A responsabilidade tributária nas operações mercantis sujeitas ao ICMS face ao Convênio ICMS 92/2015 e da Emenda Constitucional nº 87/2015

1. Introdução. 2. O ICMS incidente nas operações mercantis e na prestação de serviço de transporte de carga. 3. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. 3.1. Sujeição passiva e substituição tributária. 3.2. O ICMS e a substituição tributária. 3.2.1. A emenda constitucional nº 03/93 e sua constitucionalidade. 3.3 Espécies de substituição tributária no ICMS. 3.3.1 Substituição tributária regressiva. 3.3.2 Substituição tributária concomitante. 3.3.2.1 As operações interestaduais destinadas a não contribuinte do ICMS realizadas por contribuinte optante pelo Simples Nacional. 3.3.3 A antecipação do pagamento do ICMS incidente nas operações subsequentes (Substituição Tributária progressiva). 3.3.3.1 A antecipação do pagamento do ICMS incidente nas operações subsequentes promovidas por contribuinte optante pelo Simples Nacional. 4. A JURISPRUDÊNCIA DO STF. 5. Considerações Finais

1. Introdução

O ICMS está previsto no art. 155, II, da Constituição e foi instituído no Estado de São Paulo através da Lei Estadual nº 6.374/89[1].

O imposto sobre circulação de mercadorias é, na verdade, constituído por várias hipóteses de incidência distintas, em virtude de possuírem critério material, sujeito passivo e base de  cálculo próprios[2].

Considerando os objetivos deste trabalho, limitaremos a uma breve consideração a respeito do ICMS incidente sobre operações mercantis e prestação de serviços de transporte de carga, que terão implicação, posteriormente, quando do estudo da substituição tributária. 

2. O ICMS incidente nas operações mercantis e na prestação de serviço de transporte de carga.

Roque Antonio Carraza[3] adverte que o ICMS incide sobre operações mercantis, das quais resulta circulação de mercadorias, devendo tal circulação ser entendida em  sentido jurídico, isto é, deve ocorrer a transmissão da titularidade da mercadoria em questão.

Nesse mesmo sentido o magistério de José Eduardo Soares de Melo[4] que considera tratar-se de circulação jurídica de mercadoria, entendida esta como espécie do gênero produto, como um bem econômico, que o vendedor, com propósito de lucro, produz para vender, ou adquire para revender. A importação de mercadoria também está sujeita à incidência do ICMS.

Tratando-se de imposto a cobrança do ICMS: não está vinculada a nenhuma ação estatal específica ao contribuinte.

O ICMS é um imposto não-cumulativo, de forma que na apuração do valor devido em determinado período (normalmente a apuração é mensal), serão descontados os créditos provenientes das aquisições de mercadorias para revenda ou utilização como ativo permanente[5].

A isenção ou não-incidência salvo disposição em contrário não implicará direito a crédito em relação às operações posteriores e acarretará a anulação (estorno) do crédito em relação às operações anteriores.

A Constituição Federal estabelece no art. 155, § 2º, inciso III que o ICMS poderá  ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. A seletividade será efetividade por intermédio da aplicação de alíquotas diferenciadas.

As microempresas e empresas de pequeno porte deverão ter tratamento diferenciado e favorecido. Nesse sentido, foi publica a Lei Complementar Federal nº 123, de 14.12.2006 – que instituiu o regime tributário simplificado denominado “Simples Nacional”.

Com relação à prestação de serviço de transporte de carga, há incidência de ICMS tratando-se de operação intermunicipal ou interestadual

3. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária

O Código Tributário Nacional trata da sujeição passiva  em seu artigo 121, verbis:

            “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

            Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

            I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

            II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

Paulo de Barros Carvalho[6], em crítica ao citado parágrafo único do artigo 121, acima transcrito, entende que é incorreta a distinção do sujeito passivo em contribuinte e responsável

Ocorre que, na época em que foi editada a Lei 5.172/66, prevaleceu o entendimento do emitente jurista Rubens Gomes de Souza, que se utilizava de critérios econômicos para denominar categorias jurídicas, explicando que, por vezes, o 1egislador escolhia pessoa diferente, que seria a sujeição passiva indireta.

Com o desenvolvimento da Ciência do Direito Tributário no Brasil, constatou-se que é irrelevante o grau de relação econômica, que motivou o legislador a eleger determinada pessoa para fazer nascer o liame tributário, por tratar-se de questão pré-jurídica[7].

Desse modo, assevera Paulo de Barros Carvalho, o legislador nada substitui, e sim, somente institui, considerando-se que, anteriormente à norma jurídica que elege o sujeito passivo, inexiste, juridicamente, outro sujeito que seria o contribuinte direto.

Assim, estribado nas lições do jurista argentino Hector Villegas, Paulo de Barros Carvalho[8], visando a superar dificuldades de ordem semântica, sugere a denominação destinatário legal tributário, que é mais apropriada à compreensão da sujeição passiva tributária, por exprimir maior teor de racionalidade.

3.1. Sujeição passiva e substituição tributária

O Código Tributário Nacional estipula em seu art. 128:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

Paulo de Barros Carvalho[9], em análise do citado artigo do CTN, concluiu que o dispositivo do artigo 128 estipula uma autêntica “disposição geral” no tocante à responsabilidade dos sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infrações.

Para os fins do presente estudo, entendemos que o dispositivo do citado artigo 128 regula a competência dos Estados e do Distrito Federal no tocante à instituição do regime de substituição tributária, em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, ou seja, o vendedor tratando-se de evento futuro; ou o comprador se o evento já tiver ocorrido.

3.2. O ICMS e a substituição tributária

A substituição tributária no ICMS foi instituída com base na Lei  Complementar  44, de 07.12.1983  e no Convênio ICM-66, de 14.12.1988.

Estabelecia a Lei Complementar nº 44 em seu artigo 6º::

“Art. 6º...

§ 3º A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável;

1. ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte; quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores, promovidas com a mercadoria ou seus insumos;
2. ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista:
3. ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista”.

O Convênio ICM-66, de 14.12.88 estabelecia em seu art. 25:

“Art. 25 – A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes”.

3.2.1. A emenda constitucional nº 03/93 e sua constitucionalidade

Com a promulgação da Emenda Constitucional 03, de 17.03.1993, publicada no Diário Oficial da União, em 18.03.1993, a substituição tributária passou a ter previsão constitucional.

A citada Emenda estabeleceu:

“Art. 1º - Os dispositivos da Constituição Federal, abaixo enumerados, passam a vigorar com as seguintes alterações:

...

Art. 150 ...

...

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.. (grifo nosso)

Posteriormente, foi editada a Lei Complementar nº 87/96[10], cujos artigos 6º e 7º outorgam competência aos Estados Membros da Federação para instituir o regime de substituição tributária.

3.3 Espécies de substituição tributária no ICMS

A Lei complementar nº 87/96 disciplina a competência dos Estados para instituir a substituição tributária relativa ao ICMS. A substituição tributária abrange operações antecedentes, concomitante ou subsequentes.

3.3.1 Substituição tributária regressiva

A chamada substituição tributária regressiva, também denominada para trás, consiste na escolha pelo legislador de pessoa vinculada ao fato jurídico tributário, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, cujo fato jurídico já ocorreu, porém houve postergação do momento em que o imposto deveria ser pago.

Quanto a esse tipo de substituição tributária, não há controvérsia doutrinária.

José Eduardo Soares de Melo[11]  entende que se trata de diferimento, uma vez que o pagamento do tributo fica postergado, por questão de praticidade fiscal, citando em relação ao ICMS o caso dos produtos agrícolas, como o gado em pé, em que o adquirente é o sujeito passivo por operação realizada pelo produtor rural, bem como as operações com sucatas, em que o ICMS é exigido do industrial que adquire essas mercadorias.

Nesse mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho[12] entende que, por ter o legislador eleito pessoa no espaço do acontecimento, não há discrepância com relação às diretrizes constitucionais.

No âmbito do ICMS a legislação paulista estabelece várias situações em que ocorre a substituição tributária regressiva, como na comercialização de sucata de metal[13].

3.3.2 Substituição tributária concomitante

A substituição tributária pode ocorrer de forma concomitante. No âmbito do Estado de São Paulo tal situação ocorre no caso de transporte efetuado por autônomo ou por empresa transportadora de outro Estado e não inscrita no Estado de São Paulo, conforme estabelece o art. 316 do RICMS/2000[14].

Porém, a Emenda Constitucional nº 87/2015, deu nova redação ao art. 155, § 2º da Constituição Federal, verbis: 

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem  no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;   (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)    

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a) (revogada)

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:   (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)    

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;  (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;   (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm) acesso em 21.08.2016.

Com as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015, nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, aplica-se a alíquota interestadual, cabendo ao remetente a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente ao diferencial de alíquota, observada a regra de partilha[15].

Cabe ressaltar que por intermédio do art. 82 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias os Estados e o Distrito Federal foram autorizados a criar um adicional de até dois pontos percentuais na alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, sobre os produtos e serviços supérfluos destinado ao financiamento dos Fundos de Combate à Pobreza[16].

O Convênio ICMS 93, de 17.09.2015[17] estabeleceu disposições no tocante à responsabilidade do contribuinte (remetente) pelo pagamento do imposto correspondente ao diferencial de alíquota, observada a regra de partilha, bem como pelo adicional do imposto destinado ao Fundo de Combate à Pobreza devido ao Estado do destinatário da mercadoria.

Para o cálculo do imposto o remetente deverá utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação, e a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem[18].

A diferença entre o valor do imposto total devido na operação e do valor do imposto  correspondente à aplicação da alíquota interestadual deverá ser recolhido ao Estado de destino da mercadoria ou serviço, utilizando-se base de cálculo única correspondente ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996[19].

É importante ressaltar que no ano de 2016 o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado, cabendo à unidade federada de destino 40% (quarenta por cento) e à unidade federada de origem 60% (sessenta por cento).

Outra alteração importante no tocante à sistemática da substituição tributária é que ainda que o remetente tenha recebido a mercadoria com imposto retido, deverá aplicar a alíquota interestadual quando promover saída para consumidor final não contribuinte localizado em outra Unidade da Federação, tendo direito ao ressarcimento do imposto anteriormente retido nos termos do disposto no art. 269, inciso IV do RICMS/2000[20].

3.3.2.1 As operações interestaduais destinadas a não contribuinte do ICMS realizadas por contribuinte optante pelo Simples Nacional.

A cláusula nona do Convênio ICMS 93, de 17.09.2015 estabeleceu que as suas disposições aplicam-se aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.

Porém, em sede da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5464 o Ministro Dias Toffoli concedeu medida cautelar, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015 editado pelo CONFAZ, até o julgamento final da ação[21].

3.3.3 A antecipação do pagamento do ICMS incidente nas operações subsequentes (Substituição Tributária progressiva)

A substituição tributária progressiva, também conhecida como para frente,  consiste em eleger um sujeito que ficará obrigado ao pagamento antecipado do imposto incidente nas operações subsequentes.

Exemplificando: uma indústria de cerveja, ao vender essa mercadoria a um supermercado, além de pagar o ICMS sobre a operação própria, deverá pagar o ICMS pela operação subsequente, ou seja, a operação a ser realizada futuramente pelo supermercado com o consumidor final.

Para calcular o ICMS na substituição tributária, deve-se acrescer uma margem de lucro presumida. Assim, o supermercado ao adquirir essa mercadoria, já terá pago o ICMS referente à futura venda.

No âmbito do Estado de São Paulo o Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza – FECOEP, nos termos da Emenda Constitucional Federal nº 31, de 14 de dezembro de 2000 foi instituído pela Lei nº 16.006, de 24.11.2015, constituindo receita do FECOEP a parcela do produto da arrecadação correspondente ao adicional de 2% (dois por cento) na alíquota do ICMS, ou do imposto que vier a substituí-lo, incidente sobre as seguintes mercadorias: a) bebidas alcoólicas classificadas na posição 22.03; b) fumo e seus sucedâneos manufaturados, classificados no capítulo 24 da NCM[22].

Por intermédio do Convênio ICMS 92, de 20 de agosto de 2015 foi estabelecida a sistemática de uniformização e identificação das mercadorias e bens passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, de modo que somente poderá ser instituído tal regime se a mercadoria constar do referido Convênio[23].

Desse modo, de acordo com o disposto no Convênio ICMS 92, de 20.08.2015 a sistemática da substituição tributária aplica-se aos seguintes segmentos de mercadoria[24]:

ANEXO I

SEGMENTOS DE MERCADORIAS

01. Autopeças

02. Bebidas alcoólicas, exceto cerveja e chope

03. Cervejas, chopes, refrigerantes, águas e outras bebidas

04. Cigarros e outros produtos derivados do fumo

05. Cimentos

06. Combustíveis e lubrificantes

07. Energia elétrica

08. Ferramentas

09. Lâmpadas, reatores e “starter”

10. Materiais de construção e congêneres

11. Materiais de limpeza

12. Materiais elétricos

13. Medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário

14. Papéis, plásticos, produtos cerâmicos e vidros

15. REVOGADO

16. Pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha

17. Produtos alimentícios

18. REVOGADO

19. Produtos de papelaria

20. Produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos

21. Produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos

22. Rações para animais domésticos

23. Sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas

24. Tintas e vernizes

25. Veículos automotores

26. Veículos de duas e três rodas motorizados

27. REVOGADO

28. Venda de mercadorias pelo sistema porta a porta

3.3.3.1 A antecipação do pagamento do ICMS incidente nas operações subsequentes promovidas por contribuinte optante pelo Simples Nacional.

A cláusula primeira, § único do Convênio ICMS 92, de 20.08.2016 estabelece que as suas disposições aplicam-se a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições - Simples Nacional.

Porém, o Convênio ICMS 149, de 11 de dezembro de 2015 estabelece que não se aplica o regime de substituição tributária aos produtos fabricados por contribuinte industrial em escala não relevante, conforme previsto no art. 13, § 8º da Lei Complementar 123/06, de 14 de dezembro de 2006[25].

Desse modo, de acordo com o disposto no Convênio ICMS 149, de 11.12.2015 a sistemática da substituição tributária não se aplica aos seguintes segmentos de mercadoria fabricados por contribuinte industrial optante pelo Simples Nacional, em escala não relevante:

ANEXO ÚNICO

A posição majoritária da doutrina é no sentido de que a substituição tributária progressiva, ao exigir tributo sobre fato presumido, esteja em desconformidade com diversos princípios constitucionais, que serão adiante considerados.

Roque Antonio Carrazza[26] entende que o § 7º do artigo 150, introduzido pela Emenda Constitucional 03/93, é inconstitucional, porque viola o princípio da segurança jurídica ao criar presunções de acontecimentos futuros que ensejam a incidência tributária.

No mesmo sentido o magistério de José Eduardo Soares de Melo[27] considera a substituição tributária progressiva inconstitucional, em que pese a EC 03/93, porque fere os direitos e garantias individuais, por ele considerados cláusulas pétreas. 

Em contraposição, o magistério de Aires Fernandino Barreto[28] admite a constitucionalidade da substituição tributária no ICMS, desde que respeitados os limites estabelecidos pela Constituição Federal.

No entendimento do nobre jurista o regime de substituição tributária deve estar em consonância com os princípios constitucionais. No caso do ICMS deve-se garantir o direito ao crédito assegurado pelo princípio da não-cumulatividade.

Outro requisito a ser observado é em relação à aplicação da lei, da data das operações substituídas, desconsiderando-se a data da operação do substituto.

Igualmente deverá ser garantido o imediato ressarcimento do substituto, quando não ocorrerem os fatos que ensejaram a substituição tributária.

Entendemos que assiste razão ao eminente jurista Aires Fernandino Barreto no sentido da constitucionalidade do regime de substituição tributária, desde que em consonância com os ditames constitucionais.

4. A JURISPRUDÊNCIA DO STF

Embora a maioria dos juristas considerasse a EC 03/93 inconstitucional, por violar princípios tidos como cláusulas pétreas, a exemplo dos direitos e garantias individuais, o Supremo Tribunal Federal decidiu:

“Tributário. ICMS. Estado de São Paulo. Comércio de Veículos Novos. Art. 155, § 2º, XII, b, da CF/88. Convênios ICM nº 66/88 (art. 25) e ICMS nº 107/89, art. 8º, inc. XIII e § 4º, da Lei Paulista nº 6.374/89.

O regime de substituição tributária referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado (decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88.

Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativa a veículos novos, foi instituído pela Lei Paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 10/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender a exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade de Estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens.

A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador”.

(Acórdão do STF ref. ao RE 213.396; recorrente Estado de São Paulo, recorrido Diasa Distrib. e Import. De Automóveis S/A, relator Min. Ilmar Galvão, data 02.08.99, publicado no D.J. em 01.12.2000).

5. Considerações Finais

No âmbito do presente estudo, entendemos que a antecipação do tributo não fere direitos do contribuinte, na medida em que por ocasião do recolhimento do tributo  pelo substituto tributário, está ocorrendo um negócio jurídico, tendo por objeto uma mercadoria que será objeto de posterior revenda, considerando-se que o comprador adquire o produto com o intuito de revendê-lo.

Assim, presume-se com grande segurança que o evento no mundo fenomênico irá de fato ocorrer, pois existe um bem suscetível de avaliação econômica e o intuito do comprador é efetuar a revenda. As normas que estabelecem deveres instrumentais determinam que a escrituração fiscal obedeça a esses critérios. O próprio sistema de não-cumulatividade baseia-se na hipótese de posterior saída da mercadoria através de negócio jurídico, de modo que assegura o crédito do imposto quanto da aquisição do produto para posterior venda.

Por outro lado, inocorrendo o fato gerador, o contribuinte deverá ser ressarcido do tributo antecipadamente recolhido, de modo que consideramos a substituição tributária, chamada para frente, como constitucional.

As alterações introduzidas pelo Convênio ICMS 92, de 20.08.2015 visam uniformizar a sistemática da substituição tributária entre os Estados da Federação, ao passo que as disposições constantes do Convênio ICMS 149, de 11 de dezembro de 2015 visam estabelecer um tratamento diferenciado e mais favorável ao contribuinte optante pelo Simples Nacional.

Assim, entendemos que a norma jurídica da substituição tributária é válida,  desde que em consonância com os princípios constitucionais.

BIBLIOGRAFIA

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CARRAZZA,  Roque Antonio.  Icms.  16.  ed.  rev.  e ampl.  São Paulo:  Malheiros Editores,  2012.

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________, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência.  6. ed. rev.  São Paulo:  Editora Saraiva,  2008.

________, Direito tributário: linguagem e método. São Paulo: Editora Noeses, 2008.

MELO, José Eduardo Soares de.  Curso de direito tributário.  4. ed.  São Paulo:  Dialética,  2003.

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