1. INTRODUÇÃO
O número de Microempresas e de Empresas de Pequeno Porte que estão aderindo ao Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições – Simples Nacional, instituídos pela Lei Complementar nº 123/2006, vem aumentando e, consequentemente, a arrecadação tributária também. Essa adesão significa, numa analise primária, que há, efetivamente, favorecimento tributário aos aderentes, em comparação com os demais regimes.
Contudo, o problema de pesquisa que aqui se instaura, está reproduzido no seguinte questionamento: o Simples Nacional onerará menos os seus optantes?
O presente trabalho tem por objetivo analisar, quantitativamente, situações pelas quais as ME´s e EPP´s poderão passar medidas que poderão adotar, bem como variáveis legais que podem resultar em consideráveis diferenças na carga tributária entre os regimes possíveis. Para tanto, faz-se necessário percorrer o caminho de esmiuçamento de como se opera cada um dos regimes de tributação, o que, por sua vez, existe uma abordagem dos tributos que impactam mais significativamente entre os regimes.
Não há a pretensão de se esgotar o tema, analisando pormenorizadamente a legislação a ele atinente e simulando inúmeras situações a que estão sujeitos os empresários. O que se procurou, valendo-se da regra de inferência logica denominada modus tollens, pela qual, numa proposição condicional a negação do consequente implica a negação do antecedente, foi checar se há perfeita consonância do Simples Nacional com o ditame constitucional de favorecimento.
Se a Lei Complementar nº 123/2006, com suas posteriores alterações, foi criada em atendimento ao art. 146, III, “d”, da Constituição Federal de 1988, então, em toda e qualquer situação por que passar a atividade empresarial, ela deve favorecer às micro e pequenas empresas. Havendo uma ou mais situações que os prejudique, concluir-se-á que a referida lei complementar não estará de acordo com o que preconiza a Carta Magna.
2. A REALIDADE SOCIOECONOMICA BRASILEIRA
O mercado contemporâneo está altamente competitivo, o que desafia a continuidade das empresas e, devido à globalização e ao acelerado desenvolvimento social, tecnológico e cultural, organizações com rendimentos limitados estão cada vez mais ameaçadas.
E apesar da facilitação que a globalização impõe no aspecto da instalação, criação e exercício de empresas, sejam multinacionais ou nacionais, aqui no Brasil essa facilitação tem guarida no fundamento constitucional da livre iniciativa e no princípio da livre concorrência -, são as micro e pequenas empresas que numericamente predominam na realidade brasileira.
Contudo, apesar do peso e da importância que as empresas de pequeno porte têm para a economia da nação, o ciclo de vidadas pequenas empresas costuma ser curto. É o que revelam os estudos do SEBRAE em 2011 e pelo o IBGE em 2009. Na pesquisa do SEBRAE, contatou-se que quase a totalidade (99%) dos 1,2 milhões de novos empreendimentos criados no Brasil são micro e pequenas empresas e empreendedores individuais.
Em 2009, 38,7% das empresas brasileiras nascidas em 2007 encerraram suas atividades, ou seja, não sobreviveram sequer por um período de dois anos (IBGE 2009). Dentre as dificultadas enfrentadas pela MPE para sobreviverem destacam-se as barreiras que lhes são erguidas para a compra de equipamentos sofisticados e a não realização de gastos com propaganda – ao contrário das grandes empresas; o reduzido poder de barganha nos preços de custo e transporte, por conta das diminutas escalas de produção; lucros reduzidos devido à intensa concorrência nos setores de produção e comercialização habitados pelas pequenas empresa; dentre outros (GUERRA, 2010, p. 138). É devido a fatores como os apontados que a informalidade permanece e a regularidade fiscal e societária, quando é meta, muitas vezes é postergada até que a empresa atinja certa consolidação no mercado.
2.1 JUSTIFICATIVA ECONÔMICA PARA O TRATAMENTO DIFERENCIADO E FAVORECIDO
No atual cenário socioeconômico brasileiro, é imprescindível que empresas consideradas de pequeno porte tenham um tratamento diferenciado e favorecido para sobreviverem. Dada sua função social – considerando a importância dessas empresas para o progresso social e econômico do país, uma vez que é grande fonte de renda, de tributação e de empregos regionais – e devido às dificuldades de competir com as grandes e potentes empresas, o Estado, com seu arcabouço normativo, precisa dar proteção ao desenvolvimento das pequenas empresas.
Conforme os estudos realizados pelo IBGE (2001, p. 15), tem-se que:
Importante contribuição das micros e pequenas empresas no crescimento e desenvolvimento do País é a de servirem de “colchão” amortecedor do desemprego. Constituem uma alternativa de ocupação para uma pequena parcela da população que tem condição de desenvolver seu próprio negócio, e uma alternativa de emprego formal ou informal, para uma grande parcela da força de trabalho excedente, em geral com pouca qualificação, que não encontra emprego nas empresas de maior porte.
Em sendo a evasão fiscal uma realidade constante nesse cenário, e, também devido à alta carga tributária de nosso país, procurou o legislador constituinte, preocupado com essa realidade e com a sobrevivência e regularidade das pequenas empresas, estabelecer tratamento diferenciado a elas. No que tange à relação jurídico-tributária entre os entes federativos – polo ativo da obrigação tributária – e as empresas atuantes no mercado, o tratamento será diferenciado sempre que se tratar de empresa de pequeno porte, nos termos da lei. É o que prescreve o inciso IX do artigo 170 da Constituição Federal de 1988. Devido a esse comando constitucional, o princípio da livre concorrência é relativizado quando entram em jogo outros preceitos constitucionais. Mitiga-se a livre concorrência ao se estabelecer tratamento privilegiado às empresas de pequeno porte, tratamento esse de natureza econômica. (BINI, 2009, p. 15).
Contudo, essa desigualdade na relação jurídica é também embasada pelo princípio da isonomia material, cunhada por Aristóteles (apud BINI, 2009, p. 15), pois visa tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam. Tal desigualdade também tem amparo em dois outros princípios, apontados no mesmo artigo 170 da CF/88, quais sejam a busca do pleno emprego e a redução das desigualdades regionais e sociais.
Em nosso País, os custos, os riscos e os entraves burocráticos relativos à arrecadação dos impostos são, sem dúvida, uma significativa barreira ao estabelecimento de novos concorrentes no mercado, em especial os de menor poderio econômico ou financeiro. A simplificação, a redução ou a eliminação das obrigações tributárias, nos exatos termos da norma impositiva materialização no art. 179 da Carta Magna, constitui inegavelmente, a mais representativa e eficaz forma de incentivo ao empreendedorismo. Nesse diapasão, a do ônus tributário constitui medida indispensável para os governos na consecução do objetivo de inclusão, no mundo dos negócios, das empresas de menor porte. (BRAVO, 2001, p. 6).
Com a promulgação da Emenda Constitucional nº 06/1995, que alterou a redação do inciso IX do artigo 170 da Constituição Federal, o adjetivo “favorecido” foi utilizado, de forma a evidenciar que o tratamento despendido às empresas de pequeno porte não deve ser apenas diferenciado, mas também vantajoso. Corroborou para esse pensamento a Emenda Constitucional nº 14/2003, ao acrescentar a alínea “d” ao inciso III do artigo 146 da Constituição Federal de 1988. (BRASIL, 1988, online).
Em conformidade como o previsto no citado texto constitucional, foi promulgada a Lei Complementar nº 123/2006, que institui o intitulado Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa Pequeno Porte, bem como representou a criação do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições, incluindo os seguintes tributos: (i) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); (ii) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); (iii) Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI); (iv) Contribuição para o PIS/PASEP; (v) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); (vi) Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); (vii) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); (viii) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). (BRASIL, 2006, online).
2.1.1 Conceitos de Microempresas e de Empresa de Pequeno Porte
O enquadramento de uma pessoa jurídica como microempresa ou empresa de pequeno porte, para fins de opção do regime de tributação unificado denominado SIMPLES, é ditado pelo artigo 3º da LC nº 123/2006. É nesse dispositivo legal que as condições e requisitos são estabelecidos. (BRASIL, 2006, online). Só podem receber tais qualificações, inicialmente, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário (individual) a que se refere o artigo 966 do Código Civil (2002), e dede que devidamente registrados. Para ser microempresa, a receita bruta auferida, em cada ano-calendário, não pode ultrapassar R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais). Se a receita bruta for superior a esse teto, mas não ultrapassar o valor de R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais), a pessoa jurídica é considerada em empresa de pequeno porte. (BRASIL, 2006, online).
A Lei Geral preceitua, também, que a ME que, no ano calendário, obtiver receita superior a R$360.000,00, passa, no ano calendário seguinte, à condição de EPP. O mesmo raciocínio se aplica à EPP que auferir receita bruta igual ou inferior à R$360.000,00, quando então será considerada ME. (BRASIL, 2006, online).
Importante ressaltar que foi acrescentado, por meio da LC nº 147/2014, o §14 ao artigo 3º do Estatuto, que permitiu ao pequeno empresário o acréscimo de igual limite às receitas advindas de exportação, ou seja, a EPP pode, sem perder essa qualificação, auferir o teto de R$3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) de receita interna, acrescentando igual valor de teto com receitas de exportação, somando o máximo de R$7.200.000,00 (sete milhões e duzentos mil reais). O mesmo ocorre com a ME, cujo acréscimo decorrente de exportação não pode exceder o seu limite de enquadramento, qual seja, R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais). (BRASIL, 2006; 2014, online).
Além dessas duas classificações, há mais uma na LC nº 123/2006, insculpido no artigo 18-A do diploma: a do Microempreendedor Individual – MEI. Considera-se MEI o empresário individual que tenha auferido receita bruta, no ano calendário anterior, de até R$60.000,00 (sessenta mil reais), optante pelo SIMPLES e desde que não haja impedimento legal para essa opção. No decorrer do trabalho serão tratadas as diferenciações a que são submetidas o MEI. (BRASIL, 2006, online). Cumpre ressaltar que esses valores tetos para o enquadramento, quando a atividade empresarial é iniciada no ano já em curso, são estabelecidos de forma proporcional pela lei. Assim, divide-se o valor da receita bruta por doze e multiplica-se o resultado pelo número de meses de exercício empresarial no primeiro ano.
Tem-se por receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o resultado nas operações em conta alheia, bem como o preço dos serviços prestados, não incluindo, neste somatório, os valores das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, conforme disposto no artigo 3º, §1º do Estatuto. (BRASIL, 2006, online).
Para Fabretti (2013, p. 73), a definição de receita bruta por meio de lei complementar, por ser norma geral de reserva constitucional, impede que legislações federais, estaduais e municipais venham alterá-la, tornando-a mais abrangente, ou seja, englobando outros valores de receita não previstos na lei complementar.
3. TRIBUTOS ENVOLVIDOS NA DIFERENCIAÇÃO ENTRE OS REGIMES DE TRIBUTAÇÃO
Para uma melhor compreensão acerca da comparação a ser feita entre os regimes tributários, é imprescindível que se faça um estudo sobre os tributos que recebem tratamento diferenciado em cada um deles.
O regime Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) envolve tributos, nas espécies impostos e contribuições, dos três entes da federação. No entanto, como a diferenciação entre os regimes esta atrelada, grosso modo, à metodologia de cálculo do lucro e ao faturamento, discorrer-se-á apenas sobre IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS, uma vez que a sistemática de cálculo do IPI, da CPP e do ISS não ocasiona diferenciações – com exceção do SIMPLES onde as alíquotas são “reduzidas” – entre os regimes. Impende lembrar que o ICMS será também abordado, pois uma das críticas deste trabalho recairá sobre o fenômeno da substituição tributária a que está sujeito esse tributo.
Contudo, essa abordagem que será feita não visa esgotar, tampouco aprofundar o assunto, mas simplesmente subsidiar a compreensão da crítica a ser realizada por este trabalho e, para tal mister, bastam as análises do fato gerador, base de cálculo e contribuinte de cada tributo.
3.1 IMPOSTO SOBRE A RENDA – IR
Principal fonte de receita tributária da União, o IR possui uma nítida função fiscal. Segundo Alexandre (2014, p. 56), tendo em vista que a incidência do imposto é mais gravosa sobre os maiores rendimentos, ou seja, é progressivo, obtém-se o efeito de redistribuição de renda, uma vez eu aqueles que menos ou nada contribuem são, geralmente, os que mais usufruem dos serviços públicos financiados pela atividade arrecadatória.
Nos termos constitucionais, o imposto de renda incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tendo como contribuinte a pessoa física ou jurídica que os aufira. Porém, a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IR. (BRASIL, 1988, online). O fato gerador do IR “é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (decorrente do capital, do trabalho ou da conjunção de ambos) e de proventos de qualquer natureza” (SABBAG, 2014, p. 1180), assim entendidos os acréscimos não compreendidos no conceito de renda. Disponibilidade econômica é a obtenção da faculdade de usar, dispor e gozar de dinheiro ou coisas nele conversíveis; é “o poder de dispor efetivamente da renda – renda realizada – isto é, ter a posse direta dos incrementos patrimoniais (moeda, bens e direitos) que a compõem”, já que a disponibilidade jurídica é a obtenção de direitos de créditos, que não estejam sob condição suspensiva, “o poder de o beneficiário reivindicar a posse direta deste, quando melhor lhe aprouver”. (NUNES, 2013, p. 279).
Na lição de Machado (1998, p. 229), “a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos”. Trilhando esse caminho, Sabbag (2014, p. 1181) apresenta alguns exemplos que subsidiarão uma melhor compreensão do fato gerador do IR, veja:
Passemos a detalhar a “disponibilidade econômica ou jurídica”, que pode variar, em razão:
a) da renda de capital: aluguel, “royalties”, recebimentos decorrentes de aplicações financeiras, lucros, participação nos lucros, bonificações, rendimentos de partes beneficiadas, etc.;
b) da renda do trabalho: salário, honorários, pró-labore, comissões, etc.;
c) da renda da combinação do capital e do trabalho: pró-labore, lucro, etc.;
d) dos proventos de qualquer natureza: são os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda supramencionado –aposentadorias, pensões, ganhos em loterias, doações, acréscimos patrimoniais não justificáveis etc.
Determina a Constituição Federal que o IR obedeça aos critérios de universalidade, generalidade e progressividade. Compreende esses critérios a sujeição de todas as rendas e proventos (universalidade), de todas as pessoas (generalidade), à incidência do IR, sendo impostas maiores alíquotas (progressividade) aos rendimentos ou proventos mais elevados. (ALEXANDRE, 2014, p. 556).
A base de cálculo do imposto é, nos termos do artigo 44 do CTN, o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Configuram sistemáticas de apuração, que serão oportunamente explanadas, quando do desenvolvimento de regimes de tributação. (BRASIL, 1966, online).
3.2 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
As contribuições de seguridade social são as previstas no artigo 195 da Constituição Federal de 1988, em seus quatro incisos. Dentre elas as que mais impactam o resultado do exercício de uma empresa são as previstas no inciso I do referido artigo, quis sejam, a Contribuição Previdenciária Patronal, a Contribuição Social sobre Lucro Líquido, e as Contribuições ao PIS/PASEP e para CONFINS, eis que tem por fonte de custeio o empregador e a empresa. São tributos vinculados, uma vez que objetivam financiar a Seguridade Social.
3.2.1 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
A Constituição Social sobre o Lucro Líquido, instituída pela Lei nº 7.689/1988, trata-se de gravame que “incide sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas”. (SABBAG, 2014, p. 557). Esta contribuição tem como base de cálculo, para as empresas tributadas pelo lucro real, “o resultado apurado pela contabilidade antes da provisão para o imposto de renda, ajustada pelas adições, exclusões e compensações de bases negativas de exercícios anteriores ajustados (prejuízo)”. (SOARES, 2008, p. 84-85).
Já as pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido ou arbitrado, terão como percentual de presunção ou arbitramento do lucro tributável 12% sobre a receita bruta, deduzidas as devoluções, vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos. Contudo, para os mesmos casos em que o percentual de presunção, para o computo do IRPJ, seja de 32%, igual percentual se aplica para a CSLL, tudo conforme o artigo 20º da Lei nº 9.249/1995, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014.
O valor da contribuição a ser recolhido é calculado, regra geral, mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o lucro líquido.
3.2.2 Contribuições PIS/PASEP e COFINS
As contribuições para o PIS, PASEP e para COFINS foram instituídas, respectivamente, pelas leis complementares 07/1970, 08/1970 e 70/1991. Dada a complexidade da legislação em vigor, Fabretti (2005, apud SOARES, 2008, p. 101)
preleciona que “há tantas exceções para atividades econômicas específicas discriminadas na lei, com alíquotas especiais, que só terão interesse para quem estiver envolvido com elas”.
E como lembra Sabbag (2014, p. 556), apesar de originariamente concebidas em leis complementares distintas, as contribuições ao PIS e PASEP, ambas destinadas ao financiamento da seguridade social, foram unificadas, passando a obter a denominação PIS/PASEP a partir de julho de 1976.
Com o advento da Constituição de 1988 (art. 239, CF), ficou estipulado que os recursos do PIS/PASEP iriam financiar o programa do seguro-desemprego e o abono salarial, sendo este consistente no pagamento de um salário mínimo anual aos empregados que recebem até dois salários mínimos de remuneração mensal, desde que seus empregadores contribuam para o PIS/PASEP (art. 239, §3º, CF). (SABBAG, 2014, p. 556).
Importante ressaltar que essas contribuições não incidem sobre receitas auferidas de exportação, dada a imunidade tributária conferidas pelo artigo 149 §2º, I da Constituição.
3.2.2.1 Cumulatividade e não cumulatividade
A Constituição da República estabelece expressamente, para alguns tributos, a obrigatoriedade da observância do princípio da não cumulatividade. A não cumulatividade (técnica denominada de value-akked, para os norte-americanos) é, nos ensinamentos de Sabbag (2014, p. 1176) postulado segundo o que se permite em cada operação tributada seja abatido o valor do mesmo do mesmo imposto pago na operação imediatamente anterior. Trata-se de técnica que objetiva “limitar a incidência tributária nas cadeias de produção e circulação mais extensas, fazendo com que, a cada etapa da cadeia, o imposto somente incida sobre o valor adicionado nessa etapa”. (ALEXANDRE, 2014, p. 565).
Devido à complexidade mencionada da legislação em vigor, a análise desses tributos se restringirá a evidenciar a existência de duas modalidades para o cálculo mensal do PIS/PASEP e da COFINS que incidem sobre o faturamento das pessoas jurídicas: uma avoca a aplicação do regime cumulativo, enquanto a outra, do regime não cumulativo. Nessa esteira, leciona Sabbag (2014, p. 555):
Frise-se que o art. 195, §12, da CF prevê que al lei deve estabelecer os setores de atividade econômica para os quais haverá a não cumulatividade das contribuições previstas no art. 195, I, “b”, e IV, CF. Nessa medida, não será institucional a instituição de regimes tributários distintos (incidência cumulativa e incidência não cumulativa) para tais contribuições. Aliás, já há previsão de contribuição não cumulativa para o PIS/PASEP (Lei n. 10.637/2002), para a COFINS (Lei n. 10.833/2003) e para PIS-Importação e COFINS-Importação (Lei n. 10.865/2004).
Dos diplomas legais mencionados – Lei 10.637/02, em seu artigo 8º e Lei 10.833/03, em seu artigo 10 - extrai-se que as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES e pelo Lucro Presumido, ou Arbitrado, permanecem sujeitas ao regime cumulativo das Contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Logo, conclui-se que, excetuando os demais casos constantes do rol apresentado em ambos os dispositivos, as pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Real estão sujeitas à não cumulatividade dessas contribuições.
3.3 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS – ICMS
De competência estadual e prevista no artigo 155, II, da CF/88, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação é “gravame plurifásico (incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não cumulatividade – art. 155, § 2º, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional”, possuindo função predominantemente fiscal, ainda que haja permissivo constitucional para que seja seletivo. (SABBAG, 2014, p. 1110).
Consoante a dicção do artigo 4º da LC nº 87/1996, podem ser sujeitos passivos do ICMS pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, importadores de bens de qualquer natureza e os prestadores de serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal. Entretanto, a própria Constituição Federal de 1988, em seu artigo 150, §7º, admite a possibilidade de a obrigação tributária recair em um responsável, no fenômeno da substituição tributária progressiva. Assim, a uma terceira pessoa recai a responsabilidade de recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador. (SABBAG, 2014, p. 1110).
De acordo com Sabbag (2014, p. 1112), o fato gerador do ICMS é:
[...] a circulação de mercadorias ou prestação de determinados serviços. Circulação de mercadorias é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “física”, mas a circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passa a titularidade definitiva de outro. Exemplo: na saída de bens para mostruário não se paga ICMS, pois não ocorre a circulação jurídica do bem, apenas a movimentação “física”, não havendo mudança de titularidade; o mesmo fato ocorre na mera movimentação física de bens entre matriz e filial.
Sendo assim, com a EC nº 33/2001, o ICMS passou a incidir sobre importação de bens destinados ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento. (BRASIL, 1988, online).
É fato gerador do ICMS a realização de transporte, seja de bens, pessoas, mercadorias ou valores, entre estados ou municípios, o que, por exclusão, retira do campo de incidência do ICMS, o transporte municipal. Frise-se que, constar na LC nº 87/1996, no inciso II do artigo 2º, a expressão “por qualquer via”, é possível a incidência deste tributo sobre o transporte aéreo. As prestações de serviços de comunicação também estão sujeitas ao ICMS. Cumpre ressaltar que o fato gerador do tributo ocorre ainda que as prestações se tenham iniciadas no exterior.
A base de cálculo do ICMS é o valor da operação (venda) da mercadoria, o preço do serviço, ou o valor da mercadoria ou bem importado, constante do documento de importação, convertido em moeda nacional à mesma taxa de cambio utilizada para o IPI, acrescido os valores do IPIO, IOF, II e das despesas aduaneiras. (SABBAG, 2014, p. 116).
3.3.1 Substituição Tributária
A abordagem do fenômeno da substituição tributária é necessária, uma vez que um dos pontos a ser criticado neste trabalho, em relação a não conformação do Simples Nacional ao comando constitucional de favorecimento, atinge esse instituto, estabelecido em algumas situações pela LC nº 123/2006.
Regulada pela Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), o fenômeno da substituição tributária consiste em dispor a outrem aa responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pelo contribuinte. Se a substituição tributária for progressiva, tal recolhimento se dá antecipadamente à ocorrência do fato gerador. Nessa trilha, Sabbag (2014, p. 1111) leciona que:
[...] há a possiblidade de figurar no polo passivo da relação jurídica o responsável tributário, quando o escolhido por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerado (art. 121, § Único, II, do CTN). A própria Constituição Federal, em seu art. 150, §7º, admite o fenômeno da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da substituição tributária progressiva ou “para frente” – escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato gerador presumido.
É notória a intenção do legislador ao possibilitar a aplicação desse instituto: facilitar ao sujeito ativo da obrigação tributária a fiscalização, e obter maior êxito na atividade arrecadatória. Nesse diapasão, Bravo (2012, p. 9) defende que:
A substituição tributária progressiva não modifica a competência constitucional delegada ao ente federativo, constituindo apenas ferramenta de incremento da eficiência arrecadatória, devida à diminuição do universo de contribuintes passiveis de controle pelas administrações tributárias, à concentração do recolhimento em uma única etapa de circulação da mercadoria e à antecipação do recebimento das receitas das unidades federativas em relação à ocorrência do fato gerador, auxiliando no combate à sonegação fiscal.
Vale mencionar que a legislação estabelece um sistema de estimativa para definir a base de cálculo. Nos termos do artigo 8º, II, da Lei Kandir, o tributo incide sobre o somatório do valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário, dos valores de seguro, fretes e outros encargos, e da margem do valor agregado, relativa às prestações subsequentes, estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado.
4. REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO IRPJ E CSLL
O sistema tributário brasileiro apresenta quatro regimes de tributação para o IRPJ e CSLL, cada qual com suas particularidades. Como esses regimes podem resultar em diferente oneração tributária, é necessário estudo e avaliação acerca do melhor regime a ser adotado pela administração das empresas, quando lhes cabe a possiblidade de escolha.
Para que se compreenda o propósito do presente trabalho, as características essenciais de cada regime serão aqui tratadas, sobretudo as indispensáveis à elucidação do modelo matemático a que se propõe.
4.1 LUCRO PRESUMIDO
Como do próprio nomem iuris já se extrai, no regime de tributação com base no Lucro Presumido, os valores relativos ao IRPJ e CSLL são determinados mediante a presunção do lucro da empresa. É uma forma simplificada para o cálculo dos dois referidos tributos, mas que não pode ser indistintamente utilizada por todas as pessoas jurídicas.
Então, para optar pelo Lucro Presumido, as pessoas jurídicas precisam observar requisitos de ordem objetiva e subjetiva. Como primeira condição, o §3º do artigo 516 do RIR traz a não obrigatoriedade ao regime Lucro Real. Atrelada a essa, existe ainda uma segunda condição: o teto, estabelecido pelo artigo 7º da Lei nº 12.814/2013, para a receita bruta auferida no ano calendário anterior. (BRASIL, 2013, online).
Assim, se a empresa auferiu no ano calendário anterior, receita bruta total igual ou inferior a R$78.000.000,00 (setenta oito milhões de reais) – ou o valor proporcional ao número de meses do período, se inferior a doze – é lhe facultada a opção pelo regime presumido. (BRASIL, 2013, online).
Em face da primeira condição estabelecida pela legislação, Possoli (2011, p. 44), de forma clara, sintetiza que:
O faturamento não é o critério exclusivo para determinar a possibilidade de opção pelo lucro presumido. Existem situações em que mesmo o faturamento sendo inferior ao limite estabelecido, há impedimento legal para o exercício da opção. Tais impedimentos estão dispostos nos incisos do artigo 14 da Lei 9.718/98, obrigando estas empresas a adotarem o lucro real como forma de tributação.
Quanto à CSLL, a base de cálculo das empresas optantes pelo Lucro Presumido será determinada pela aplicação do percentual de 12% sobre a receita de vendas – para as atividades comerciais e industriais – e, para a maioria dos serviços, com exceção dos serviços hospitalares e de transporte (a estes também se aplicam os 12%), 32%, conforme disposto no artigo 20 da Lei nº 9.249/1995. (BRASIL, 1995, online).
4.2 LUCRO ARBITRADO
A apuração do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Arbitrado consiste em calcular os tributos devidos com base em um arbitramento do lucro. Trata-se de um método de estimativa utilizado de forma impositiva, quando a empresa não dispõe dos demonstrativos contábeis ou, os tendo, são desconsiderados pela autoridade fiscal. Também é aplicado esse regime quando o contribuinte, sem cumprir os requisitos para a tributação com base no lucro presumido, indevidamente, fez tal opção. O arbitramento é uma prerrogativa da autoridade fiscal, e as hipóteses do cabimento estão discriminadas no artigo 530 do RIR. (SOARES, 2008, p. 83).
No entanto, em situações excepcionais, a pessoa jurídica poderá apresentar sua declaração de rendimento com base no lucro arbitrado. Exemplifica-se como excepcionalidade, a ocorrência de caso fortuito ou força maior que tenha acarretado na perda ou inutilização dos livros fiscais:
Suponha-se, por exemplo, que tenha ocorrido uma inundação ou incêndio no local onde estiverem guardados os livros e documentos fiscais da pessoa jurídica, de modo que o cumprimento da obrigação tributária tenha sido afetado, estando, com isso, prejudicado involuntariamente. Nestes casos, poderá a pessoa jurídica utilizar-se do arbitramento para pagar o IRPJ, embora seja uma prerrogativa do fisco quando entende que a escrituração do contribuinte não merece confiança ou que é melhor desclassifica-la por atos ilícitos. (SOARES, 2008, p. 83).
O Regime Lucro Arbitrado está previsto na Lei nº 9.249/1995, artigo 16, donde se extrai que se assemelha ao Lucro Presumido, diferenciando-se pela majoração em 20% sobre as alíquotas de presunção do lucro, quando a receita bruta é conhecida. Essa majoração só é aplicada no computo do IR, uma vez que, em se tratando de CSLL, os percentuais de presunção permanecem inalterados. (BRASIL, 1995, online).
O arbitramento, contudo, não escapa à legalidade. A não observância das normas na escrituração contábil ou a sua falta, quando obrigatória, são causas de arbitramento do lucro, que deverá valer-se de uma dentre as alternativas de cálculo apresentadas no artigo 535 do RIR, quando a receita bruta não for conhecida. (BRASIL, 1995, online).
4.3 LUCRO REAL
O regime de tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real é o mais denso e completo de todos. O complexo normativo que a disciplina exige, dentre tantas outras exigências, o levantamento de balanços patrimoniais fundamentados ao final de cada trimestre ou ano (conforme a opção do contribuinte) e o cálculo do lucro real em livro especial – LALUR, obrigando a empresa a ter o controle de toda a movimentação financeira, de estoque, de produção e comercialização. Contudo, é o regime que permite o gozo de diversos incentivos fiscais estabelecidos pela legislação do IR, tais como depreciação ou amortização acelerada incentivada e isenção ou redução do imposto.
Como leciona Possoli (2011, p. 52), a facultatividade dos outros regimes já analisados está condicionada à observância de alguns requisitos, ao passo que, diferentemente, não já qualquer óbice aos contribuintes para optarem pelo Lucro Real, pois este independe de faturamento ou outra condição subjetiva.
4.3.1 Dissociação das Legislações Fiscal e Societária: Lucro Real x Lucro Contábil
Diferentemente dos regimes Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional, o regime Lucro Real, na atual configuração, impõe uma diferenciação entre o lucro societário (também designado contábil), estabelecido pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976), e o Lucro real, lucro este estabelecido pela legislação fiscal (RIR) e que exige ajustes, ou seja, alguns acréscimos ou deduções de receitas e despesas para a quantificação da base de cálculo do IR e da CSLL. (BRASIL, 1995, online). Inicialmente cumpre destacar a compensação de prejuízos fiscais, limitada a 30% do lucro ajustado, conforme o artigo 15 da Lei nº 9.065/1995. Assim, se o lucro ajustado de uma sociedade, num determinado trimestre, foi de R$100.000,00, e no trimestre anterior houve um prejuízo de R$40.000,00, desse prejuízo, apenas R$30.000,00 poderá ser compensado. Outro aspecto a ser evidenciado é que na escrituração contábil todos os custos de despesas devem ser subtraídos da receita liquida de vendas. Todavia, a legislação do IR estabelece parâmetros e limitações para aceitar determinado custo ou despesa como dedutível, quando da apuração do lucro real. (BRASIL, 1995, online).
Com o fito de estimular o financiamento de algumas atividades e programas, o governo federal proporcionou a possibilidade de dedução, no IRPJ, de incentivos, que sobrevém quando há repasse de valores a certas instituições ou aderência a certos programas. O artigo 229 do RIR lista o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), doações aos Fundos da Criança e do Adolescente, atividades culturais ou artísticas, atividade audiovisual, e vale-transporte, observados os limites estabelecidos em lei para estes incentivos. (BRASIL, 1995, online).
Na apuração do lucro real, há, também, limites na dedutibilidade das despesas com doações. Tal limitação, conforme defende Fabretti (2013, p. 141), tem o escopo de impedir práticas de sonegação e desvio de recursos. Assim, no artigo 365 do RIR, ha expressa vedação de deduções decorrentes de doações e contribuições, exceto as efetuadas (I) às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do artigo 213 da Constituição Federal de 1988, até o limite de 1,5% do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata a próxima exceção; (II) às entidades civis sem fins lucrativos, legalmente constituídas no Brasil, que prestem serviços gratuitos em beneficio de empregados da pessoa jurídica doadora, ou em benefício da comunidade onde atuem, respeitado o limite de 2% do lucro operacional, e desde que respeitadas algumas regras impostas no referido dispositivo legal, dentre elas, a de que as doações em dinheiro deverão ser feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária.
As despesas com brindes não são mais dedutíveis. Portanto, se deduzidas na escrituração contábil, devem ser adicionadas ao lucro liquido quando da determinação do lucro real.
4.3.2 Lucro Real Anual
No regime Lucro Real é permitido ao contribuinte a opção em efetuar o recolhimento com periodicidade mensal ou trimestral. No Lucro Real Anual, as pessoas jurídicas tributadas devem “[...] efetuar mensalmente recolhimentos do imposto a título de antecipações, com base em estimativa, de tal forma a suspender ou reduzir esses recolhimentos se estiver fundamentada em balanços ou balancetes periódicos”. Além do mais, “Esta opção impede a pessoa jurídica de mudar para o regime de tributação com base no lucro presumido”. (SOARES, 2008, p. 77).
Assim, ao encerrar o exercício, quando na elaboração da escrituração contábil, o imposto deve ser apurado e acertado na declaração de ajuste. Conforme dispõe o artigo 6º da Lei nº 9.430/1996, se o saldo da diferença entre o imposto realmente devido e o recolhido por estimativa for positivo, tal diferença deve ser recolhida em cota única até o dia ultimo dia útil do mês de março do ano seguinte; se negativo, pode ser compensado como o imposto devido nos meses subsequente do ano-calendário, assegurada a possibilidade de requerimento de restituição. (BRASIL, 1996, online).
4.3.3 Lucro Real Trimestral
Como uma segunda alternativa metodológica às pessoas jurídicas pelo Lucro Real, a legislação possibilita a realização da apuração do resultado em cada trimestre do exercício. Assim dispõe o artigo 1º da Lei nº 9.430/1996, in verbis:
Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei.
Se, conforme apontado na seção anterior, uma “vantagem” do Lucro Real Anual sobre o Lucro Real Trimestral é a possibilidade da suspensão do recolhimento ou dedução do valor quando, no mês anterior, fora efetuado pagamento a maior do que o apurado em balancete ou balanço, tal vantagem existe porque o artigo 250, III, do RIR, impõe limite à compensação do prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores (para o regime trimestral), qual seja, o de trinta por centro do lucro líquido ajustado, conforme já exposto na seção 5.3.1 do presente trabalho. (BRASIL, 1996, online).
Em contrapartida, o lucro real trimestral exige que o levantamento das informações contábeis – apuração – seja realizado apenas de três em três meses.
5. SIMPLES NACIONAL
A Lei Complementar nº 123/2006 institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Nela estão estabelecidas normas gerais relativas à apuração e recolhimento de impostos e contribuições da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, mediante regime único de arrecadação, bem como às obrigações acessórias. Estabelece, também, benefícios de natureza não tributária, abrangendo, inclusive aspectos trabalhistas, societários e licitatórios (BERTOLDI, 2007, apud POSSOLI, 2011, p. 34).
E o Poder Executivo editou o Decreto nº 6.038/2007, que regulamenta a LC nº 123/2006 e institui o Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), e por sua vez, tem função precipuamente regulamentar, exercendo-a através da edição de resoluções. Para usufruir desse tratamento diferenciado, as microempresas e empresas de pequeno porte precisam atender a alguns requisitos. Atendido os requisitos, abre-se a possibilidade de adesão a esse regime, que deve ser realizada no mês de janeiro, ate o seu ultimo dia útil, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano em que houve a opção. (BRASIL, 2006; 2007, online).
Primeiramente, e por obvio, faz-se necessário o enquadramento no conceito de microempresa ou empresa de pequeno porte, tema já abordado na seção 2.2 deste trabalho. Observada essa condição objetiva, passa-se a analise das subjetivas. Dessa forma, no §4º do artigo 3º da LC nº 123/2006, constam exigências de aspectos pessoais das pessoas jurídicas, como tipo jurídico, participação dos sócios, dentre outras. São excluídas do abrigo do Simples Nacional as sociedades por ações, as cooperativas (salvo as de consumo), a pessoa jurídica: vinculada a obrigação pelo lucro real; que participa de capital de outra pessoa jurídica; de cujo capital participe outra pessoa jurídica, ou pessoa física inscrita como empresário ou sócia de outra empresa que já receba tratamento diferenciado, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite. (BRASIL, 2006, online).
Ainda, a pessoa jurídica cujos titulares ou sócios sejam administradores ou equiparados de oura pessoa jurídica com fins lucrativos, ou que participe com mais de 10% do capital de outra empresa não beneficiada pelo regime em comento, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite. Por fim, completando o rol dos excluídos dos benefícios do tratamento jurídico diferenciado, está a pessoa jurídica que seja filial, sucursal, agência ou representação, no país, de pessoa jurídica com sede no exterior, bem como àquela resultante ou remanescente de cisão ou outra forma de desmembramento de pessoa jurídica, que tenha ocorrido nos cindo anos anteriores. Ressalte-se que a LC nº 123/2006, alterada pela LC nº 147/2014, incluiu o inciso XI no rol exposto, para excluir do benefício jurídico diferenciado as pessoas jurídicas cujos titulares ou sócios guardem com o contratante do serviço relação de pessoalidade, subordinação e habitualidade. (BRASIL, 2006; 2014, online).
De acordo com Possoli (2011, p. 36), “em seu art. 17, a LC nº 123/2006 estabelece vedações específicas no campo tributário, ou seja, as empresas podem utilizar os benefícios de natureza não-tributária, estando, contudo, impedidas de optar pelo Simples Nacional”, donde se conclui que não há vinculação necessária entre optar pelo Simples Nacional e receber tratamento diferenciado e favorecido de ordem não tributária. Ressalte-se que a LC nº 147/2014 revogou o inciso XI do artigo 17 da LC nº 123/2006, possibilitando à micro e pequena empresa que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural – descrição esta que abarca os escritórios de advocacia – o recolhimento na forma do Simples Nacional. (BRASIL, 2006; 2014, online).
Os tributos incluídos na sistemática do Simples Nacional são os mencionados no artigo 12 da LC nº 123/2006 (item 2.2 deste trabalho). O § 1º, do mesmo artigo, obriga o recolhimento de outros impostos e contribuições, quais sejam, IOF, II, EIK, ITR, FGTS, Contribuições Previdenciárias conta empregado, IR relativo aos rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável e na alienação de bens do ativo permanente, bem como o relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica a pessoas físicas. Contribuição para o PIS/PASEP, COFINS e IPI incidentes na importação de bens e serviços, e o ICMS devido em algumas situações. (BRASIL, 2006; 2014, online).
Com base na autorização constitucional de que a norma geral pode estabelecer condições de enquadramento diferenciadas por Estado, o Estatuto da Micro e Pequena Empresa permitiu que os Estados com menor participação no PIB adotassem faixas de receita bruta anual menores que as estipuladas no artigo 3º, sendo esta a explanação feita por Alexandre (2014, p. 673):
Sob o ponto de vida dos Estados, a regra pode ser considerada razoável, pois a entidade que, para um Estado economicamente grande, é uma empresa de pequeno porte, merecendo tratamento diferenciado, pode ser considerada uma média empresa para um Estado economicamente menor, de forma que a renuncia fiscal decorrente do enquadramento de várias empresas na mesma situação signifique uma perda considerável de arrecadação para as menores economias da federação.
Assim ficou estipulado que, em possuindo, o Estado ou Distrito Federal, participação no PIB nacional igual ou superior a 5%, é obrigatória a adoção das faixas nacionais de receita bruta anual. Se a participação for menor que esse percentual, o Estado poderá optar por faixas menores – conforme percentuais da receita bruta estabelecidos no artigo 19 da LC 12/2006 -, denominadas sublimites, para o recolhimento do ICMS. A adoção de sublimite pelo Estado vincula os seus municípios ao mesmo sublimite para efeito de recolhimento do ISS. (BRASIL, 2006, online). De acordo com Alexandre (2014, p. 675), há grave inconstitucionalidade na submissão dos Municípios a uma decisão dos Estados, pois restou violado a autonomia dos entes, principal sustentáculo do pacto federativo.
5.1 NORMAS PARA O CÁLCULO DO TRIBUTO
No Simples Nacional, a alíquota unificada é estabelecida levando-se em consideração o valor acumulado da receita bruta nos últimos doze meses, ou, se no inicio da atividade empresarial, proporcionalmente ao número de meses em atividade. Diferenciações também são estabelecidas de acordo com a natureza da atividade: se a atividade for comercial, segue anexo I da lei; se industrial, o anexo II, e assim, sucessivamente. Constam da lei seis anexos.
O valor a ser recolhido é calculado pela aplicação da alíquota unificada sobre a base de cálculo – a receita bruta auferida no mês.
Em consonância com o principio da isonomia, a alíquota é progressiva, de forma que os optantes com maior receita bruta e, presumivelmente, maior capacidade contributiva estarão sujeitos a um percentual mais elevado. Por conseguinte, é correto afirmar que o montante devido aumenta mais que proporcionalmente o valor da receita bruta auferida. (ALEXANDRE, 2014, p. 697).
O artigo 18 da Lei Geral determina a segregação de receitas de acordo com o tipo de operação econômica, uma vez que, a depender do tipo, podem ocorrer alterações que diferenciarão o cálculo, como, por exemplo, isenções direcionadas a valores específicos que minorarão o quantum devido. É o que ocorre com as isenções incidentes sobre exportações. (BRASIL, 2006, online).
A opção pelo Simples Nacional será irretratável para todo o ano-calendário, e, a regra é que o contribuinte calcule o montante devido tomando por base a receita auferida no mês, ou seja, pelo regime de competência. No entanto, é permitida pela lei a opção do cálculo efetuado sobre a receita efetivamente recebida no mês – regime de caixa.
Conforme já mencionado, a LC nº 123/2006 estabeleceu uma sistemática diferenciada de recolhimento para o Microempreendedor Individual – MEI, que consiste no recolhimento dos tributos abrangidos pelo Simples Nacional em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta auferida. O valor fixo mensal corresponde à soma de três parcelas: uma a título de Contribuição para a Seguridade Social; as outras duas, à título de ICMS e ISS, sendo isento dos demais tributos que compreendem o Simples. No caso da CPP, caso o MEI contrate empregado, é devida a contribuição à alíquota de 3% sobre o respectivo salário. (BRASIL, 2006, online).
5.2 FACILITAÇÕES E DESBUROCRATIZAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIAS
Estabelecidas na Seção VII da LC nº 123/2006, a ME e EPP optante pelo Simples Nacional possuem facilitações e simplificações nas obrigações acessórias. Assim, conforme dispõe o artigo 25 do referido diploma, deverá ser apresentado à Secretaria da Receita Federal do Brasil declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais. Opcionalmente, poderão adotar contabilidade simplificada para os registro e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor. (BRASIL, 2006, online).
Procurou o legislador, também, favorecer a ME e EPP participante de processo licitatório com a Administração Pública. Assim, devido à LC nº 147/2014, que acrescentou o §14 ao artigo 3º da Lei nº 8.666/1993, as preferências ali estabelecidas, caso haja igualdade de condições – como critério de desempate -, devem privilegiar o tratamento diferenciado e favorecido às ME´s e EPP´s. Da mesma forma, dispõe o artigo 5º-A que “as normas de licitações e contratos devem privilegiar o tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte na forma da Lei”. (BRASIL, 2014, online).
No que diz respeito ao registro dos atos constitutivos, suas alterações e extinções (baixa) das micro e pequenas empresas, em qualquer órgão dos três âmbitos de governo, outra facilitação foi franqueada pelo artigo 9º do Estatuto: a de que ocorrerá o registro independentemente da regularidade das obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios ou administradores.
6. ELISÃO FISCAL
Visando garantir o cumprimento de metas e a continuidade da empresa, administradores lançam mão de um planejamento estratégico, uma vez que a obtenção de lucro – o maior possível – é a finalidade tanto dos investidores quanto dos sócios e empresários. É aspirando à sobrevivência e permanência no mercado que as empresas de pequeno porte precisam de planejamento. (SOARES, 2008).
[...] partindo do pressuposto de que os custos tributários estão atrelados ao fator lucratividade de uma empresa, e de que estes custos podem ser reduzidos por meio do planejamento tributário, numa “visão estratégica”, o mesmo pode ser aplicado em qualquer área da empresa, e, como atividade permanente, pode também fazer parte da cultura das empresas, ficando atrelado ao seu planejamento estratégico. (ANDRADE FILHO, 2006 apud SOARES, 2008, p. 118).
As ME´s e EPP´s, ressalvados os casos contidos na lei, cabem a escolha por um dentre os regimes de tributação possíveis. Noutras palavras, é facultado ao empresário, ou a sociedade empresária, aderir ao regime de tributação que melhor lhe aprouver. Neste sentido, cabe ao gestor buscar alternativas, por meios permitidos pela lei, de modo a desonerar o máximo possível à carga tributária da pessoa jurídica. Nesse diapasão, Malkowski entende que “ninguém é obrigado a escolher condutas tributadas (ou mais severamente tributadas) – percorrendo caminhos livres de tributação (ou com tributação mais branda)”. (MALKOWSKI, 2000, apud SOARES, 2008, p. 41-42).
Assim, a elisão fiscal, diferentemente da evasão fiscal, e segundo o entendimento dominante entre os juristas, compreende a prática de atos lícitos antes da realização do fato gerador, de maneira a se obter uma economia de tributos. É a “expressão utilizada preferencialmente para denominado procedimentos legítima, permitida ao contribuinte no intuito de fazer reduzir o ônus tributário” (COSTA, 209, p. 182).
E conforme Soares (2008, p. 127), a elisão fiscal se opera quer impedindo a ocorrência do fato gerador quer excluindo o contribuinte do amento de abrangência da norma tributária ou, ainda, reduzindo o quantum a ser recolhido.
[...] se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributada específica ainda não tinha surgido, e o direito do fisco ao tributo ainda se encontrava em sua fase abstrata; por conseguinte, o fisco nada poderá objetar se um determinado contribuinte consegue, o fisco nada poderá objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência do fato gerador, ou fazer com que essa ocorrência se dê na forma, na medida ou no tempo mais favorável.
Como aponta Alexandre (2014, p. 277), o raciocínio segundo o qual a elisão fiscal ocorre antes da concretização do fato gerador comporta exceções, como, v. g., a elaboração da declaração do imposto de renda das pessoas físicas que, apesar de posterior ao fato gerador (renda percebida durante o ano-calendário), possibilita ao contribuinte a escolha pelo modelo que lhe seja mais favorável – completa ou simplificada.
Por sua vez, na evasão fiscal, a prática de atos ocorre concomitante ou posteriormente ao fato gerador, na qual são utilizados meios ilícitos para escapar do pagamento de tributos. Deste modo, diz-se que a evasão – que se materializa pela fraude, sonegação ou simulação – é sempre ilícita por utilizar de mios enganosos ou dolosos para evitar tributação. (SOARES, 2008, p. 127).
Considerando que o Simples Nacional é, na maioria das vezes e situações da vida empresarial, o regime de tributação que menos onera o empresário, mas não o é em toda e qualquer situação, o planejamento tributário se coaduna com o propósito de maximização dos ganhos, tornando-se imprescindível para os que almejam tal propósito. Dentre tantos aspectos a se considerar no planejamento, Alexandre (2014, p. 670) lembra que:
[...] é necessário ressaltar, contudo, que os sujeitos passivos que possuam uma folha de pagamento baixa, quando comparada com a respectiva receita bruta, poderão sofrer prejuízos caso optem pelo Simples Nacional. Portanto, o ideal para as microempresas e empresas de pequeno porte é fazer os cálculos de maneira detalhada para não formularem opções que gerem uma tributação onerosa que a convencional.
6.1 COMÉRCIO E INDÚSTRIA: VARIÁVEIS ECONÔMICAS E LEGAIS CRÍTICAS
Conforme propósito desta pesquisa – o de mostrar que o Simples Nacional nem sempre resulta em benefícios e desoneração tributária às micro e pequenas empresas, serão tratados a seguir alguns pontos que corroboram para a defesa da tese.
O artigo 23 da LC nº 123/2006 dispõe que os optantes pelo Simples Nacional, não farão jus a apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidas pelo regime. No entanto, os adquirentes (não optantes pelo Simples Nacional) de mercadorias de ME´s e EPP´s optantes poderão aproveitar o crédito correspondente ao ICMS incidente sobres as suas aquisições, desde que obedecidos alguns requisitos mencionados no artigo 23 e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelos optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições. (BRASIL, 2006, online).
O não aproveitamento de crédito na sua integralidade se traduz em desvantagem para quem adquire produtos ou mercadorias das ME´s e EPP´s para revenda, pois, uma vez que os créditos não serão transferidos, tal adquirente suportará o valor do tributo devido deduzindo apenas a importância recolhida pela ME e EPP alienante. Esse raciocínio se assemelha ao dos casos de isenção ou não incidência de ICMS no “meio da cadeia”, já que também impedem a transmissão do crédito ao elo seguinte. (BRASIL, 2006, online).
Excelente explanação é dada por Coêlho (2002, p. 344):
[...] em impostos como o ICMS, em razão da técnica não cumulativa ou, por outro lado, em razão da conta corrente fiscal, existe uma radical incompatibilidade entre a natureza da exação e as exonerações fiscais. Dar isenção numa fase intermediária do ciclo ou mesmo conceder imunidade significa “transferir” para o elo seguinte o ônus do imposto... A imunidade ou a isenção só funcionam nos impostos não cumulativos plurifásicos se forem integrais (envolvendo o processo inteiro de circulação) e assim mesmo num mesmo corredor de fases. Afora tais hipóteses, não há como fazer funcionar, sem gerar disfunções, as exonerações fiscais nos impostos plurifásicos não cumulativos.
No que diz respeito ao aproveitamento do ICMS aplicado sobre os insumos adquiridos por indústria optante, a LC nº 128/2008 facultou aos Estados e ao Distrito Federal, mediante deliberação exclusiva e unilateral, a concessão de crédito do ICMS às pessoas jurídicas (e equiparadas) não optantes que adquirem mercadorias dessas industriais optantes. (BRASIL, 2008, online). Para Fabretti (2013, p. 86), a não implementação dessa faculdade “é um grande problema de mercado para as MPE, pois os compradores de mercadorias ou produtos industrializados desejam aproveitar os créditos dos impostos (ICMS e IPI) e das contribuições do PIS e da COFINS no sistema não cumulativo”.
E pelo fato de ser o imposto de maior impacto no preço final das operações comerciais com mercadorias, cujo ônus influencia de forma determinante na competitividade do preço das mercadorias, “[...] qualquer avanço da legislação
tributária na direção da efetiva desoneração do ICMS relativamente às microempresas (ME´s) e empresas de pequeno porte (EPP´s) optantes pelo Simples Nacional é fundamental para a inserção competitiva”, principalmente nos mercados varejista e atacadista. (BRAVO, 2012, p. 1).
Ainda que as reduzidas alíquotas de ICMS aplicáveis aos optantes pelo Simples Nacional, que variam de 1,25% a 3.95%, em regra, resulte em montantes menores a serem recolhidos, se comparados aos que seriam pagos no regime feral, foi infeliz o legislador, do ponto de vista da observância ao princípio constitucional de favorecimento a ser dispensado à micro e pequena empresa, ao estabelecer, no artigo 13, §1º, XIII, da LC nº 123/2006, com redação dada pela LC nº 147/2014, que as operações submetidas ao recolhimento do ICMS por substituição tributária, envolvendo os produtos e mercadorias ali listados, quando efetuadas por contribuinte optante do Simples Nacional, devam observar a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. (BRAVO, 2012, p. 2).
Noutras palavras, “a legislação infraconstitucional vigente impõe ao optante do Simples Nacional, investido legalmente da qualidade de substituído tributário, um ônus equivalente ao que teria no Regime Geral do ICMS”, ou seja, maior do que o imposto que seria apurado caso a operação não estivesse submetida ao regime de antecipação do recolhimento. (BRAVO, 2012, p. 2).
Como exemplo apresentado pelo autor, suponha-se a venda de um produto pelo valor de R$100,00 (cem reais), de uma indústria sujeita ao regime geral a um varejista optante pelo Simples Nacional, ambos estabelecidos em uma mesma unidade da federação. Considerando que a mercadoria está sujeita a uma alíquota de 17%, que o preço de revenda ao consumidor é de R$150,00 (cento e cinquenta reais) e que, no mês da revenda, os tributos do comerciante varejista serão recolhidos aplicando-se a alíquota da menor faixa de receita bruta acumulada constante do Anexo I 91,25% para o ICMS), se não houver previsão para que a aquisição dessa mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária, pela realização da venda o comerciante varejista terá de recolher R$1,88 (R$150,00x1,25%). . (BRAVO, 2012, p. 16).
Todavia, caso a legislação estadual obrigue o recolhimento do ICMS por substituição tributária, estabelecendo como margem do valor agregado (MVA) o percentual de 50%, e desde que o produto pertença ao rol do artigo 13, § 1º, XIII, “a”, da LC 123/2006, o ICMS a ser recolhido pela indústria em antecipação à venda a ser realizada pelo comerciante aumenta para R$8,50 (R$50,00 x 17%). Constata-se, ainda, que há um acréscimo de mais de 352% ao montante que seria pago caso a operação não estivesse sujeita à substituição tributária progressiva. (BRAVO, 2012, p. 16).
Já em uma análise sob o prisma econômico, tem-se que o lucro bruto da microempresa varejista naquela operação seria de R$48,12 (quarenta oito reais e doze centavos), obtido pela seguinte fórmula: [preço de venda (-) ICMS devido no Simples Nacional (-) preço de aquisição]. Com a instituição da substituição tributária progressiva, o preço de compra do produto pelo varejista seria de R$108,50 (cento e oito reais e cinquenta centavos), pois teria, em seu valor, a aglutinação do ICMS/substituição. Assim, para se manter o mesmo lucro original da operação, a mercadoria precisaria ser revendida por R$156,62 (cento e cinquenta e seis reais e sessenta dois centavos). (BRAVO, 2012, p. 16-17).
Portanto, chega-se ao entendimento de que:
Ao repassar o custo do ICMS/STP para o preço final da mercadora, o varejista perderia competividade em relação aos seus concorrentes de médio e grande porte (i) pela necessidade de aumento do preço ao consumidor final, para que se mantenha a mesma margem utilizada anteriormente à instituição do regime; (ii) porque o ICMS/STP retido do varejista é igual a de qualquer outra empresa na mesma situação, independentemente do porte dou do regime de tributação do imposto a que esteja submetida; e (iii) porque essa diferença a maior de R$ 6,62 do ICSM/STP em comparação ao Simples Nacional, repassada total ou parcialmente ao preço final da mercadoria, acaba por elevar a receita bruta sobre a qual incidirão os outros tributos incluídos no Simples Nacional – IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS e CPP. (BRAVO, 2012, p. 17).
Outro ponto a possibilitar desvantagem para as micro e pequenas empresas é a isenção de IPI. O que diferencia as alíquotas aplicáveis ao comércio (anexo I) das aplicáveis à indústria (anexo II) é que nestas há um acréscimo de 0,5% dos valores constantes daquelas. Assim, se para a atividade comercial a primeira faixa de receita bruta tem por alíquota o percentual de 4%, para a atividade industrial a alíquota passa a ser de 4,5%. (BRAVO, 2012, p. 17).
Mas, ocorre que, em havendo isenção de IPI para determinados produtos, esse adicional, com exceção dos valores das receitas decorrentes de exportação, continua mantido, “de forma que o optante acabará sendo onerado por um percentual relativo a um tributo cujo pagamento não estaria sujeito, caso submetido a sistemática geral de tributação”. (ALEXANDRE, 2014, p. 697).
7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Conforme demonstrado no presente trabalho, o favorecimento do Simples Nacional, em relação ao Regime Geral, não ocorre em todos os casos. Portanto, urge a necessidade de avanços em matéria de desoneração tributária, que por parte do Poder Legislativo, no exercício da competência tributária, quer através de medidas politicas a serem tomadas na busca por maior justiça fiscal, que somente será alcançada quando for observado o mandamento constitucional.
Ainda que não seja objeto desta pesquisa a propositura de soluções para a adequação da LC nº 123/2006 à Constituição da República, alguns comentários são pertinentes. Primeiramente, não há razão para a existência de operações desoneradas do PIS/PASEP, do IPI e da COFINS no Regime Geral sem a correspondente redução dos percentuais relativos a esses tributos do Simples Nacional. A concessão de alíquota zero, isenção ou suspensão dos mencionados tributos deveria ser estendida aos optantes do Simples Nacional, diminuindo, do total a ser recolhido, as parcelas a eles relativas.
Da mesma forma, se os valores relativos aos IRPJ, recolhidos no âmbito do Simples Nacional, superam o valor que seria devido no Lucro Real, há afronta aos princípios da progressividade e da capacidade contributiva inerente ao imposto de renda, além de afrontar o princípio do tratamento favorecido a ME e EPP, uma vez que a tributação do lucro no regime constitucionalmente favorecido não poderia superar o ônus a que estão sujeitos os contribuintes com maior capacidade contributiva.
Por derradeiro, não há razoabilidade em exigir que o optante pelo Simples Nacional contribua para a Previdência Social (cota empregador) em valores superiores aos que recolheria se não estivesse sujeito ao regime tributário favorecido.
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