4. Considerações Finais
Com relação ao serviço de industrialização por conta de terceiros fica evidente que no aspecto semântico uma palavra pode conter mais de uma significação, denotando que a linguagem é imprecisa ao tratar de serviço no âmbito do ICMS e serviço no âmbito do ISSQN necessitando do esforço do intérprete para solucionar tal problema.
Entendemos que a questão se resolve no plano constitucional, de modo que a mercadoria que estiver em processo de industrialização por conta de terceiros, para posteriormente ser objeto de operação de circulação de mercadorias, sujeita ao pagamento do ICMS.
Por outro lado se a encomenda destinar-se a uso e consumo ou integração no ativo permanente do encomendante haverá incidência do ISS.
Bibliografia
BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS do texto à norma. Sao Paulo: Quartier Latin, 2005.
CARRAZZA, Roque Antonio. Icms. 16. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2012.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6ª ed. São Paulo: Editora Noeses, 2015.
MELO, José Eduardo Soares de. Icms teoria e prática. 12ª ed. São Paulo: Dialética, 2012.
Notas
[1] Direito Tributário, linguagem e método, p. 708.
[2] Ibid, p. 718.
[3] Ibid, p. 720.
[4] A LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996 - Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR)
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
[5] Roque Antonio CARRAZZA enfatiza que a Constituição Federal juntou vários impostos diferentes sob a sigla ICMS.
Tal assertiva decorre das hipóteses de incidência estabelecidas no texto constitucional, que determinam critérios materiais diferentes tais como:
- promover operação mercantil de circulação de mercadorias;
- promover operação de importação de mercadoria ou bem, ainda que destinado ao consumo ou ativo fixo;
- promover prestação onerosa de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual de pessoas ou bens. Pode também se iniciar no exterior, desde que contratado no Brasil;
- promover prestação onerosa de serviço de comunicação;
- promover produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos;
- promover produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de energia elétrica;
- promover extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. ICMS, p. 40
[6] Icms, p. 43
[7] Icms teoria e prática, p. 15-17.
[8] Em relação a aquisição de material de uso e consumo a Lei Complementar Federal nº 87/96 tem prorrogado o prazo para a partir do qual será permitido o respectivo crédito.
[9] ISS, do texto à norma, p. 492.
[10] LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003 - Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3o O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.02 – Assistência técnica.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.
[11] MINISTÉRIO DA FAZENDA - SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 194 de 25 de Maio de 2010
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
EMENTA: REFORMA DE PNEUS. INDUSTRIALIZAÇÃO. EXCLUSÕES. ISS. IRRELEVÂNCIA A reforma de pneus usados por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos é excluída do conceito de industrialização, não sendo o executor da operação considerado contribuinte do IPI. Entretanto, a reforma de pneus usados sob encomenda de terceiros estabelecidos com o comércio de tais produtos é caracterizada como industrialização, sendo o executor da reforma considerado contribuinte do IPI e sujeito a todas as obrigações principal e acessórias do imposto. A incidência do ISS naquela operação caracterizada como industrialização é inteiramente irrelevante para determinar a incidência, ou não, do IPI.
http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=@DTPE+%3E=+20090101+%3C=+20151231&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=16&f=G&l=20&s1=&s6=SC+OU+DE&s3=&s4=Imposto+sobre+Produtos+Industrializados+-+IPI&s5=industrializa%E7%E3o+E+terceiros&s8=&s7=
acesso em 07.08.2016.
[12] A Decisão Normativa CAT-4, de 29-12-2003 - ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Retorno da mercadoria ao estabelecimento autor da encomenda - Tratamento tributário e emissão da Nota Fiscal
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:
1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 13 de novembro de 2003, à Consulta nº 541/03, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.
2. Consequentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.
3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação.
"1. A Consulente informa que empresas estabelecidas neste e em outros Estados recebem tambores como embalagens na aquisição de suas matérias-primas e os reutilizam na embalagem de seus produtos.
2. Menciona que, em virtude de diversos tipos de defeitos nesses tambores (amassados, furados, pintura prejudicada, sujos e outros problemas) essas empresas os remetem (à Consulente) para recuperá-los (lavar, soldar, pintar, trocar a tampa, deixando-os prontos para reutilização).
3. Isso posto, indaga:
3.1. se a citada recuperação de tambores se enquadra como prestação de serviço, de acordo com a Lei Complementar n° 116/03, item 14.05, ou é um beneficiamento sujeito às normas do RICMS/00;3.2. qual é o procedimento que deve adotar quando devolve e cobra o serviço realizado para firmas estabelecidas dentro e fora do Estado;3.3. se pode destacar um valor global de ICMS quando emite a Nota Fiscal relativa aos materiais utilizados e cobrados no conserto, pois encontra dificuldade em quantificar o material gasto no conserto (soldas, pinturas, tiras de chapas).
4. Para a resposta, partiremos do pressuposto que os citados tambores, após o recondicionamento efetuado pela Consulente, retornam ao estabelecimento do seu cliente, autor da encomenda, que os utilizará como embalagem definitiva dos produtos que comercializa, ou seja, o tambor recondicionado acondicionará o produto vendido pelo seu cliente, não mais retornando ao estabelecimento deste, passando a ser de propriedade do adquirente.
5. O recondicionamento de embalagem, efetuado pela Consulente, não se insere no campo de incidência do ISS (subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03) porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria (tambor), ou seja, a Consulente não presta um serviço constante na citada Lista para usuário final e sim realiza industrialização por conta de terceiro, na previsão da alínea "e" do inciso I do artigo 4° do RICMS/00 e nos artigos 402 e seguintes desse regulamento, estes, tendo como regra matriz o Convênio AE-15/74, com a alteração dos Convênios ICM-35/82 e ICMS-34/90, e os artigos 42 e 43 do Convênio SINIEF de 15/12/70.
6. Desse modo, a Consulente, de acordo com a alínea "b" do inciso I do artigo 404 do RICMS/00, combinado com o inciso IV do artigo 127 desse regulamento, e observada a Decisão Normativa CAT-2/03, deve emitir Nota Fiscal discriminando, individualizadamente, as mercadorias empregadas na industrialização por conta de terceiro.
7. Localizando-se neste Estado o autor da encomenda que não se enquadre nas hipóteses do parágrafo único do artigo 403 do RICMS/00, é aplicável o diferimento do ICMS relativamente ao valor acrescido correspondente aos serviços prestados (artigo 403 desse regulamento). Estando estabelecido em outro Estado, a tributação é sobre o valor total cobrado."
[13] SEÇÃO II - DA REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
SUBSEÇÃO I - DA SUSPENSÃO
Artigo 402 - O lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, observado o disposto nos artigos 409 e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos (Lei 6.374/89, art. 8º, XVIII, e § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I e 59 e Convênio AE-15/74, com a alteração dos Convênios ICM-35/82 e ICMS-34/90).
§ 1º - Ressalvado o disposto no § 2º, a suspensão compreende:
1 - a saída que, antes do retorno dos produtos ao estabelecimento autor da encomenda, por ordem deste for promovida pelo estabelecimento industrializador com destino a outro, também industrializador;
2 - a saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda.
§ 2º - Salvo disposição em contrário, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento que a tiver remetido nas condições deste artigo, o estabelecimento que tiver procedido à industrialização calculará e recolherá o imposto sobre o valor acrescido.
§ 3º - Para efeito do parágrafo anterior, entende-se por valor acrescido o total cobrado pelo estabelecimento industrializador, nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial.
[14] ICMS, p. 96.
[15] Notícias STF - Quarta-feira, 13 de abril de 2011
Em decisão liminar, STF diz que incide ICMS sobre fabricação de embalagens
Em decisão unânime tomada na tarde desta quarta-feira (13), o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) suspendeu a eficácia do subitem 13.05 da lista anexa à Lei Complementar (LC) 116/2003, por entender que incide ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) sobre o trabalho gráfico na fabricação e circulação de embalagens, e não o ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza).
O julgamento do pedido de medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4389, ajuizada na Corte pela Associação Brasileira de Embalagens (ABRE), foi retomado hoje com o voto-vista da ministra Ellen Gracie.
Na ação, a entidade contesta o artigo 1º, caput e parágrafo 2º da LC 116/03, e o subitem 13.05 da lista anexa à lei, que prevê a tributação pelo ISS das atividades de composição gráfica, fotocomposição, clicheria, litografia e fotolitografia na fabricação de embalagens.
Segundo a ABRE, a regra não se aplicaria à produção de embalagens porque o trabalho gráfico, nesse caso, seria apenas uma etapa do processo de circulação mercantil e, as embalagens, insumos do processo produtivo de outras mercadorias.
Voto-vista
A ministra Ellen Gracie decidiu acompanhar o entendimento do relator do caso, ministro Joaquim Barbosa, que no início do julgamento, em fevereiro deste ano, já havia se manifestado no sentido de que no caso incide ICMS. “Em casos anteriores, o STF decidiu que os serviços gráficos por encomenda estão sujeitos ao ISS, mas os produtos gráficos dos quais resultassem produtos colocados indistintamente no comércio, com características quase uniformes, sofreriam a incidência do ICMS”, disse o ministro-relator na ocasião, ao votar pela concessão da medida cautelar para suspender a eficácia dos dispositivos contestados.
Ao concordar com o relator, a ministra Ellen Gracie lembrou inicialmente que ISS e ICMS são excludentes, conforme determina a Constituição Federal. Para a ministra, a embalagem faz parte do produto que será posto em circulação no comércio, atraindo, portanto, a incidência do ICMS. Segundo ela, ao contratar empresa para confecção das embalagens, o objeto do contrato é a entrega dessas embalagens. Marcas, dados de esclarecimento ou outras informações impressas são etapas desse processo produtivo. O que o produtor encomenda é a embalagem, que eventualmente tem certas características.
O ministro Luiz Fux também votou pela concessão da cautelar. Para ele, no caso, a embalagem encomendada pelo produtor da mercadoria final seria para fins de circulação dessa mercadoria, e portanto um insumo. Como a atividade fim é a circulação de mercadoria, disse o ministro, nesta hipótese incidiria ICMS.
No mesmo sentido se manifestou o ministro Ricardo Lewandowski, para quem incide ICMS sobre embalagens destinadas ao ciclo produtivo do produto final.
Acompanharam o relator, ainda, a ministra Cármen Lúcia e os ministros Marco Aurélio, Celso de Mello e Ayres Britto, que hoje preside a sessão do STF.
ADI 4413
A ministra Ellen Gracie chegou a se manifestar pela concessão parcial de cautelar na ADI 4413, ajuizada na Corte pela Confederação Nacional da Indústria, apenas no trecho em que a entidade pedia o afastamento do ISS sobre fabricação de embalagens. Negou o pedindo, no entanto, na parte em que a CNI pedia o reconhecimento da incidência do ICMS sobre qualquer matéria impressa em qualquer produto, como bulas, manuais de instrução ou outros.
Após o voto da ministra, o relator dessa ADI, ministro Joaquim Barbosa, pediu o adiamento da análise da ação.
Mensagem recebida por e-mail via STF-PUSH.
[16] RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 705/2009, de 13 de Agosto de 2009.
EMENTA: ICMS – Fato gerador – Usinagem, solda e tratamento térmico de produtos de metais – Industrialização por conta de terceiro – Posterior comercialização do produto resultante da industrialização – Incidência do ICMS.
Pesquisa:http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tributaria:vtribut - Acesso em 10.08.2016.
[17] RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 395/2009, de 18 de maio de 2010.
EMENTA: ICMS – Recauchutagem de pneus – Incidência do imposto estadual quando o produto tiver como destino nova comercialização.
Pesquisa:http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tributaria:vtribut - Acesso em 10.08.2016.
