O agente marítimo e o imposto de importação

Introdução

O presente estudo analisa, de forma sucinta, as atribuições contratuais e a natureza jurídica da atividade exercida pelo agente marítimo, com foco nas implicações tributárias que derivam do seu mister. De igual modo, será analisada a problematização decorrente do art. 32, parágrafo único, II, do Decreto-Lei nº 37 de 1966, com redação dada pelo art. 77 da Medida-Provisória nº 2.158-35/2001, e a sua incompatibilidade com outros diplomas normativos, no que concerne à interpretação de poder ser, ou não, o agente marítimo responsável solidário pelo imposto de importação.

A análise dessa incompatibilidade, com foco na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, dar-se-á no seu aspecto formal e material, realizando-se, para tanto, um cotejo pormenorizado do acontecer da rotina marítima com o ordenamento jurídico pátrio.

1. Substrato Fático

Se existe uma atividade comercial desconhecida pela ampla maioria da sociedade brasileira, esta é a do agenciamento marítimo de navios. Em cidades eminentemente portuárias, como Santos, é comum a população não saber precisar o que de fato faz um agente marítimo, quiçá em cidades do interior. Este desconhecimento da sociedade impera também no meio jurídico, onde é comum se deparar, aqui e acolá, com decisões injustas e desconectadas da realidade.

A figura do agente marítimo surgiu com a expansão da navegação, pois se tornou inviável ao armador (aquele que explora comercialmente uma embarcação, sendo ou não seu proprietário) ter filiais em cada um dos milhares de portos espalhados pelo planeta, cuja embarcação passou a transitar por força da difusão do comércio marítimo.

O agente marítimo, portanto, é a figura contratada pelo armador do navio para atuar como seu mandatário em um porto nacional, atendendo localmente às necessidades da embarcação e sua tripulação, tais como contratar – sempre em nome e por conta do mandante – práticos, rebocadores e amarradores para auxiliar as manobras da nave no complexo portuário; conduzir a tripulação a consultas e exames médicos; conduzir tripulantes do aeroporto para o navio e vice-versa (quando do início ou fim dos seus contratos de trabalho com o armador); coordenar a liberação de peças de reposição para eventuais reparos à bordo; despachar o navio perante as autoridades portuárias, inter alia.

O agente marítimo, em regra empresa de pequeno porte, não é dono da carga, não é importador, não é exportador, não é afretador, não é transportador, não manuseia a carga, sendo mero intermediário entre o armador e a praça onde o navio vai atracar.

Em resumo, o agente marítimo é contratado pelo seu cliente, a empresa de navegação ( nacional ou estrangeira ), para prestar assistência logístico-administrativa ao navio e a sua tripulação, durante a escala de determinada embarcação em um porto brasileiro. É um prestador de serviço, empresa autônoma e independente, que não se confunde com o tomador dos seus serviços, o transportador.

Em contraprestação à realização de tal mister, percebe o agente marítimo uma remuneração conhecida como agency fee, em média, de R$ 2.500,00 por navio agenciado.

Entretanto, como se verá adiante, a atividade de agenciamento marítimo está se tornando cada vez mais arriscada, perigosa e desafiante, isto porque as autoridades portuárias tendem a imediatamente responsabiliza-lo por todo e qualquer problema ocorrido no navio, equiparando-o, equivocadamente, ao armador, por ser este último quase sempre estrangeiro.

Sendo assim, esse é o ponto fulcral que culmina na problematização ora estudada: a ineficiência do Estado brasileiro em operacionalizar políticas públicas que visem à satisfação da tutela jurisdicional executiva contra empresas de navegação estrangeiras, que levam o mesmo Estado-Administração, ao arrepio da Constituição Federal, prejudicar de maneira inominável uma figura tão pequena do comércio marítimo. Sim, porque em comparação ao transportador estrangeiro, o agente marítimo é verdadeiramente hipossuficiente. Enquanto a remuneração do transportador é o frete, a do agente marítimo é o agency fee, valores gritantemente díspares.

2. Da natureza jurídica do contrato de agenciamento marítimo

Trata-se de situação pacificada, na doutrina e jurisprudência, que o agente marítimo é um verdadeiro mandatário comercial do armador. Na melhor descrição de Ripert (1922-1923):

Os agentes terrestres são estabelecidos nos portos onde os navios fazem escala ou terminam a expedição marítima. Os estabelecimentos que eles dirigem são chamados na prática comercial agências marítimas. O consignatário de navios é um mandatário comercial. A jurisprudência unânime vê um mandato no contrato de agenciamento de navio (RIPERT, 1922-1923, p. 742, grifo nosso).

Não discrepam os ensinamentos da Eliane M. Octaviano Martins (2008, p. 324):

O conceito de agente marítimo – ou agente autorizado – consubstancia-se na figura contratual do mandato. [...] Evidências empíricas constatam inúmeras proposituras de ações relativas a responsabilidade civil do armador contra o agente marítimo. A jurisprudência dominante tem se posicionado favoravelmente ao agente ao considerar ilegitimidade ad causam e ao exonera-lo de responsabilidade por fato de outrem em relação às ações de indenização por danos ou avarias que lhe são propostas. Em regra, os argumentos concentram-se no fato do agente ser apenas mandatário do armador. Destarte, a ação indenizatória, ou ação de reembolso, decorrente de transporte marítimo deve ser proposta contra a empresa transportadora. Com efeito, a agência marítima não vem sendo considerada parte legítima.

De acordo com Paulo Henrique Cremoneze (2012, p.55), “a agência marítima, a rigor, não é parte na relação jurídica de transporte, sendo, apenas, mandatária do transportador”.

Para Pontes de Miranda (1984, p.24), o agente rigorosamente não representa, senão vejamos:

O agente, rigorosamente, não medeia, nem intermedeia, nem comissiona, nem representa: promove conclusões de contrato. Não é mediador, posto que seja possível que leve aí a sua função. Não é corretor, porque não declara a conclusão dos negócios jurídicos. Donde a expressão “agente” ter, no contrato de agência, sentido estrito. [...] O agente não se há de confundir com o representante, nem com a agência de empresa. A própria referência, no mesmo texto, ao representante e ao agente é de repelir-se. [...] O agente, conforme resulta do contrato de agência, é auxiliar, sem representar. O agente parece-se com o empregado, sem que seja empregado. Não depende. [...] Se o cliente, ao invés de propor ação contra a empresa agenciada, vai contra o agente, tem o agente a alegação de não ser parte, mas sim a empresa agenciada.

O Superior Tribunal de Justiça já reconheceu que “o agente marítimo atua como mandatário mercantil do armador”, e, como tal, “não pode ser responsabilizado pelos danos causados a terceiros por atos realizados a mando daquele, quando nos limites do mandato” ( Recurso Especial nº 246.107 /RJ, Rel. Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, julgado em 01.03.2012 )

Trata-se de situação, fora de dúvida, de que o agente marítimo é um mero mandatário, que não se confunde com o transportador estrangeiro, sendo um equívoco equipará-los. A matéria, inclusive, já restou pacificada, após intermináveis discussões a respeito, através da Súmula de nº 192, do Tribunal Federal de Recursos:

TFR Súmula nº 192: O agente marítimo, quando no exercício exclusivo das atribuições próprias, não é considerado responsável tributário, nem se equipara ao transportador para efeitos do Decreto-Lei 37, de 1966 (BRASIL, 1985, p. 1)

De acordo com os civilistas Gagliano e Pamplona Filho (2013, p.362) “no mandato, os atos são praticados pelo mandatário, não em seu próprio nome, mas sim, em nome do mandante”. Ao aceitar o mandato, o mandatário assume a obrigação de praticar determinado ato em nome do mandante, ou seja, é da própria ideia do mandato a atuação em nome e por conta de outrem, sem, contudo, haver confusão entre estes.

Nesse exato sentido, assim consignou o Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial nº 1.448.120/SP, Relator Ministro Ricardo Villas Bôas Cuevas, julgado em 03.02.2015):

Este Tribunal Superior, ao apreciar o tema, firmou entendimento de que o agente marítimo, figura específica do direito náutico, atua como mandatário mercantil do armador. Isso porque o agente marítimo recebe poderes para, em nome do armador, praticar atos e administrar seus interesses, em terra, de forma onerosa e no interesse deste (art. 653 do Código Civil). Assim, a natureza jurídica da relação entre o agente marítimo e o armador é de mandato mercantil. Logo, a conseqüência inarredável é a de que o mandatário, quando age nos limites do mandato, não tem responsabilidade pelos danos causados a terceiros, pois não atua em seu próprio nome, mas em nome e por conta do mandante. Ademais, mesmo que o mandatário aja em desconformidade com o mandato, causando danos pela exacerbação de seus poderes, sejam eles fraudulentos ou culposos, ainda assim será o mandante quem responderá perante os terceiros lesados, resguardando-se, neste caso específico, o direito de regresso do mandante contra o mandatário (BRASIL, 2015, p. 1)

Muito comum encontrar referências ao agente marítimo como representante legal do transportador estrangeiro. Tal conclusão resta equivocada, pois o agente marítimo não exerce um múnus público, posto que sua atuação é decorrente da celebração, com o transportador, de um contrato típico de natureza sinalagmática, que se amolda perfeitamente à figura prevista no art. 653 do Código Civil, que regula o mandato.

Imperioso diferenciar representação legal de voluntária, com arrimo nos ensinamentos de Carlos Roberto Gonçalves (2015, p.370):

A representação legal constitui um verdadeiro múnus, tendo em vista que o representante exerce uma atividade obrigatória, investido de autêntico poder, sendo instituída em razão da necessidade de se atribuir a alguém a função de cuidar dos interesses das pessoas incapazes. Neste caso, supre a falta de capacidade do representado e tem caráter personalíssimo, sendo indelegável o seu exercício.

[...]

A representação convencional ou voluntária tem por finalidade permitir o auxílio de uma pessoa na defesa ou administração de interesses alheios e, assim, caracteriza-se pelo propósito de cooperação jurídica, que se alcança por seu intermédio. Mediante acordo de vontades, intervém na conclusão de um negócio outra pessoa que não o interessado direto e imediato.

Estabelecido o axioma, id est, a premissa inquestionável de que o agente marítimo atua como mandatário, que com o transportador não se confunde, prossegue-se à análise jurídica das implicações tributárias e constitucionais da medida provisória nº 2.158-35/ 2001.

O representante, no país, do transportador estrangeiro, de que trata o art. 32 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, não é o Agente Marítimo

O art. 32 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, com redação dada pelo art. 77 da Medida-Provisória nº 2.158-35, de 2001, dispõe que o representante, no país, do transportador estrangeiro, é responsável solidário pelo imposto de importação. A interpretação no sentido de que tal personagem é o agente marítimo, conforme se analisará mais à frente, está maculada pela eiva da inconstitucionalidade formal e material.

Existe, entretanto, uma interpretação do referido dispositivo, defendida neste estudo, que se amolda à Constituição Federal, qual seja: o representante, no país, do transportador estrangeiro, seria a pessoa jurídica nacional que pertence ao mesmo grupo econômico deste.

Tal interpretação parece ser a mais correta e razoável e não padece do vício de inconstitucionalidade, isto porque alguns transportadores estrangeiros, principalmente os que operam no mercado de linha regular, decidem por bem abrir uma filial em território nacional, para fazer a vez de um agente marítimo. Neste caso, nada mais justo que o dito representante assuma o encargo da dívida tributária do transportador estrangeiro, porque são do mesmo grupo econômico, atendendo, inclusive, ao princípio da transparência.

Esta parece ser a interpretação dos Egrégios Tribunais Regionais Federais da 1º e 4º Região, senão vejamos:

TRIBUTÁRIO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. AVARIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. AGENTE MARITIMO. INOCORRENCIA.

Há responsabilidade solidária do representante da transportadora estrangeira. Contudo, na espécie, não se pode enquadrar a atividade da autora no dispositivo supracitado, já que a demandante atua como agente marítima da transportadora. Consoante a Súmula do TFR, enunciado 192, o agente marítimo, quando no exercício exclusivo das atribuições próprias, não é considerado responsável tributário, nem se equipara ao transportador para efeitos do Decreto-Lei nº 37 de 1966. ( Tribunal Regional Federal da 4º Região, Apelação Cìvel nº 2006.71.01.000424-0/RS, Relator Juiz Federal Leandro Paulsen, julgado em 02.05.2007 )

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TRIBUTÁRIO. AGENTE MARÍTIMO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INOCORRÊNCIA. ARTIGO 32 DO DECRETO-LEI 37/66.

1. Não incide imposto de importação sobre o agente marítimo, quando no exercício de suas próprias atribuições.
2. O agente não se enquadra na condição de representante descrita pelo art. 32, parágrafo único, II do DL 37/66 nem se equipara ao transportador para efeitos fiscais.
( Tribunal Regional Federal da 1º Região, Apelação Cível nº 1998.37.00.004778-4/MA, Relator Juiz Federal Carlos Eduardo Castro Martins,. julgado em 28.11.2013)

Desta forma, interpretando-se que o representante, no pais, do transportador estrangeiro, seja a pessoa jurídica nacional que pertença ao mesmo grupo econômico deste, inexiste ofensa a Constituição Federal.

Em digressão sobre a interpretação da legislação conforme os princípios constitucionais, Luis Roberto Barroso (2013, p. 346, grifo nosso) ensina que:

A eficácia interpretativa consiste em que o sentido e alcance das normas jurídicas em geral devem ser fixados tendo em conta os valores e fins abrigados nos princípios constitucionais. Funcionam eles, assim, como vetores da atividade do intérprete, sobretudo na aplicação de normas jurídicas que comportam mais de uma possibilidade interpretativa. Entre duas soluções plausíveis, deve-se prestigiar a que mais adequadamente realize o princípio federativo, ou a que melhor promova igualdade ou a que resguarde mais intensamente a liberdade de expressão. Nota-se que a eficácia interpretativa poderá operar dentro da própria Constituição : é que cabe aos princípios dar unidade e harmonia ao sistema costurando as diferentes partes do texto constitucional. Em suma: a eficácia dos princípios constitucionais, nessa acepção, consiste em orientar a interpretação das regras em geral (constitucionais e infraconstitucionais ), para que o intérprete faça a opção, dentre as possíveis exegeses para o caso, por aquela que realiza melhor o efeito pretendido pelo princípio constitucional pertinente.

Entretanto, como a interpretação que a Secretaria da Receita Federal realiza, é no sentido de que tal personagem é o próprio agente marítimo, este estudo levará isso em consideração para analisar a incompatibilidade de tal exegese com as demais normas do ordenamento jurídico pátrio.

4. Inconstitucionalidade formal da Medida Provisória 2.158-35/2001

O agente marítimo, conforme analisado, atua como mandatário, sendo o transportador marítimo o mandante, e a assistência logística e administrativa ao navio, o objeto principal do contrato entre as referidas partes.

Feitas estas breves considerações, pode-se adentrar agora na questão mais relevante do presente estudo: a [equivocada] sujeição passiva tributária, imposta pelo Fisco ao referido personagem, no tocante à cobrança de imposto de importação, quando presentes os pressupostos de sua exigência ao transportador (falta, avaria ou extravio de mercadoria).

Em resumo, a Medida Provisória nº 2.158-35/2001, através de seu art. 77, acrescentou ao art. 32 do Decreto-Lei nº 37 de 1966 a previsão de responsabilidade solidária do representante, no país, do transportador estrangeiro.

Preceitua o referido dispositivo: :

Art . 32. É responsável pelo imposto: [...]

I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;

Parágrafo único. É responsável solidário:

II - o representante, no País, do transportador estrangeiro.

Com isso, surgiu uma antinomia entre esse dispositivo e os arts. 128 e 135 do Código Tributário Nacional, resultando em sua inconstitucionalidade formal, por vício de competência.

Explica-se.

De acordo com Gilmar Ferreira Mendes (201, p. 1071-1072), “os vícios formais traduzem defeito de formação do ato normativo, pela inobservância de princípio de ordem técnica ou procedimental ou pela violação de regras de competência”.

Dispõe, com efeito, o art. 146 da Constituição Federal (BRASIL, 1988, p.1):

Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária [...]

O Código Tributário Nacional – malgrado na época em que foi editado não existir a retromencionada figura normativa – foi recepcionado pela então ordem constitucional, com status de lei complementar. Nesse sentido, o escólio de Regina Helena Costa (2012, p. 161):

O Código Tributário Nacional é a Lei n. 5.172, de 25-10-1966, tendo entrado em vigor em 1967. Dispõe sobre o sistema tributário nacional e instituiu normas gerais de direito tributário aplicáveis a todos os entes políticos. [...] O Código Tributário Nacional é veiculado mediante lei ordinária [...]. Editado à luz da Constituição de 1946, esta não previa a lei complementar como espécie legislativa, que somente foi introduzida em nosso ordenamento jurídico com o advento da Constituição de 1967 (art. 18, § 1º). Sobrevieram-lhe, ainda, a EC n. 1, de 1969, e a Constituição de 1988, mantendo tal previsão. O Código tem sido, desse modo, recepcionado pelos sucessivos textos constitucionais na qualidade de lei complementar. Portanto, por força do disposto no art. 146, III, CR, ostenta o status de lei complementar, somente podendo ser alterado ou revogado mediante essa espécie legislativa.

Como se vê, a Carta Magna outorgou competência à lei complementar para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, donde se infere que todo o arcabouço jurídico lhe deve obediência, não podendo discrepar de suas diretrizes. Antônio Carlos Rodrigues do Amaral (2013, p. 106) ensina que, “ao tratar do estabelecimento de normais gerais, a matéria se projeta na estipulação dos parâmetros normativos a serem seguidos pelo legislador ordinário”.

Deve portanto, o legislador ordinário, bem como o Poder Executivo ao editar medidas provisórias, observar as normas gerais em matéria tributária previstas no Código Tributário Nacional, não podendo produzir leis que o contrariem, sob pena de inconstitucionalidade formal, por vício de competência.

Não pode a lei atribuir a qualquer pessoa a condição de responsável tributário, só porque assim isso facilita a arrecadação. Essa situação injusta foi duramente criticada por Geraldo Ataliba (2013, p. 90), quando nos ensina que “parece de evidência total que não pode a lei exigir de alguém – que mora no primeiro andar de um prédio – o imposto de renda devido por todos os moradores do prédio, simplesmente porque a cobrança, assim, se torna mais fácil”. A figura do sujeito passivo tributário está prevista nos arts. 121 e ss. do Codex Tributário. Trata-se de disposições gerais em matéria tributária, representando tais comandos verdadeiras regras matrizes de responsabilidade tributária.

Em uma análise apressada dos arts. 121 e 124 do Código Tributário, poder-se-ia ter a impressão de que qualquer figura, sem revestir a condição de contribuinte, pode ser alçada ao status de responsável tributário, quer seja exclusivo, subsidiário ou solidário, bastando existir lei assim o prevendo. Tal conclusão seria equivocada, isto porque o ordenamento jurídico deve ser interpretado conjuntamente. In casu, deve o hermeneuta também observar as balizas impostas pelos arts. 128 e 135 do mesmo diploma.

Mister se faz trazer à baila algumas considerações sobre os arts. 128 e 135 do Código Tributário Nacional. De uma leitura atenta do art. 128, infere-se que o legislador só pode instituir um responsável tributário quando este possuir uma vinculação, mesmo que indireta, com o fato imponível.

Em relação à inteligência que emerge da conjugação exegética dos arts. 121, 124 e 128, todos do Digesto Tributário, Hugo de Brito Machado (2008, p. 507) ensina que “não nos parece seja permitido ao legislador atribuir responsabilidade tributária a quem não esteja, ainda que indiretamente, relacionado ao fato gerador da obrigação respectiva”, isto porque, no seu entender, “a colocação em estado de sujeição ao cumprimento do dever tributário, sob pena de sanção, só pode ser atribuída a quem de algum modo, ainda que indiretamente, esteja ligado ao fato gerador da respectiva obrigação”.

Nesse exato sentido, Paulo de Barros Carvalho (2013, p. 309-310) adverte de maneira contundente que:

Ajusta-se aqui uma advertência sutil, mas de capitular relevo. O território de eleição do sujeito passivo das obrigações tributárias e, bem assim, das pessoas que devem responder solidariamente pela dívida, está circunscrito ao âmbito da situação factual contida na outorga de competência impositiva, cravada no texto da Constituição. A lembrança desse obstáculo sobranceiro impede que o legislador ordinário, ao expedir a regra-matriz de incidência do tributo que cria, traga para o tópico de devedor, ainda que solidário, alguém que não tenha participado da ocorrência do fato típico. Falta a ele, legislador, competência constitucional para fazer recair a carga jurídica do tributo sobre pessoa alheia ao acontecimento gravado pela incidência.

Outra não é a posição de Eduardo Marcial Jardim (2012, 292) quando exterioriza seu entendimento dizendo que “não poderia, jamais, o legislador escolher livremente a pessoa natural ou jurídica que deve ocupar o pólo passivo da obrigação, mas tão somente aquela que realizar o fato susceptível de tributação ou uma daquelas interligadas ao fato”.

Como ensina Misabel Derzi (2013, p.1119), “a solidariedade não é assim, forma de inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação tributária, apenas maneira de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já compõe o pólo passivo”.

Comentando sobre a solidariedade tributária, Leandro Paulsen (2013, p. 166) assinala que “a solidariedade que venha a ser estabelecida pelo legislador ordinário pressupõe que a própria condição de devedor tenha suporte legal suficiente”. Para o referido jurista, o “art. 124, II, do CTN, não autoriza o legislador a criar, a título de solidariedade, novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN”.

Calha à fiveleta toda a série de advertências anteriormente colacionadas, porque é exatamente disso que se está a tratar: de uma medida provisória que, longe de ter status de lei complementar, criou o indizível, ou seja, um responsável tributário solidário completamente desvinculado do fato gerador do imposto de importação e sem qualquer relação com o contribuinte (o importador) da respectiva exação.

Isto porque, atuando o agente marítimo como mandatário do transportador, exercendo uma função de auxiliar da navegação, coordenando os aspectos logísticos-administrativos da escala do navio, tal situação não tem o condão de torná-lo, ipso facto, vinculado às obrigações tributárias do mandante, pois se se fosse admitir tamanha ignomínia, os advogados também o seriam, em relação aos seus constituintes, tornando o mandato a relação contratual mais perigosa do país, criando-se uma insegurança jurídica inominável.

O agente marítimo não realiza o transporte da mercadoria, nem recebe frete. O agente marítimo não é segurador, nem fiador do transportador, nem teria condições de sê-lo. Não tem, portanto, nenhuma vinculação, direta ou indireta, com o fato gerador do imposto de importação, nem mesmo tem qualquer relação contratual com o importador, figura totalmente estranha a ele.

Aliás, essa análise foi realizada, muito antes, pelo Tribunal Federal de Recursos, que, após se debruçar sobre centenas de discussões semelhantes, assim consignou, momentos antes de eternizar suas conclusões através do verbete de nº 192:

[...] o agente é, desenganadamente, um terceiro em relação às obrigações fiscais do transportador. Ainda que se admita a equiparação do transportador ao importador, para efeito de responsabilidade pela diferença de peso verificada na descarga da mercadoria, não envolve o agente que é, rigorosamente independente, limitando-se a promover contratos de transporte.” (AC 52.266 ).

Outro não é o entendimento do Tribunal Regional Federal da 5º Região, que assim decidiu:

TRIBUTÁRIO E ADUANEIRO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. AGENTE MARÍTIMO. SÚMULA 192/TFR.
1. A área de atuação da Autora compreende a prestação de serviço à empresa do ramo de transportes marítimos, representando-as como mandatária, perante as autoridades portuárias, sanitárias, alfandegárias, entre outras, sem, contudo, confundir-se com a mesma.
2. O agente marítimo apenas presta o serviço de intermediação de contratos comerciais entre os navios e terceiros, não possuindo qualquer vinculação com os negócios da empresa transportadora, em sendo assim, não pode responder em seu próprio nome pelas obrigações tributárias da empresa que agencia.
3. A Súmula nº 192 do extinto E. TFR corrobora esse entendimento: "O agente marítimo, quando no exercício exclusivo das atribuições próprias, não é considerado responsável tributário, nem se equipara ao transportador para os efeitos do Decreto-lei nº 37, de 1966." (G.N.)
4. Da análise sistemática do inciso II do Parágrafo Único do art. 121 do CTN com o seu art. 128, conclui-se que o legislador ordinário só poderá eleger como responsável tributário pessoa que tenha algum vínculo com o fato gerador do tributo, o que não ocorre no presente caso.
5. Correta a sentença que julgou procedente o pedido e decretou a nulidade dos autos de infração. Apelação e Remessa Necessária improvidas. ( Tribunal Regional Federal da 5º Região, Apelação Cível nº 12870/PE, Relator Desembargador Federal Geraldo Apoliano, julgado em 28.02.2013)

Nas precisas palavras do Ministro Luiz Fux ( Superior Tribunal de Justiça, REsp nº 1.134.195 / SP, DP 12.08.2010 ), o principio da reserva legal conduz a conclusão que, “não tendo o agente marítimo qualquer vinculação com os negócios próprios da importadora ou da transportadora do produto, não há como ser responsabilizado pela obrigação tributária na espécie, nos termos da lei de regência, mesmo diante de termo de compromisso”.

Em relação ao art. 135 do Codex Tributário, a questão que se põe é que, para a caracterização da responsabilidade pessoal do mandatário (por si só, uma figura que não é vinculada às obrigações tributárias do mandante), é necessária a ocorrência de um ilícito da sua parte, onde fique caracterizado, em seu proceder, um intuito doloso, fraudulento.

Nesses casos, procedendo o mandatário ilicitamente, de forma fraudulenta ou dolosa, pode ser pessoalmente responsabilizado pelo pagamento do tributo decorrente de sua malversação. Como adverte Luiz Alberto Gurgel de Faria (2011, p. 725): "a justificativa é plausível: aqui, há a prática de um ato ilícito pelo responsável, seja violando a lei, seja desrespeitando o contrato ou estatuto da sociedade em que trabalha”.

Com espeque no escólio de Sacha Calmon Navarro Coelho (2012, p. 635), “dá-se que a infração a que se refere o art. 135 evidentemente não é objetiva, e sim subjetiva, ou seja, dolosa”. Continua ensinando que “no art. 135 o dolo é elementar”, e como tal, “hão de ser cumpridamente provados”.

Não é a mera culpa que faz exsurgir a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN, mas sim um proceder doloso, fraudulento. Neste sentido, ensina Anis Kfouri Jr. (2012, p.552) que o conceito de infração à lei ou ao estatuto, “para fins de aplicação da responsabilização pessoal por dívidas tributárias, deve ser considerado como a conduta do agente praticada intencionalmente, fraudulentamente, de forma ardilosa na tentativa de ocultar-se na pessoa jurídica”.

José Eduardo Soares de Melo (2012, p. 299) perfilha do mesmo entendimento, quando ensina que:

Os elementos necessários à caracterização da responsabilidade prevista no art. 135 do CTN são os seguintes:

1) Elemento pessoal – refere-se ao sujeito responsável pelo crédito tributário: executor material, partícipe ou mandante da infração. É o administrador da sociedade, podendo ser sócio, acionista, mandatário, preposto, empregado, diretor, gerente ou representante. Não deverão ser incluídas nesse conjunto pessoas sem poderes para decidir sobre a realização de fatos jurídicos, ou se com poderes, que no caso concreto, não tiveram qualquer participação no ilícito;

2) Elemento fático – refere-se às condutas reveladoras de infração que exija dolo; excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto

A pretensa responsabilização solidária do agente marítimo, à luz do Decreto-Lei nº 37 de 1966, ocorre quando autoridade aduaneira constata extravio, falta ou avaria da mercadoria transportada por via marítima. Trata-se do fato gerador presumido, previsto no art. 1º, § 2º, do Decreto-Lei nº 37, de 1966. O extravio é caracterizado quando se comprova que a mercadoria foi carregada no porto de embarque, mas sumiu antes de chegar no porto de destino; a falta ocorre quando se comprova que, apesar de constar no Conhecimento de Embarque (Bill of Lading) como efetivamente embarcada, tal embarque nunca ocorreu; a avaria ocorre quando a mercadoria sofre uma deterioração durante o transporte.

Nenhuma dessas situações pode ser causada pelo agente marítimo, por impossibilidade factual. Isto porque não tem o agente marítimo brasileiro nenhum contato com a carga no porto de embarque estrangeiro, como também não realiza tal figura o transporte da carga do território alienígena ao porto brasileiro, nem mesmo manuseia a carga na área portuária nacional, pois quem realiza tal função é o operador portuário, figura jurídica pré-qualificada para executar tal mister. Desta forma, é evidente que não pode o agente marítimo dar causa à falta, avaria ou extravio da mercadoria importada, em face da total e completa ausência de nexo de causalidade.

Muito pelo contrário, a legislação é expressa em responsabilizar o comandante do navio por qualquer prejuízo que venha a sofrer a carga, ex vi dos arts. 2º, IV, 8º, II, da Lei nº 9.537, de 1997 e art. 529 do Código Comercial.

A responsabilidade do mandatário, à luz do Código Tributário Nacional, é hipótese excepcional e não a regra, só sendo aplicável quando presente os pressupostos de sua ocorrência, previstos em seu art. 135. Responsabilizar pessoalmente o agente marítimo-mandatário pelas dívidas fiscais do transportador-mandante, sem que aquele tenha concorrido para a situação que originou o fato gerador presumido (in casu, falta, extravio ou avaria de mercadoria importada), representa uma clara violação da regra matriz de responsabilidade tributária estatuída na norma geral tributária.

O que se verifica é que a medida provisória em questão tratou da mesma situação prevista genericamente no art. 135 do Código Tributário Nacional, mas de maneira manifestamente diversa, incorrendo em inconstitucionalidade formal.

O Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de se pronunciar, através de esclarecedor voto da Ministra Ellen Gracie, sobre um caso análogo, id est, instituição de um responsável tributário solidário através de uma lei ordinária que dispunha em sentido diametralmente diverso dos arts. 128 e 135 do Digesto Tributário, tendo assentado, na ocasião, que tal situação seria inadmissível, por vício de inconstitucionalidade formal, já que invadira competência estabelecida pela Lex Mater à lei complementar. É que, nos dizeres da Suprema Corte, os arts. 128 e 135 do Código Tributário Nacional encerram regras matrizes de responsabilidade tributária que só podem ser modificados por meio de outra lei complementar. Cuidava a situação da análise da constitucionalidade de uma lei ordinária que havia instituído a figura do sócio como responsável solidário pelos débitos previdenciários da pessoa jurídica. Imperioso transcrever, ipsis litteris, tais ensinamentos da Suprema Corte, para melhor compreensão do Recurso Extraordinário 562276 – Paraná (BRASIL, 2010, p.1):

DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS.

1.Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário.

2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128.

3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente.

4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrário sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte.

5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade.

6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF.

7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. (Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 562276/PR, Relatora Ministra Ellen Gracie, julgado em 03.11.2010 )

Pode-se extrair também, do voto condutor, de lavra da eminente Ministra Ellen Gracie:

[...] As questões atinentes à responsabilidade tributária inserem-se nas que dizem respeito aos sujeitos, se não da relação contributiva (tributária em sentido estrito), ao menos de relações jurídicas que, envolvendo terceiros em posição de contato com o fato gerador ou com o contribuinte, facilitam a arrecadação e asseguram o crédito tributário. A definição dos traços essenciais da figura da responsabilidade tributária, como o de exigir previsão legal específica e, necessariamente, vínculo do terceiro com o fato gerador do tributo, enquadra-se, sim, no rol das normas gerais de direito tributário que orientam todos os entes políticos. Do mesmo modo, a previsão de regras matrizes de responsabilidade tributária aplicáveis à generalidade dos tributos também se encontra no âmbito das normas gerais, assegurando uniformidade de tratamento dos terceiros perante o Fisco nas diversas esferas : federal, estadual, distrital ou municipal.[...] Não é por outra razão que se destaca repetidamente que o responsável não pode ser qualquer pessoa, exigindo-se que guarde relação com o fato gerador ou com o contribuinte [...] O art. 135, pois, regula a responsabilidade pessoal dos sócios gerentes, diretores e representantes em caráter geral, com aplicação a tributos de quaisquer dos entes políticos, para tanto estabelecendo seu pressuposto de fato próprio. E como norma geral, não poderia ser desconsiderada pelo legislador ordinário federal, quando à disciplina dos tributos de sua competência [...] O argumento da União, de que o art. 13 da Lei 8.620/93 estaria no espaço aberto pelo art. 124, II, do CTN, não resiste a uma interpretação mais rigorosa. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. [...] O que fez o art. 13 da Lei 8.620/93 não foi simplesmente estabelecer a solidariedade de obrigações a fim de que pudesse encontrar amparo no art. 124, II do CTN, mas sim, e de modo inconstitucional, invadir o espaço reservado às normas gerais de Direito Tributário e já disciplinado de modo diverso pelo art. 135, III, do CTN. Está o art. 13 da Lei 8.620/93, assim, eivado de inconstitucionalidade formal por ofensa ao art. 146, III da Constituição Federal [...] (BRASIL, 2010, p. 1, grifo nosso).

Desta forma, ao se analisar o art. 32, parágrafo único, II, do Decreto-Lei nº 37/66 (com redação dada pelo art. 77 da Medida-Provisória nº 2.158-35/2001) em face dos arts. 128 e 135 do Código Tributário Nacional, verifica-se sua flagrante incompatibilidade, isto porque criou-se um responsável solidário sem qualquer vinculação com o fato gerador do imposto de importação ou mesmo sem qualquer relação com o contribuinte do tributo em questão, bem como responsabilizou solidariamente o mandatário pelo pagamento do imposto devido pelo mandante, sem que exista possibilidade fática daquele concorrer para o resultado que fez incidir a tributação (falta, avaria ou extravio da mercadoria importada), de modo que resta patente a inconstitucionalidade formal da medida provisória por esses fundamentos.

5. Da inconstitucionalidade material da Medida Provisória Nº 2.158-35/2001

A Constituição Federal veicula princípios norteadores de todo o sistema tributário brasileiro, posto que são, nas palavras de Ives Gandra Martins (2013, p.29), “comandos maiores que delimitam a imposição tributária”.

A medida provisória nº 2.158-35, de 2001 não encontra validade na Carta Política da República, muito pelo contrário, lhe é flagrantemente antinômica. Para Hans Kelsen (2011, p. 217), “a norma fundamental é a fonte comum de validade de todas as normas pertencentes a uma e mesma ordem normativa”, ou seja, “o fato de uma norma pertencer a uma determinada ordem normativa baseia-se em que o seu último fundamento de validade é a norma fundamental desta ordem”.

Padecerá de inconstitucionalidade material o diploma normativo que infringir princípios elencados na Constituição Federal, dentre eles, o da vedação ao confisco, o da capacidade contributiva e o da livre iniciativa. Para Gilmar Ferreira Mendes (2011, p. 1072), os vícios materiais “dizem respeito ao próprio conteúdo ou ao aspecto substantivo do ato, originando-se de um conflito com regras ou princípios estabelecidos na Constituição”.

Imperioso transcrever, portanto, algumas breves considerações doutrinárias acerca desses princípios. Com arrimo no escólio de Luciano Amaro (2012, p. 168), em relação ao princípio da vedação de tributo confiscatório, infere-se que:

O art. 150, IV, veda a utilização do tributo com o efeito de confisco, ou seja, impede que, a pretexto de cobrar tributo, se aposse o Estado dos bens o individuo. [...] Algumas situações são expressivas na caracterização de confisco; por exemplo, imposto que absorvesse toda a renda do contribuinte sem dúvida seria confiscatório. Do mesmo modo, o tributo que tomasse parcela substancial do patrimônio do indivíduo. [...] O princípio da vedação ao confisco não é um preceito matemático; é um critério informador da atividade do legislador e é, além disso, preceito dirigido ao intérprete e ao julgador, que, à vista das características da situação concreta, verificarão se determinado tributo invade ou não o território do confisco.

Outro não é o entendimento de Roque Antonio Carrazza (2012, p. 113), que defende a tese de que “confiscatório é o imposto que, por assim dizer, esgota a riqueza tributável das pessoas, isto é, que passa a largo de suas capacidades contributivas, imponde-lhe ônus que vão além do que se entende por razoável”.

A questão que se coloca à análise, em relação à exigência por parte do Fisco ao agente marítimo, do imposto de importação devido pelo transportador, é que tal tributação é duplamente confiscatória, isto porque: a) se cobra um tributo de quem é totalmente desvinculado do fato gerador da obrigação tributária; e b) o valor exigido é exponencialmente superior a renda auferida através do agenciamento do navio, em muitas ocasiões, mais de 100 vezes. Trata-se, portanto, de um confisco em dose dupla.

É fora de dúvida que, provando o agente marítimo, nos autos do processo judicial, o quanto recebeu de renda para o atendimento do navio em questão (agency fee) , e comparando-se ao valor do imposto de importação exigido pelo Fisco, restará cristalina a conclusão de que a tributação estará consumindo toda a sua renda e, muito mais, representando um inegável confisco.

A questão deve ser analisada também sob o prisma do princípio da capacidade contributiva. Ensina Luiz Emygdio da Rosa Jr. (2012, p.222-223, grifo nosso) que:

O art. 145, º 1º, da CF, reza que os impostos serão graduados segundo a capacidade “econômica” do contribuinte. Preferimos, no entanto, a expressão “capacidade contributiva”, porque significa a capacidade econômica do contribuinte relacionada com a imposição específica ou global, sendo, portanto, dimensão econômica particular de sua vinculação ao poder tributante, sendo corolário do princípio da isonomia. Trata-se de princípio dirigido ao legislador, mas isso não significa que não possa ser apreciado pelo Poder Judiciário, pois este não pode deixar de levar em conta que o direito tributário se interessa pelo resultado econômico do ato tributado. Assim, se o legislador não atender ao princípio da capacidade contributiva, cabe ao aplicador da lei observá-lo, sob pena de aceitar passivamente verdadeiro ato de abuso fiscal. O princípio da capacidade contributiva contém um elemento objetivo e um elemento subjetivo. O elemento objetivo significa que o Estado deve tributar de acordo com a exteriorização de riquezas manifestada através da prática do ato, não se devendo, no entanto, esquecer de verificar se tal exteriorização revela uma manifestação real de capacidade contributiva que possa suportar a incidência do ônus fiscal. O elemento subjetivo do princípio está presente na relação da riqueza com a pessoa do contribuinte, para se saber a medida exata do tributo a ser fixada pela lei fiscal. Isso para que não seja demasiado o sacrifício do contribuinte, afetando até o mínimo necessário que todo ser humano deve possuir para a subsistência de sua família. Daí a progressividade da incidência do imposto sobre a renda (CF, art. 153, º 2º, I), além da sua personalização, que levam em conta as características pessoais e próprias do contribuinte.

Analisando a atividade da prestação de serviços de agenciamento marítimo, verifica-se que a exigência ao mesmo por parte do Fisco, do imposto de importação devido pelo transportador, nos casos de falta, avaria ou extravio de mercadoria, representa uma dupla violação do princípio da capacidade contributiva. Isto porque: a) objetivamente, a renda percebida pelo agente marítimo (agency fee), na realização do seu mister, não é fato signo presuntivo de riqueza apta a atrair a incidência do imposto de importação, já que o mesmo não tem o frete como renda; b) subjetivamente, equiparar o agente marítimo ao transportador é desigualdade gritante, considerando que ambos possuem capacidade econômica e patrimonial extremamente diferentes, sendo o primeiro mero prestador de serviço, em regra, de pequeno porte, enquanto o segundo explora comercialmente um ou mais navios, com renda exponencialmente maior.

Com efeito, o transportador possui o frete como remuneração, valor, literalmente, cem vezes maior que a ínfima renda percebida pelo prestador de serviço de agenciamento marítimo no atendimento do navio (agency fee) . A medida provisória, ao equiparar, para fins de sujeição passiva ao imposto de importação, o agente marítimo ao transportador, não observou o princípio da capacidade contributiva, por serem ambas as figuras extremamente diferenciadas, sob o ponto de vista dos seus respectivos patrimônios e rendas.

Não se pode olvidar a decisão do Supremo Tribunal Federal, anteriormente transcrita, e aplicável por analogia ao presente caso, por se tratarem de questões extremamente similares. A conclusão que se chega, como mais um reforço à tese da inconstitucionalidade material do art. 77 da medida provisória nº 2158-35/01, é no sentido de que não é licito ao legislador confundir os patrimônios do mandante e do mandatário (como se fossem um só), pois desnatura o instituto do mandato, além de implicar em grave e irrazoável obstáculo à iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII e 170, parágrafo único do Estatuto Supremo.

O princípio da livre iniciativa, como ensina Diego Bonfim (2011, p. 173), “deve ser entendido como a possibilidade de atuação particular no domínio econômico sem embaraços do poder público. Ou seja, é a parcela de liberdade, desdobrada como liberdade ao exercício de atividade econômica”.

Ora, na medida em que o Estado impõe ao prestador de serviço de agenciamento marítimo, em regra, figura de pequeno porte, o insuportável ônus de ser fiador compulsório e ilimitado de seu cliente, está causando um verdadeiro embaraço ao exercício de uma atividade econômica lícita, representando uma injusta violação do princípio da livre iniciativa.

Existe, como se observa, uma antinomia entre a Medida-Provisória nº 2.158-35, de 2001, e a Constituição Federal, devendo o julgador aplicar a norma superior para sanar tal problemática. Nunca é demais lembrar que uma norma de inferior hierarquia não pode dispor em sentido contrário ao previsto em uma norma superior, pois, como ensina Noberto Bobbio (2011, p. 251) “a inferioridade de uma norma em relação a outra consiste na menor força do seu poder normativo; essa menor força se manifesta justamente na incapacidade de estabelecer uma regulamentação que esteja em oposição a regulamentação de uma norma hierarquicamente superior”.

6. O recuso representativo da controvérsia

O Superior Tribunal de Justiça analisou, em sede de Recurso Repetitivo, a questão da responsabilidade tributária decorrente do art. 32, parágrafo único, “b”, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, com a redação que lhe havia sido dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988. Importa esclarecer que a Medida-Provisória nº 2.158-35, de 2001, objeto do presente estudo, deu idêntica redação ao Decreto-Lei nº 37, de 1966, que lhe havia sido dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988.

Contrariamente do que defende a Fazenda Nacional, a discussão acerca do enquadramento ou não da figura do “agente marítimo” como “representante, no país, do transportador estrangeiro” não foi objeto do Recurso Especial Representativo da Controvérsia, senão vejamos:

15. In casu, revela-se incontroverso nos autos que o fato jurídico tributário ensejador da tributação pelo imposto de importação ocorreu em outubro de 1985, razão pela qual não merece reforma o acórdão regional, que, fundado no princípio da reserva legal, pugnou pela inexistência de responsabilidade tributária do agente marítimo.

16. A discussão acerca do enquadramento ou não da figura do "agente marítimo" como o "representante, no país, do transportador estrangeiro" (à luz da novel dicção do artigo 32, II, "b", do Decreto-Lei 37/66) refoge da controvérsia posta nos autos, que se cinge ao período anterior à vigência do Decreto-Lei 2.472/88. ( Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 1129430/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 24.11.2010)

Desta forma, conforme se observa, o Superior Tribunal de Justiça não enfrentou a questão de fundo, porque impertinente ao deslinde da controvérsia, de modo que não houve revogação da Súmula nº 192 do Tribunal Federal de Recursos. Trata-se, portanto, de um Recurso Representativo da Controvérsia de natureza sui generis, pois não pacificou a matéria, nem em favor nem em desfavor de nenhuma das partes.

Reforça-se mais uma vez a posição adotada neste estudo: a interpretação do art. 32, parágrafo único, II, do Decreto-Lei nº 37/66, ( com redação dada pela Medida-Provisória nº 2.158-35/2001 ) conforme a Constituição Federal, é no sentido de que o representante, no país, do transportador estrangeiro, seja a pessoa jurídica nacional que pertença ao mesmo grupo econômico deste.

Conclusão

Com fundamento em todas as considerações exaradas neste estudo, forçoso concluir que :

a indigitada medida provisória padece de inconstitucionalidade formal, por vício de competência, pois tratou da mesma situação genérica prevista no Código Tributário Nacional (arts. 128 e 135), entretanto dispôs em sentido diverso, tendo em vista que criou um responsável solidário sem qualquer vinculação com o fato gerador do imposto de importação, e sem qualquer relação com o contribuinte do tributo, bem como não considerou que o agente marítimo não pode dar causa ao fato gerador presumido do imposto de importação ( quando ocorre falta, extravio ou avaria da mercadoria importada ), por impossibilidade factual;

tal comando normativo também padece de inconstitucionalidade material, por afronta aos princípios da vedação ao confisco, da capacidade contributiva e da livre iniciativa, isto porque, se cobra um tributo de alguém que não participou do fato imponível, bem como se estabelece um gravame exponencialmente superior à renda do agente marítimo no agenciamento do navio, equiparando-o ao transportador estrangeiro, figuras gritantemente díspares, sob o ponto de vista econômico-patrimonial, além de inibir a iniciativa privada na medida em que impede que empresas de pequeno à médio porte continuem participando dessa atividade econômica lícita ao se depararem com cobranças que muitas vezes vão muito além da sua capacidade financeira;

a interpretação do art. 32 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, conforme a Constituição, é no sentido de que o representante, no país, do transportador estrangeiro, seja a pessoa jurídica nacional que pertença ao mesmo grupo econômico deste;

não há de se falar em revogação da Súmula nº 192 do Tribunal Federal de Recursos, pois o Recurso Repetitivo do Superior Tribunal de Justiça que julgou a matéria não enfrentou a questão de fundo, por impertinente ao deslinde da controvérsia;

a Súmula nº 192 do Tribunal Federal de Recursos continua plenamente aplicável, pois seu fundamento se origina dos arts. 128 e 135 do Código Tributário Nacional em combinação com os arts. 5º, XIII, 145, § 1º, 146, III, 150, IV e 170, parágrafo único, da Constituição Federal.

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