-69/2012 é de grande interesse econômico e social, pois desconsiderar os benefícios adotando os efeitos ex-tunc seria mexer com toda a cadeia do sistema tributário, resultando em consequências irreversíveis e drásticas principalmente para as empresas que investiram e se instalaram de boa-fé, creditando a utilização dos benefícios na legislação existente no estado.

O procurador geral da República Rodrigo Janot concede parecer favorável a aprovação da PSV-69/2012 e considera desnecessário seu adiamento até que sejam julgadas outras ações relevantes sobre o tema e ainda pendentes de julgamento, como a ADPF-198/2009 em que o Governador do Distrito Federal argui afronta ao preceito fundamental do princípio democrático art. 1º da CF-88, pois a exigência de unanimidade prevista na LC-24/75 para benefícios fiscais viola a autonomia dos estados federados, em ofensa ao princípio federativo.

Na opinião de Rodrigo Janot, a proposta de súmula vinculante pretende evitar a concessão de benefícios unilaterais. "A proposta assegura, portanto, a indissolubilidade da federação".

Em relação a modulação de efeitos o procurador Janot argumenta que:

A modulação dos efeitos da decisão "parece não ser necessária". Primeiro, porque a proposta de súmula está pautada em entendimento que já vem sendo reiteradamente adotado pelo STF ao tratar de ações que envolvem a "guerra fiscal". Depois, porque, caso a súmula vinculante seja aprovada, todos os incentivos concedidos após a sua vigência, em desacordo com a regra nela estabelecida, deverão ser considerados inconstitucionais (JANOT apud OLIVEIRA, 2014)

Urge, portanto, uma reflexão sobre a modulação de efeitos para o caso de aprovação da proposta de súmula vinculante 69/2012 ter efeitos ex-nunc, como medida de se evitar um mal maior, onde os estados para não serem responsabilizados fiscalmente, se veriam obrigados a cobrar dos contribuintes a devolução dos benefícios do ICMS considerados inconstitucionais. E de outro lado, os contribuintes, surpresos, perplexos e revoltados, partiriam para disputa jurídica para tentar buscar outra alternativa que não lhe causasse tanto prejuízo, respaldando-se no rompimento da segurança jurídica, na incredibilidade por parte dos estados e na falta de condições de suportar o ônus.

Contrário à opinião de Rodrigo Janot e ampliando a reflexão num contexto financeiro e econômico o tributarista Hugo Funaro bem ressalta outros pontos importantes que são relacionados com a modulação de efeitos da súmula vinculante 69/2012.

A modulação, no caso, se justifica. Para além da necessidade de resguardar os particulares que observaram a legislação estadual vigente, o fim das desonerações de ICMS tende a promover a realocação de investimentos feitos em regiões menos desenvolvidas para outras onde o retorno do capital empregado seria maior. Muitos empreendimentos necessitam de incentivos fiscais para terem condições de competir com empresas localizadas perto dos grandes centros consumidores, face aos maiores custos envolvidos (logística, infraestrutura, mão de obra etc). Sem incentivos, é provável que essas empresas transfiram suas atividades para outros locais, o que impactaria negativamente o PIB, o emprego, a renda e a arrecadação dos estados que possuem programas de fomento à atividade econômica, bem como dos municípios onde instalados os empreendimentos incentivados, com os reflexos socioeconômicos decorrentes. (FUNARO, 2014).

A demanda de conflitos em não se observando a modulação de efeitos, ainda poderia no seu bojo ser inserido o ente municipal, por se sentir prejudicado e no interesse de recuperar a parcela que lhe caberia se o benefício fiscal não houvesse sido concedido, considerando que pela repartição de receitas pertencer-lhe-ia o percentual de 25% sobre o ICMS cheio desconsiderando o benefício fiscal, e uma vez decretada a inconstitucionalidade das concessões, se sentiria no direito de reaver a perda.

Outro ponto que merece reflexão para a questão de justiça fiscal em se reconhecer os benefícios anteriormente concedidos e aplicando a modulação de efeitos para PSV-69/2012, é a aplicação da súmula STF-473 que reforça a preservação da segurança jurídica, quando diz que: "A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial".

Ora, os contribuintes ao pleitearem os benefícios fiscais com base na legislação do estado, acreditaram e participaram do desenvolvimento do estado, e agora se sentem apreensivos com a iminente incerteza jurídica.

Pertinente é o comentário de Ricardo Lobo Torres em referência a relação jurídica tributária:

A relação jurídica tributária é complexa, pois abrange um conjunto de direitos e deveres do Fisco e do contribuinte. A Fazenda Pública tem o direito de exigir do contribuinte o pagamento do tributo e a prática de atos necessários a sua fiscalização e determinação; mas tem o dever de proteger a confiança nela depositada pelo contribuinte (TORRES, 2010, p.234).

Será que os contribuintes mereceriam receber as consequências negativas advindas de uma possível aprovação da PSV-69/2012? Há de se crer que os atos administrativos concedendo os benefícios fiscais à luz da administração pública do estado, presumem-se legais na época e em obediência aos princípios do artigo 37 da CF/88, e de boa-fé os contribuintes confiaram no direito que estavam adquirindo, não sendo responsável por nenhuma ilegalidade.

Diante desse quadro de notável insegurança jurídica, e da pressão do STF com a PSV-69/2012 para que fossem articuladas alternativas para por fim a guerra fiscal, os estados e o Distrito Federal promoveram diversas reuniões no âmbito do CONFAZ com o objetivo de chegar a um acordo de resolução.

3.3 Convalidação dos Benefícios Fiscais PLS-130/2014

No Senado, a discussão da Reforma do ICMS e da Convalidação de Incentivos Fiscais foi aquecida com a apresentação, pela senadora Lúcia Vânia em 17 de abril de 2014, do Projeto de Lei do Senado PLS-130/2014.

Esse PLS-130/2014 prevê a regularização dos incentivos fiscais estaduais e com a convalidação dos benefícios ou de incentivos fiscais ou financeiros vinculados ao ICMS, e que ficam remidos e anistiados os créditos tributários do ICMS, constituídos ou não à revelia do CONFAZ. (PLS:130/2014).

Em 30 de julho de 2014 foi publicado o convênio 70/2014, fruto da reunião de vinte estados e o Distrito Federal no CONFAZ. Esse convênio 70/2014, teve a intenção de demonstrar ao Senado Federal como os estados entendem e gostariam que fosse o modelo para remissão e anistia de créditos tributários, a convalidação dos benefícios fiscais concedidos, a redução gradual da alíquota interestadual do ICMS, e as determinações de aprovação para novos benefícios.

Em 07 de abril de 2015 o PLS-130/2014 foi aprovado em dois turnos do plenário do Senado por 63 votos favoráveis, trazendo duas modificações importantes em relação ao texto original, quais sejam:

(i) Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, poderão deliberar sobre a remissão dos créditos tributários, reinstituir os incentivos e benefícios que ainda se encontrem em vigor, tanto para indústrias como para atividades comerciais, assim como prorroga-los por tempo determinado.

(ii) Em substituição a unanimidade de votação de todos os estados, aprovar-se-á com o voto de dois terços das unidades federadas, ou um terço dos estados de cada região do país.

Destaca-se a matéria de Guilherme Oliveira na Agência Senado sobre a aprovação da PLS-130/2014:

Após semanas de intensa discussão entre os parlamentares e negociações com o Ministério da Fazenda, o Plenário do Senado aprovou a convalidação dos incentivos fiscais concedidos por estados a empresas. Foram 63 votos favoráveis, 7 contrários e 1 abstenção. Duas emendas apresentadas em Plenário foram incorporadas ao texto, que agora vai para a Câmara dos Deputados. O PLS-130/2014, da senadora Lúcia Vânia, torna válidos os benefícios fiscais que os estados oferecem a empresas para que se instalem em seus territórios, gerando emprego e renda. [...] Além de regularizar todos os incentivos fiscais existentes, o texto muda as regras para a oferta de novos, acabando com a exigência de unanimidade no Confaz. Agora é necessária a anuência de dois terços dos estados ou de um terço dos estados de cada região. Também são apresentadas normas que os benefícios concedidos deverão seguir a partir da vigência das novas medidas, como condicionantes para sua validade e prazo máximo que a concessão pode durar. (OLIVEIRA, 2015).

O PLS-130/2014 foi enviado à Câmara dos Deputados e ainda será discutido e votado por esta Casa. Ressalta-se que a Câmara, se assim entender, poderá aperfeiçoar o texto em favor da União, dos Estados e do Distrito Federal e, caso assim o faça, o texto retornará ao Senado para nova discussão e votação acerca das emendas.

Ainda que aprovado em grande maioria, houve resistências, principalmente, dos senadores de São Paulo e Rio de Janeiro.

Neste sentido, Aloysio Nunes (SP) entende que:

A solução dos problemas ligados à balbúrdia do ICMS não se esgota nesse projeto. É preciso que ele venha acompanhado da redução da distância entre as alíquotas interestaduais, de modo a retirar o combustível da guerra fiscal. Outro componente é a adoção por parte do governo federal da sua responsabilidade, que são os fundos destinados a compensar os estados que viessem a ter perdas nessa convergência de alíquotas. (JORNAL DO SENADO, p.3, 08/04/15).

Por outra perspectiva o Senador Lindberg Farias (RJ) disse:

Temer uma guerra fiscal ainda maior porque governos e empresas estariam estimulados a esperar uma nova futura convalidação. E chamou a atenção para uma possível insegurança jurídica. A questão iria para o STF, que é o terreno menos fértil para quem defende a convalidação. (JORNAL DO SENADO, p.3, 08/04/15).

A autora do projeto original, Lúcia Vânia rebateu as críticas dizendo:

O assunto já foi debatido no Senado à exaustão. Considero urgente a aprovação da convalidação, mesmo sem outras medidas que promovam uma reforma fiscal federativa. Os efeitos nefastos da guerra fiscal precisam ser mitigados urgentemente. Será o início do processo que exterminará a divergência entre os estados. É nosso dever evitar que as consequências permaneçam sem resposta legislativa. (JORNAL DO SENADO, p.3, 08/04/15).

Senadores que representam o Nordeste fizeram as defesas mais veementes da PLS-130/2014, ressaltando que a sua região seria a mais beneficiada por não ter ainda condições de competir com o Centro-Sul para sediar empresas.

Segundo José Agripino (RN), Os incentivos são legítima defesa de um estado desprotegido. A concessão de benefícios para atrair empresas é como trocar imposto por emprego. (Jornal do Senado, 08/04/15).

Para o senador Walter Pinheiro (BA), ainda que os estados nordestinos não renunciem ao ICMS, eles provavelmente não o teriam de forma plena, pela falta de aquecimento econômico em decorrência da ausência de indústrias. (Jornal do Senado, 08/04/15).

No contexto que se apresenta, pode-se afirmar que o PLS-130/2014 foi aprovado num momento importante e necessário, atenua a insegurança jurídica até então existente, e mesmo ainda podendo sofrer modificações na análise da Câmara, entende-se que inviabiliza uma possível aprovação da PSV-69/2012, que foi um marco importante como instrumento motivador para o avanço ora conquistado.

Merece uma reflexão para saber se o propósito da PSV-69/2012 veio como medida política de interferência do STF nos outros poderes executivo e legislativo, utilizando-se de um ativismo judicial desproporcional ou se foi respeitando os outros poderes e exercendo sua competência estritamente dentro da legalidade.

Por outra vertente faz-se necessário crer na harmonia entre os poderes, e que a PSV-69/2012 tenha tido seu conteúdo plenamente construído com entendimentos sedimentados nos debates livremente entre os representantes dos três poderes.

4 Princípio da Separação dos Poderes

4.1 Função dos Princípios Constitucionais

É cediço à importância dos princípios constitucionais como alicerce primordial para o ordenamento jurídico brasileiro, data vênia a contribuição que cada um exerce como fonte formal, seja isoladamente, seja na interdependência com os demais, sendo salutar ressaltar que o princípio da separação dos poderes seja talvez, o mais robusto dos princípios para o bom funcionamento desse ordenamento.

A respeito desse assunto princípio, frise-se a lição de Celso Antônio Bandeira de Mello:

Princípio [...] é por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. (MELLO apud CARRAZZA, 2008. p.31).

Pertinente destacar também a importância concedida ao princípio constitucional por Geraldo Ataliba, qual seja:

Princípios são linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo(poderes constituídos).Eles expressam a substância última do querer popular , seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição.(ATALIBA apud CARRAZZA, 2008, p.36).

Visualiza-se então a fundamental importância dos princípios constitucionais para o desejável funcionamento da ordem jurídica, sem os quais rompem-se e desmoronam-se todas as sustentações até então edificadas.

4.2 Histórico do Princípio da Separação dos Poderes

Deve-se inicialmente buscar na história o surgimento do princípio da separação dos poderes, para compreensão de sua funcionalidade e relevância para a pretensa solução da guerra fiscal do ICMS e possibilidade de aprovação da PSV-69/2012.

Destacam-se as lições de Júlio Cezar Couceiro quanto a origem do princípio da separação dos poderes, a saber:

Essa teoria da separação de poderes em corrente tripartite, foi esboçado primeiramente por Aristóteles em sua obra "A Política", em que admitia existir três órgãos separados a quem cabiam as decisões do Estado. Eram eles o poder Deliberativo, o Poder Executivo e o Poder Judiciário. Posteriormente, Locke em sua obra "Segundo Tratado sobre o Governo Civil", concebendo o Poder Legislativo como sendo superior aos demais, que inclusive estariam subordinados a ele, quais sejam, o Executivo com a incumbência de aplicar as leis e o Federativo que, muito embora, tivesse legitimidade não poderia ser desvinculado do Executivo, cabendo a este cuidar das relações internacionais do governo. Todavia é nítido na doutrina um consenso em atribuir a Montesquieu a consagração da tripartição de poderes com as devidas repartições de atribuições no modelo mais aceito atualmente por todos, em sua obra "O Espírito das Leis", com a inclusão do poder judiciário entre os poderes fundamentais do Estado. (COUCEIRO, 2011).

Essa tripartição dos poderes fundamentada por Montesquieu em sua grande obra: O Espírito das Leis, e vivenciada atualmente nos países democráticos e no Brasil, tem os poderes legislativo, executivo e judiciário, como modelo de governo mais adequado a evitar a concentração de poder em uma só pessoa como acontecia com o absolutismo, em que se predominava o abuso excessivo de autoridade.

Montesquieu acreditava que o poder em uma só pessoa inevitavelmente o deixaria predisposto a cometer abusos, em prejuízo para o Estado e para o povo.

Tampouco existe liberdade se o poder de julgar não for separado do poder legislativo e executivo. Se estivesse unido ao poder legislativo, o poder sobre a vida e a liberdade dos cidadãos seria arbitrário, pois o juiz seria legislador. Se estivesse unido ao poder executivo, o juiz poderia ter a força de um opressor. Tudo estaria perdido se o mesmo homem, ou o mesmo corpo dos principais, ou dos nobres, ou do povo, exercesse os três poderes: o de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas; e o de julgar os crimes ou as querelas entre os particulares. (MONTÉSQUIEU, p.75).

Os poderes legislativo, executivo e judiciário utilizando-se de independência e harmonia exercem suas atribuições próprias e exclusivas, as quais se denominam de função típica, elaborando respectivamente normas legais, para a melhor administração do interesse público e bem estar do povo, buscando satisfazer e aplicar a justiça.

Possui funções atípicas que são próprias de outro poder, mas utilizadas como medidas de freios e contrapesos, também são conhecidas como checks and balances, onde um poder exerce sobre outro um controle do poder sobre o poder, respeitando a independência e harmonia, demonstrando não haver um poder maior que o outro, mas a existência de limites entre eles.

Ficou bastante conhecida no caso Marbury and Madison que o poder judiciário declarou inconstitucional uma legislação americana contrária a constituição, exercendo assim o poder judiciário um freio sobre o poder legislativo em tentar agir em desarmonia e em cometimento de abuso.

Destacam-se os ensinamentos de José Afonso da Silva:

A harmonia entre os poderes verifica-se primeiramente pelas normas de cortesia no trato recíproco e no respeito às prerrogativas e faculdades a que mutuamente todos têm direito. De outro lado, cabe assinalar que nem a divisão de funções entre os órgãos do poder nem a sua independência são absolutas. Há interferências, que visam ao estabelecimento de um sistema de freios e contrapesos, à busca do equilíbrio necessário à realização do bem da coletividade e indispensável para evitar o arbítrio e o desmando de um em detrimento do outro e especialmente dos governados. (SILVA apud COUCEIRO, 2011).

Esclarecedor é o doutrinador Alexandre de Moraes ao afirmar que:

A Constituição Federal, visando, principalmente, evitar o arbítrio e o desrespeito aos direitos fundamentais do homem, previu a existência dos Poderes do Estado e da Instituição do Ministério Público, independentes e harmônicos, entre si, repartindo entre eles as funções estatais e prevendo prerrogativas e imunidades para que bem pudessem exercê-las, bem como criando mecanismos de controles recíprocos, sempre como garantida da perpetuidade do Estado Democrátivo de Direito. (MORAES, 2011, 424).

Dentro deste contexto também merece apresentar o entendimento de Júlio Cezar Couceiro sobre a tripartição dos poderes de Montesquieu relacionada com a teoria de freios e contrapesos:

O que podemos extrair da tese de Montesquieu é que o mesmo pretende resguardar a esfera de individualização de todas as arbitrariedades do poder público. Antes de Montesquieu, não havia um consenso quanto a separação de poderes, de forma que o que se observava era uma verdadeira confusão. Após ele, os Estados, um após outro adotaram sua doutrina tripartite, que hoje, com raríssimas exceções, é utilizada por todos os países. Montesquieu, em toda a sua obra, sempre demonstrou preocupação com esferas de delimitação de competências. Não atribuir demasiados poderes a órgãos individuas de forma que um poder se sobressaia sobre outro de maneira sobremodo elevada sempre foram suas diretrizes doutrinárias. Daí poder-se atribuir a Montesquieu a Teoria dos Freios e Contrapesos. (COUCEIRO, 2011).

Ainda de acordo com Couceiro, o princípio da separação dos poderes sempre foi um princípio fundamental no ordenamento jurídico brasileiro, haja vista, na carta imperial de 1824, já previa o instituto unificador.

Entretanto, nunca houve uma completa independência e harmonia entre os poderes, nesta época imperial a divisão contemplava a existência de quatro poderes, sendo adicionado o poder moderador que também era exercido pelo executivo através do imperador, à tripartição dos poderes,.

Nota-se, porém, entre os clássicos poderes tripartites, a inclusão do poder moderador, tido por alguns doutrinadores como um quarto poder. Todavia, tanto o poder executivo quanto o poder moderador ficava acumulado nas mãos do imperador, sob o argumento de que o exercia para resguardar a independência, harmonia e equilíbrio dos demais poderes políticos, conforme texto inscrito no artigo 98 e seguinte da Carta imperial de 1824. Com isso, o que se via era exatamente o contrário, ou seja, um total desequilíbrio na relação dos poderes, com poder acentuadamente elevado nas mãos do Imperador. Esse período perdurou por 65 anos quando então, entrou em vigor a 1ªConstituição da República. (COUCEIRO, 2011).

Obviamente, esse início de modelo no Brasil inserindo o poder moderador, contrariava a principal função da teoria da tripartição de poderes de Montesquieu, por concentrar demasiadamente o poder no imperador.

As constituições republicanas que vieram a posteriore, aboliram o poder moderador, preservando a independência e harmonia de forma mais eficiente, entre os três poderes legislativo, executivo e judiciário. Neste sentido complementa Couceiro:

Dessa forma, vemos que a evolução do princípio da Separação dos Poderes no Brasil acompanhou a teoria Tripartite até os dias atuais, atravessando épocas, passando por regimes autoritários, ditatoriais, mas, todavia sem perder a sua essência, sua razão de ser, qual seja delegar atribuições a órgãos distintos, desconcentrando o poder demasiado e sem limites. (COUCEIRO, 2011).

Na Constituição Federal de 1988, o princípio da separação dos poderes foi fortalecido e amparado pelo constituinte originário ao estabelecer no artigo 2º que são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, e com características de ser uno, indivisível e indelegável, estabelecendo como cláusula pétrea através do Artigo 60 § 4º ao referendar que não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a separação dos poderes.

Segundo Couceiro, a consagração da separação de poderes como cláusula pétrea, evidencia o tamanho da importância e do cuidado que o legislador constituinte originário teve ao estabelecer os fundamentos deste princípio.

Realmente, é de extrema relevância a proteção do princípio da separação dos poderes, para perpetuação do regime democrático de direito, das garantias fundamentais, e do fortalecimento das instituições de governo.

4.3 O Princípio da Separação dos Poderes e a PSV-69/12

Estaria o judiciário através da PSV-69/2012 utilizando exclusivamente a sua competência de julgar ou usando essa prerrogativa como instrumento de pressão para os outros poderes se debruçarem no debate em busca de soluções para guerra fiscal no ICMS?

Há de se levar em consideração também o aspecto de falta de certeza se a PSV-69/2012, resolveria de uma vez por todas o fim da guerra fiscal do ICMS, ou causaria um mal maior pela declaração de inconstitucionalidade.

Acredita-se que na prática seria mais uma tentativa frustrante, haja vista, os mecanismos e criatividade que os Estados seriam capazes de criar para se esquivar ou atenuar os efeitos da PSV-69/2012.

Como referendado por Hugo Funaro em que não é de hoje que se vislumbram medidas de solução:

Alguns encaram com ceticismo a eficácia da súmula proposta. Afinal, a posição do Supremo Tribunal Federal é conhecida há mais de 20 anos e o leque de medidas já disponíveis para obter a anulação dos incentivos e benefícios concedidos à margem do Confaz (Ação Civil Pública, Ação Cível Originária) e responsabilizar os agentes envolvidos (Ação Civil Pública, Ação Popular, Ação de Improbidade Administrativa) não conseguiu coibir a prática cognominada "guerra fiscal". Assim, é justo indagar: com a Súmula Vinculante seria diferente? (FUNARO, 2014).

Merece uma reflexão esse contexto, no sentido de que ao mesmo tempo em que o judiciário poderia exercer sua função própria de julgar, vislumbrando a possibilidade de aprovar a PSV-69/2012, poderia estar por outro ângulo extrapolando de certa maneira a sua seara, ao dialogar com o legislativo se comprometendo em não aprová-la se este poder se movimentasse com empenho para acabar com a guerra fiscal no ICMS.

Neste sentido de acordo referencia o Jornal Valor Econômico, a saber:

[...] Um texto sobre o assunto foi elaborado em abril pelo ministro Gilmar Mendes e levado à consulta pública em maio para que posteriormente fosse votado pelo Plenário da Corte. Líderes do Senado, porém, afirmam que fecharam um acordo informal com o presidente do STF, ministro Ayres Britto, para que o texto fique na gaveta até o Congresso fechar uma proposta que solucione os problemas criados pela concessão de benefícios fiscais sem aprovação do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). "Estamos apalavrados", diz o senador Delcídio Amaral (PT-MT), presidente da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE). "Eles vão aguardar a solução do legislativo." [...] O Supremo não confirma o acordo. A Corte informa que sete senadores - dentre eles Delcídio Amaral - se reuniram com o ministro Ayres Britto em maio, e apresentaram argumentos contrários à edição do texto. Em abril, durante um seminário sobre guerra fiscal realizado em São Paulo, Gilmar Mendes afirmou que a proposta de súmula vinculante serviria de "impulso para reforma do modelo que foi estabelecido, mas que [os Estados] estão a fraudar".(VALOR ECONÕMICO, 2012).

Evidentemente, se comprometer em aguardar e pressionar pelas análises do legislativo tanto poderia estar agindo de um ativismo judicial, bem como, de uma espécie de omissão jurisdicional em não julgar e aprovar a PSV-69/2012.

O que antes era uma guerra fiscal entre os estados, estaria agora passando a uma guerra entre os poderes legislativo e judiciário e muito possivelmente desencadeando no poder executivo, desvirtuando a harmonia e interdependência dos poderes.

Destaca-se a lição do Desembargador do TRF-1 Néviton Guedes sobre o papel do poder judiciário:

Na Europa, de forma geral, desde a Revolução Francesa, há uma clara predominância do Poder Legislativo. No Brasil, a julgar pelo que vemos nos tribunais e é reforçado teoricamente na Academia, há uma clara orientação da interpretação constitucional em favorecer soluções que façam preponderar o papel do Poder Judiciário. Não é à toa que temas como "ativismo judicial" e "judicialização da política" estejam tão prestigiados. (GUEDES, 2013).

Não se pode confundir o funcionamento da teoria da separação dos poderes como uma troca de favores, acarretaria um desencontro com o objeto principal da teoria tripartite da separação dos poderes, qual seja: independência e harmonia entre si, sendo um perigo iminente institucional, e previsibilidade de conflitos de caráter subterfúgio.

Nos seus ensinamentos Néviton Guedes ressalta que:

Hoje, no Brasil, de forma positiva, é fato que remanesce nas escolas de Direito pouca dúvida quanto ao poder de intervenção do Judiciário nas decisões dos demais Poderes. Contudo, não se pode entrever a mesma (auto) compreensão quando se cuida de aceitar que, da mesma forma, há no regime de separação de Poderes espaços de liberdade para atuação da administração pública e do legislador. Com efeito, a acreditar no que se diz por aí, todo o esforço que os juristas têm desenvolvido, no âmbito sobretudo do Direito Administrativo, para distinguir esferas de intervenção do Poder Judiciário não teria qualquer sentido, pois bastaria afirmar que o Poder Judiciário pode, de tudo e em tudo, perscrutar e anular atos dos demais Poderes, não importa a extensão ou a profundidade.. (GUEDES, 2013).

Relevante frisar o poderio que se instala no STF, evidente que tem o poder de julgar em função de sua competência, mas não deve se considerar um poder superior aos demais.

Por outro lado, tendo a ideia inicial sendo positivada, trataram o legislativo de atender ao estímulo e se debruçar na aprovação da PLS-130/2014 que se materializando estaria ao mesmo tempo se resolvendo a questão da PSV-69/2012 que não teria mais sentido de ser aprovada, mas teria o STF a conquista da solução pretendida, numa demonstração com clareza de força e poder.

Frise-se ainda o entendimento de Néviton Guedes:

.[...] a menos que se negue qualquer limitação à atuação do Poder Judiciário, uma das grandes dificuldades da jurisprudência e da doutrina que afirmam, no âmbito do regime de separação de Poderes, a possibilidade de o Poder Judiciário intervir para afastar, ou preencher, mesmo decisões de natureza eminentemente política dos demais Poderes, é precisamente a de saber até onde o Judiciário poderá ir para atuar, por assim dizer, além de suas próprias fronteiras, sem que isso comprometa a sua própria condição de garantidor privilegiado do Regime Democrático e do princípio da separação de Poderes. (GUEDES, 2013).

O tempo ainda por ser o fiel escudeiro da falta de interesses em avançar sobre determinada matéria, parece causar também um freio de arrumação e demonstração de quem detém o poder para legislar.

Estando o tempo a favor e a matéria da PLS-130/2014 aprovada, apresenta-se um cenário que antes era de insegurança passando agora para um ambiente provisoriamente confortável, sem nenhuma previsibilidade de certeza em que tempo mais será transformada em lei a PLS-130/2014 ou se o STF por já ter analisada a possibilidade da PSV-69/2012, passaria apenas a não mais julgar novas adin’s enquanto não se consolidar a resolução definitiva do caso.

O que se deseja de forma concreta do princípio da separação dos poderes, é o cumprimento fiel de utilização de cada poder exercendo suas funções típica e atípica, agindo com independência entre si, porém eivados de uma harmonia primordial de forma respeitosa em relação aos limites e prerrogativas de cada um, para consolidação do estado democrático de direito.

Enquanto vivencia-se momentaneamente uma estabilidade nos conflitos, seja por direcionamento político para outro foco, seja pela aprovação da PLS-130/2014, que minimiza toda a insegurança até então existente, ainda assim fica a persecução da perspectiva de em algum momento futuro ter-se por solucionada a guerra fiscal no ICMS.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Algumas considerações sobre as reflexões da guerra fiscal no ICMS, objeto deste trabalho serão apresentadas revelando a opinião e entendimento do autor a cerca do tema, fruto da pesquisa realizada e da experiência prática no ramo do direito tributário e do ICMS.

O direito que está do lado do fisco para satisfazer a arrecadação que supre as necessidades da sociedade, é o mesmo direito que está a disposição dos contribuintes e do consumidor final como medida de proteção das limitações do poder de tributar do estado.

Não deve o estado querer arrecadar com excesso de exação, tirar além da capacidade do poder de arrecadar do contribuinte, senão é descumprir princípios especialmente o da capacidade contributiva e do não confisco, e levar o contribuinte a exaustão financeira em não suportar a carga excessiva, quebrando o ciclo ideal da cadeia tributária uma arrecadação justa e suportável.

Por ser o ICMS estadual, os benefícios fiscais são necessários para equilibrar as desigualdades pela concentração de empresas e investimentos nos estados das regiões do Sul e Sudeste.

Importante decisão para garantir a ordem e segurança jurídica, foi tomada pelo STJ pacificando a não permissão da glosa dos créditos fiscais do ICMS pelo estado de destino no montante correspondente ao incentivo fiscal concedido pelo estado remetente.

A exigência da LC-24/75 de unanimidade de aprovação dos estados através de convênio no Confaz para a concessão de benefícios fiscais, é medida de uma utopia descabida e ultrapassada, evidente que sempre haverá algum estado a alegar prejuízo, e se contrapor em aprovar benefício para outro, daí à impossibilidade de se exigir aprovação unânime.

A regulamentação tardia do ICMS através da Lei Kandir LC-87/96, que desonerou o ICMS das exportações assegurando a manutenção e aproveitamento dos créditos de ICMS cobrado nas operações e prestações anteriores, agravou ainda mais a guerra fiscal do ICMS, com perdas de arrecadação dos estados provocada pelo acúmulo de crédito de ICMS dos contribuintes sobre as operações de exportação.

As constantes ações declaratórias de inconstitucionalidade impetradas no STF julgadas procedentes, trouxe insegurança jurídica, seja para os estados que concederam os benefícios fiscais sem a unanimidade, seja para os contribuintes que usufruíram dos benefícios amparados até então pela legislação do seu estado.

A pretensão de aprovar a PSV-69/2012, veio como uma imposição do poder judiciário sobre os demais poderes para que tomassem medidas de solução para a guerra fiscal.

Conseguiu seu propósito quando o poder legislativo através do Senado Federal aprovou a PLS-130/99 convalidando os benefícios fiscais concedidos e definindo novas regras para aprovação, sendo 2/3 das unidades federadas ou 1/3 de cada região. É medida acertada mesmo que ainda com resistência de alguns estados, e importante para proteção do contribuinte que cumpriu a lei de seu estado.

Obstantemente indubitável se cogitar sobressair de um poder sobre outro, suas funções devem ser exercidas em respeito ao principio da separação dos poderes com obediência a independência e harmonia, ainda que o momento político indique menos credibilidade da sociedade nos poderes legislativo e executivo.

Conclui-se que avanços foram conquistados na mitigação da guerra fiscal no ICMS, o estabelecimento da alíquota de 4% nas operações com produtos importados, conseguiu desmotivar a chamada guerra fiscal dos portos. A EC-87/15 ao estabelecer uma repartição de alíquotas entre os estados remetente e destinatário em operações e prestações realizadas com não-contribuintes do ICMS a partir de 2016, vem para solucionar a guerra fiscal no ICMS em relação ao comércio eletrônico.

Conclui-se que muitos debates ainda virão para a tão sonhada equalização e fim da guerra fiscal no ICMS, podem-se considerar como melhores alternativas com possibilidades concretas de efetividade, (i) a criação de um fundo de compensação para suprir as perdas de arrecadação dos estados; (ii) a aprovação em Lei da PLS-130/2014; (iii) a unificação da legislação do ICMS.

Conclui-se que a Guerra fiscal no ICMS influencia também a seara dos municípios, devido sua participação na repartição de receita do ICMS, o que é mais um sinalizador que tem algo de errado no sistema tributário em relação ao ICMS.

Conclui-se que o ICMS não deve ser visualizado somente sob o prisma da arrecadação, a relação do fisco com o contribuinte muito tem a se melhorar. O Estado vive numa situação confortável no seu exercício do poder tributar, falta-lhe quebrar o paradigma sobre a relação com o contribuinte em não só reconhecê-lo com o seu dever de pagar o imposto, mas como agente de direitos e parceiro para o desenvolvimento do Estado.

Conclui-se que quando o Estado perceber que o contribuinte é seu aliado e não inimigo, e os contribuintes em se sentir participantes não só de lucros para os seus acionistas, mas de serem relevantes como agentes arrecadadores cumprindo suas obrigações, buscando os benefícios legais de forma elisiva, se engajando nos projetos sociais do governo, sem temê-lo porque o Direito lhes protege, exercendo verdadeiramente o papel de contribuintes do Estado, passaremos a conquistar com mais sustentabilidade um maior crescimento e desenvolvimento.

Conclui-se que mudanças urgem de serem feitas para aprimoramento da tributação do ICMS, e um caminho se vislumbra no horizonte, à tão sonhada reforma tributária e o encerramento da guerra fiscal no ICMS, pois, enquanto houver a persistência de conflitos não haverá vencedores, essa guerra fiscal no ICMS precisa ser substituída por políticas públicas de desenvolvimento regional de maior solidez, o Brasil precisa avançar e crescer, sendo necessário o engajamento de todos.

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