1 DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL
A definição de decisão administrativa irreformável é encontrada no próprio Código Tributário Nacional, em seu art. 156, IX:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
Assim, entende-se como Decisão Administrativa Irreformável aquela proferida no contencioso administrativo – em impugnação ou recurso, por órgãos ou colegiados -, favorável à pretensão do sujeito passivo, porquanto fulmina total ou parcialmente o crédito tributário. É considerada definitiva, irreformável, e desconstitutiva do lançamento, já que dela não cabe mais recurso no âmbito administrativo.
Se o sujeito passivo, inconformado com lançamento efetuado pela autoridade administrativa, oferece impugnação, acaba por instaurar um litígio que seguirá as regras da lei do processo administrativo fiscal do respectivo ente tributante. Se, ao final do litígio, a decisão for pela improcedência do lançamento, o crédito estará definitivamente extinto.
A improcedência do lançamento pode decorrer de razões formais ou de razões materiais. Quando o vício do lançamento é meramente formal, ele pode ser repetido (inclusive ocorre a devolução do prazo decadencial decorrente da decisão anulatória definitiva – CTN, art. 173, II). O típico exemplo é o do lançamento realizado por autoridade incompetente.
É possível também que o lançamento tenha sido anulado por vício material (de conteúdo). Imagine-se, por exemplo, um lançamento de crédito relativo a imposto de importação não pago sobre a entrada de pescados capturados fora do mar territorial brasileiro. Ora, o pescado, nesta situação, não é mercadoria estrangeira. Não ocorre fato gerador, não há obrigação tributária. O crédito porventura constituído tem existência meramente formal. Após a anulação do lançamento, não se abre novo prazo para nova constituição de crédito e esta, por óbvio, não deve ser realizada.
Em qualquer dos casos, não é razoável imaginar que a matéria relativa a lançamento anulado seja submetida ao Judiciário, pois o particular não tem interesse em rediscutir matéria que foi objeto de decisão favorável. Também não parece haver interesse de agir por parte de Fazenda Pública, uma vez que ela própria, por meio de órgãos especializados, decidiu pela improcedência do lançamento.
Não obstante o entendimento, é necessário perceber que o inciso IX do art. 156 do CTN, ao prever a extinção do crédito por decisão administrativa irreformável, conceitua esta como sendo “a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”. Por conseguinte, o dispositivo parece admitir que a Fazenda Pública busque no Judiciário a anulação de decisão que ela mesma proferiu.
Somente diante de graves vícios na decisão prolatada pelo órgão julgador, pode-se imaginar a propositura, pela Fazenda Pública, de ação visando a anular sua própria decisão. Como exemplo, poderia ser imaginada a situação em que se comprove que parte das autoridades julgadoras foi corrompida para votar favoravelmente ao contribuinte.
Não obstante parecer juridicamente despropositado, na esfera federal existem atos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional determinando a obrigatoriedade do representante da Fazenda Pública propor ao Poder Judiciário ações anulatórias contra acórdãos do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais que afastem a aplicação de leis ou de decretos (Parecer PGFN/CRJ 1.087/2004 e Portaria PGFN 820/2004).
Registre-se que a Medida Provisória 449/2008 extinguiu os Conselhos de Contribuintes incorporando suas atribuições ao novo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. A Câmara Superior de Recursos Fiscais passou a ser um dos órgãos do novo Conselho.
2 DECISÃO PASSADA EM JULGADO
É aquela proferida favoravelmente ao sujeito passivo pelos órgãos jurisdicionais, não mais sujeita a recurso e, desta forma, imutável e indiscutível pelas partes. Esta modalidade foi mencionada no Código de forma redundante, pois a Constituição de 1988, no art. 5º, XXXVI, afirma que nem mesmo a lei pode prejudicar a coisa julgada.
Assim, esta modalidade refere-se somente às decisões que produzem coisa julgada material, ou seja, que extinguem o processo com julgamento do mérito, conforme o art. xxx do CPC/2015, pois existem as denominadas sentenças terminativas (art. xxx, CPC/2015), as quais produzem apenas coisa julgada formal, o que possibilitam aos seus autores intentar a mesma ação, sanadas as formalidades ou vícios anteriores que impossibilitam a apreciação judicial.
Se a decisão for favorável ao fisco, não se extingue o crédito tributário, pois, se suspensa anteriormente a exigibilidade pelo depósito do montante integral, será a subsequente conversão do depósito em renda a causa da extinção; se não suspensa a exigibilidade, cabe ao fisco prosseguir na ação de cobrança administrativa ou judicial, eventualmente em curso, para haver seus valores. Merece atenção e comentários o conteúdo da Súmula 239/STF. A interpretação que vem sendo dada ao enunciado restringe sua aplicação às lides que versem sobre o lançamento tributário em si, e não àquelas em que se discute a própria existência da relação jurídica. Apenas no que se refere aos lançamentos, portanto, é que os efeitos da coisa julgada são limitados no tempo, restringindo-se ao que foi objeto do litígio. Em contrapartida, quando a demanda ataca não o lançamento, mas o próprio tributo, os efeitos da coisa julgada projetam-se para os períodos subsequentes.
3 DAÇÃO EM PAGAMENTO
Dação em pagamento é um instituto oriundo do Direito Civil e segundo GONÇALVES (2013, p. 423) “é um acordo de vontades entre credor e devedor, por meio do qual o primeiro concorda em receber do segundo, para exonerá-lo da dívida, prestação diversa da que lhe é devida”. Assim, a dação em pagamento é a forma de extinção das obrigações em que o credor consente em receber do devedor prestação diversa da que lhe é devida.
Em matéria de direito tributário, a prestação devida pelo sujeito passivo é pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, conforme o art. 3º do CTN, de forma que haverá dação em pagamento quando o Estado consentir em extinguir o crédito tributário mediante o recebimento de algo que não seja dinheiro. Assim, conforme consta do art. 156, XI, do CTN, a prestação substitutiva do pagamento em dinheiro somente poderá ser a entrega de um bem imóvel.
Há uma discussão sobre a possibilidade de quitação de crédito tributário mediante dação em pagamento em bens móveis, títulos ou direitos. A celeuma novamente remete para a questão de a lista de hipóteses extintivas do crédito ser taxativa ou exemplificativa.
Nesse diapasão, tem-se entendido pela taxatividade do rol, em virtude de o art. 141 do Código Tributário Nacional estipular que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no CTN, o que impede que novas hipóteses sejam criadas, salvo mediante a utilização de lei complementar de caráter nacional, alterando o próprio Código. Assim, tem-se entendido que o rol é taxativo, de forma que somente é possível a extinção de crédito tributário mediante dação em pagamento de bens imóveis, jamais de móveis.
Relembre-se, entretanto, que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Medida Cautelar requerida na ADI 1.917/DF, entendeu ser inconstitucional a previsão, em lei distrital, da extinção de crédito tributário mediante dação em pagamento em bens móveis, tendo em vista dois fundamentos: a) a agressão à reserva de lei nacional para estipular regras gerais de licitação e b) a desobediência à reserva de lei complementar nacional para a definição das hipóteses de extinção do crédito tributário. Não obstante, ao julgar o mérito da mesma ADI, a Suprema Corte, apesar de manter a conclusão pela inconstitucionalidade da lei, excluiu o primeiro fundamento, de forma a manter o precedente firmado no julgamento da ADI 2.405-MC, no sentido de ser possível à lei local estipular novas formas de extinção do crédito tributário.
4 CONCLUSÃO
Como se observa no presente estudo, a obrigação tributária tem origens nos mesmos conceitos das obrigações civis, embora seja tratada com as peculiaridades do direito tributário.
De outro lado, quando se fala em extinção da obrigação, nem sempre o crédito tributário desaparece com a obrigação ou vice versa, embora o surgimento de ambos seja concomitante, a extinção pode não ser, dependendo da forma em que ela se dará, atingindo de forma diferenciada o elemento integrativo da relação jurídica obrigacional, seja o objeto, o direito subjetivo do credor ou mesmo o vínculo jurídico.
5 REFERÊNCIAS
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário. 7.ed. São Paulo: Saraiva, 2015.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 239. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.asp?sumula=2312>. Acesso em: 04 de jul. 2016.
BRASIL. Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm>. Acesso em: 29 jun. 2016.
