RESUMO: Trata-se de artigo científico em que se analisa a natureza jurídica do programa de computador, discorrendo se este se trata de uma mercadoria ou de um serviço e quais são as implicações jurídico-tributárias decorrentes. Objetiva-se, portanto, analisar as correntes de pensamento acerca do assunto a fim de verificar, ao final, se alguma delas se demonstra mais adequada do que a outra ou se ambas possuem seu espaço a depender do caso. Utiliza-se o método dedutivo de abordagem, bem como a técnica bibliográfica de pesquisa. Realizado o confronto dos posicionamentos distintos, chegou-se que à conclusão de que o programa de computador pode ser considerado tanto mercadoria quanto serviço, a depender do caso concreto. Quanto às implicações tributárias decorrentes, averiguar corretamente a natureza jurídica permitirá saber qual o tributo incidirá sobre a eventual comercialização dos programas de computador.
Palavras-chave: Programa de computador. Mercadoria. Serviço.
ABSTRACT: This article analyzes the legal nature of the softwares, discussing whether it is a merchandise or a service and what are the resulting legal and tax implications. The aim is to analyze the currents of thought about the research in order to verify, at the end, if one of them is more adequate than the other or if both have their merit depending on the case. The deductive method of approach was used as well as the bibliographic research technique. After the confrontation of the different positions, we arrived at the conclusion that the softwares can be considered as both merchandise and service, depending on the specific case. Regarding the tax implications, correctly ascertaining the legal nature will allow us to know which tax will be levied on the commercialization of the softwares.
Keywords: Software. Merchandise. Service.
INTRODUÇÃO
A presente pesquisa emerge da necessidade de se analisar a natureza jurídica do programa de computador como mercadoria ou serviço e discorrer acerca das implicações jurídicas decorrentes, especialmente no que toca à seara tributária, quando da eventual comercialização do programa de computador.
Sabe-se que os programas de computador, também conhecido como softwares, por serem fruto da rápida evolução da tecnologia, ainda possuem pouca regulamentação legal. Portanto, nem sempre a lei está apta a acompanhar as constantes mudanças pelas quais passam o mundo, restando disso diversas discussões acerca de temas controvertidos.
Tendo isso como base, considerando a importância de se analisar qual a correta natureza jurídica dos programas de computador, eis que diversas consequências tributárias podem daí decorrer, vislumbra-se a oportunidade de discorrer acerca do assunto no presente artigo científico, meio hábil a contrapor as correntes de pensamento contrárias e averiguar quais destas melhor resolvem o problema.
Para tanto, aplicou-se o método dedutivo de abordagem, partindo-se de uma ótica mais abrangente para, posteriormente, chegar ao objeto específico de estudo, bem como a técnica de pesquisa bibliográfica e documental, caracterizada pelo estudo de livros, artigos, jurisprudências e outros materiais de cunho científico e informativo acerca do tema.
O artigo estrutura-se sobre três subitens: o primeiro discorre acerca das conceituações e aspectos jurídicos afeitos aos programas de computador; o segundo dispõe sobre a discussão travada a respeito da natureza jurídica dos programas de computador; e o terceiro expõe os efeitos tributários decorrente da natureza jurídica verificada.
1 O PROGRAMA DE COMPUTADOR: CONCEITUAÇÕES E ASPECTOS JURÍDICOS RELEVANTES
Diante da hodierna dominação da era digital, implementada pelo rápido desenvolvimento tecnológico experimentado especialmente nas últimas três décadas, o Brasil e o mundo adotaram cada vez mais equipamentos eletrônicos que em muito facilitam a vida das pessoas. Porém, tais equipamentos seriam inúteis sem a ação dos programas de computador, também chamados de softwares, os quais lhes dão vida e funcionamento. Caso contrário, em sua ausência, aparelhos como celulares, computadores, câmeras digitais, GPS, dentre outros, não teriam qualquer utilidade.
Juridicamente, a definição dos ditos programas de computador pode ser encontrada no ordenamento jurídico brasileiro no artigo 1º da Lei nº 9.609/98, in verbis:
Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados (BRASIL, 1998).
Ainda de acordo com a retromencionada Lei nº 9.609/98, programa de computador é entendido como obra intelectual, sendo protegido pelo regime de proteção aos direitos autorais conferidos às obras literárias, sendo que essa proteção está expressamente consignada no artigo 7º da lei n 9.610/1998, estando tal disposição em consonância com as principais definições encontradas no plano internacional.
"O registro do software não é imprescindível para a proteção do direito autoral. Isso significa que a partir da exteriorização intelectual nasce o direito do autor sobre a criação, como em qualquer outra obra autoral" (PINHEIRO, 2013).
Para a computação, de forma genérica e restritiva, software é tudo aquilo que não é hardware. Enquanto este é compreendido como a parte física do aparelho eletrônico (processador, tela, placas de memória etc.), aquele, por sua vez, se cuida da parte imaterial, intangível, literalmente intelectual do processamento de dados: a inteligência da informática (GANDELMAN, 2001).
Assim, conforme já mencionado, o software se presta a dar vida ao aparelho eletrônico, eis que promove a interação entre o usuário e o hardware, que, como dito, compreende a parte física desses equipamentos.
Para que possa adquirir expressão no mundo real e ser comercializado, necessita o software de um meio através do qual chegará ao alcance de que o adquiriu. Pode tal entrega se dar fisicamente, através de um pendrive ou CD-Rom, ou digitalmente, via download (LOPES, 2012), ou, em outras palavras, por transferência eletrônica de dados, ou seja, a possibilidade de se enviar uma cópia de um arquivo de um computador remoto para outro, por meio da internet (SAWAYA, 1999).
Internet, por sua vez, como é cediço, é o termo utilizado para definir a conexão entre as redes de computadores ao redor do mundo (MIGUEL; OLIVEIRA, 2009), sendo também por muitos conhecida como world wide web (www), embora tal expressão, na estrita técnica, designe apenas uma ferramenta de navegação para localizar e acessar informações disponíveis em meios eletrônicos de armazenamento, tais como os servidores de internet. (CEZAROTI, 2005). Pode a internet ser considerada "[...] um fruto bom da árvore ruim. Nasceu em berço militar e é consequência do pavor comunista norte-americano no auge do período da guerra fria" (MARTINS, 2005, p. 24).
Em razão de suas diversas possibilidades de aplicação, promove a internet diversas inovações, tais como as referentes ao modo como as atividades econômicas são levadas a cabo (BERGAMINI, 2014).
Dentre as inúmeras oportunidades oferecidas pela internet está o comércio eletrônico (e-commerce ou comércio virtual), caracterizado como espécie de transação comercial realizada necessariamente através de um equipamento eletrônico, como por exemplo, computador, telefone celular ou aparelho de televisão" (MIGUEL; OLIVEIRA, 2009, p. 64-65).
Em outras palavras, o comércio eletrônico abrange a venda de produtos (virtuais ou físicos) ou a prestação de serviços realizada por meio de estabelecimento virtual, que é aquele não acessível fisicamente ao consumidor (COELHO, 2014).
Dentre os bens virtuais passíveis de comercialização por meio eletrônico, encontram-se, naturalmente, os programas de computador, objeto do presente estudo.
Destaca-se também que o software é entendido, em linhas gerais, como um bem intelectual, intangível e imaterial, que não se confunde com o suporte utilizado para ser difundido. Isto é corroborado pela proteção conferida a ele como direito autoral.
Pode o software ser transmitido a terceiros por meio da modalidade de contrato denominada licença de cópia, que prevê o uso exclusivo do usuário que o adquire, sem violação dos direitos autorais, como ocorre com o Windows. Ele pode, ainda, ter os direitos autorais transferidos definitivamente para terceiros, que poderão inclusive comercializá-lo, por meio de contrato de compra e venda. O software pode também ser objeto de licença de uso, conforme apontado no art. 9º, da Lei 9.609/98, em que a sua utilização é autorizada, mas a propriedade intelectual não é transferida. Por fim, o usuário pode contratar o desenvolvimento de programação, para que seja criado um programa específico com as características por ele solicitadas.
Discutidas as questões relativas às conceituações e aspectos jurídicos pertinentes, abre-se espaço para ser analisada a controvérsia existente quanto à natureza jurídica do programa de computador.
2 A CONTROVERSA NATUREZA JURÍDICA DO PROGRAMA DE COMPUTADOR
Muito embora os programas de computador tenham regramento próprio advindo da mencionada Lei nº 9.609/98, que consagrou que aqueles se tratam de um bem intelectual, intangível e imaterial, muito se discute atualmente acerca de sua natureza jurídica. Pode um software ser considerado mercadoria ou serviço? Ou, ainda, é possível que ele seja entendido como detentor de ambas naturezas?
Em primeiro lugar, "a mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comercio" (SABBAG, 2011, p. 1.008). Portanto, mercadoria constitui "[...] objeto de uma atividade econômica habitual e com finalidade lucrativa [...], não se confundindo com a alienação eventual de um bem por pessoa física ou mesmo por pessoa jurídica cuja atividade econômica seja de outra natureza" (PAULSEN, 2012, p. 282-283).
Vários doutrinadores, tais como Hugo de Brito Machado, Adelmo da Silva, Bernardo Ribeiro de Moraes e Roque Antônio Carrazza, entendem que mercadoria compreende apenas bens corpóreos ou tangíveis (MACHADO, 2010). Trata-se de uma conceituação considerada clássica, a qual, portanto, defende que mercadoria se trata apenas e tão somente de bens tangíveis, que podem ser materialmente identificados e que possuem massa corpórea. Estariam excluídos, assim, os bens intangíveis, incorpóreos, como os softwares (BERGAMINI, 2014).
Portanto, para parcela da doutrina, os programas de computador não podem ser considerados como mercadoria, sendo este conceito adstrito ao Direito Comercial, que o teria definido expressamente como bens móveis corpóreos (CARRAZZA, 2009).
Ocorre que tal entendimento não se coaduna com os rumos que seguem a maior parte da doutrina e o ordenamento jurídico brasileiro em geral.
Para aqueles que defendem a natureza mercantil, embora o programa de computador seja um bem intangível, deve-se levar em consideração que as novas formas de produção de riqueza viabilizaram a existência de mercadorias desprovidas da tangibilidade, eis que modernidade e seus inusitados componentes impõem a adequação ou atualização dos conceitos jurídicos, mesmo aqueles determinados e fechados (CASTRO, 2006).
Ademais, "[...] é unanimidade na doutrina o axioma de que não existem conceitos exatos, o que nos leva a pensar e a concluir também que todos os conceitos oferecem, até certo ponto, uma margem de imprecisão" (PEREIRA, 2014, p. 22). "A atividade econômica exercida pelo empresário com o intuito de lucro é o fator responsável pela abrangência do conceito de mercadoria na situação em que ocorre a venda de um programa de computador [...]" (SANTOS, 2015).
Além disso, fato é que atualmente, no âmbito tributário, o §3º do art. 155 da CRFB/88 trouxe para o alcance de incidência do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) as operações relativas a energia elétrica. Assim, para fins de tributação, a energia elétrica também é considerada mercadoria (SABBAG, 2011). Dessa forma, houve uma abrangência inclusive constitucional do conceito de mercadoria, estando certo de que o entendimento moderno se inclina a entender os programas de computador como detentores de tal natureza.
Ocorre que, ainda que o programa de computador possa ser considerado mercadoria nos termos acima elencados, a Lei Complementar (LC) 116/03, que regula o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), também o considera como serviço, pelo que se nota no item 1.04 da lista de serviços anexa à referida lei (BRASIL, 2003).
Assim, nos termos da referida lei complementar, o software também se enquadra na definição de serviço, ou seja, pode se dar em razão do exercício e desempenho de uma atividade. Pode se tratar, em outras palavras, do fornecimento de trabalho. Firmar-se um contrato entre um cliente e um profissional de programação para confecção de um programa de computador, traduzindo-se em uma obrigação de fazer.
Todavia, em que pese tal previsão legal, ressalta-se há interpretação doutrinária, ainda que minoritária, no sentido da impossibilidade de se considerar o programa de computador propriamente como um serviço, pois a obrigação decorrente do contrato firmado não seria uma obrigação de fazer, consistente em uma prestação de serviços, mas, sim, uma obrigação de dar, pois o autor do trabalho continuaria sendo detentor dos direitos da propriedade intelectual (PEREIRA, 2014).
Portanto, diante do exposto, nota-se a evidente controvérsia existente acerca da natureza jurídica dos programas de computador. Todavia, destaca-se que majoritariamente a doutrina, a jurisprudência e a legislação brasileira enquadram, sim, os programas de computador como mercadoria ou serviço, a depender do caso concreto. Da constatação dessa natureza jurídica, decorrem diversos efeitos, sobretudo tributários. Assim, insta abordar, adiante, as principais implicações jurídicas decorrentes da correta constatação da natureza de um programa de computador.
3 IMPLICAÇÕES JURÍDICAS DECORRENTES DA NATUREZA DO PROGRAMA DE COMPUTADOR
Conforme mencionado, após o reconhecimento da devida natureza do programa de computador, exsurgem diversas situações jurídicas, sobretudo tributárias. Assim, através de sua comercialização, ao ser considerado como mercadoria, o programa de computador está, em tese, sujeito à incidência do ICMS. Por sua vez, caso seja tratado como serviço, a tributação aplicável se dá por meio do ISS.
A disputa pela arrecadação na comercialização de software não é nova. Seus contornos vêm de um conflito, para alguns até de sobreposição, de competência tributária entre os Estados e Municípios e as chamadas operações mistas que compreendem serviços e materiais empregados em uma mesma situação. Resultado: de um lado o Estado querendo tributar com o total da operação pelo ICMS, do outro, o Município, pelo ISS (RIBEIRO, 2008).
Ante a este quadro, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) e o Supremo Tribunal Federal (STF), provocados em decorrência de inúmeros recursos, procuraram resolver o conflito instaurado entre as pretensões municipais de exigência do ISS em contrapartida à pretensão dos Estados de fazer incidir e exigir o ICMS, estabelecendo um critério uniformizado entre as referidas Cortes (LOPES, 2012).
Para tanto, os referidos Tribunais classificaram os softwares em: softwares personalizados (serviço) e softwares de prateleira (mercadoria). Os primeiros são elaborados para um usuário específico, que contratou os serviços de um profissional da área da informática para o seu desenvolvimento, dando ensejo à incidência do ISS. Por sua vez, os demais consistem em pacotes de programas bem definidos, estáveis, confeccionados em escala industrial e comercializados de forma impessoal, portanto, concebidos para serem dirigidos a uma pluralidade de consumidores com vistas a uma mesma aplicação ou função, passíveis, assim, de tributação via ICMS. Na esteira desse entendimento é que seguem as leis estaduais (BERGAMINI, 2014).
Todavia, o referido entendimento dos Tribunais Superiores não é uníssimo na doutrina. Surge, atualmente, autores que advogam pela não incidência irrestrita do ICMS ou do ISS sobre softwares, pautando-se através de uma interpretação que preza pela distinção dos diversos tipos de negócios jurídicos que são realizados com programas de computador, especialmente no que tange à transmissão ou não do direito de propriedade inerente àquela obra intelectual, a fim de equacionar o problema da tributação, o que, em tese, ajudaria na correta aplicação do ICMS ou do ISS (CHIESA, 2004).
Assim, sem desprezar por completo a interpretação nascida do entendimento conjunto do STF e do STJ, devem os negócios envolvendo softwares ser divididos em: (a) software por encomenda, com transmissão dos direitos autorais; (b) software por encomenda, com transmissão dos direitos da propriedade apenas da cópia entregue; (c) software por encomenda, sem qualquer transmissão da propriedade da cópia; (d) software de prateleira, com transmissão da propriedade da cópia; e (e) software de prateleira, sem qualquer transmissão de propriedade (DORNELLES, 2014).
Analisando a possibilidade de tributação incidente em cada uma das hipóteses supramencionadas, tem-se que: (a) tratando-se de encomenda de software com transmissão total dos direitos autorais do que foi produzido, não há que se falar em permanência dos direitos de propriedade intelectual nas mãos de quem produziu o programa de computador, o que implicaria, desse modo, numa legítima prestação de serviços, operação esta que sofreria incidência do ISS; (b) caso aquele que encomende o software receba a titularidade dos direitos relativos apenas à cópia entregue, estar-se-ia também caracterizada uma prestação de serviços, sendo sujeita ao ISS; (c) ainda no que toca aos softwares por encomenda, na hipótese de quem o produziu não realizar a transmissão dos direitos de propriedade, há apenas a cessão de direito de uso, assim, impedindo a incidência do ISS, pela inexistência de prestação de serviços, bem como do ICMS, pois não há o que se falar em mercadoria; (d) no que toca aos softwares de prateleira, na eventualidade de serem transmitidos os direitos autorais da cópia entregue, inclusive o de propriedade, nota-se a legítima compra e venda de mercadoria, sem prestação de serviços, incidindo o ICMS; (e) por fim, não havendo qualquer transmissão dos direitos de propriedade sobre o software de prateleira, como ocorre na maioria das situações, não há o que se falar em incidência de qualquer imposto, seja ICMS ou ISS (DORNELES, 2014).
Isto posto, são esses, em linhas gerais, os principais efeitos decorrentes das duas possíveis naturezas jurídicas do programa de computador.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Tratando-se de uma Ciência Humana ou mesmo de uma Ciência Social, sabe-se que o Direito se sujeita a uma constante evolução, na medida que também evoluem as relações em sociedade.
Nesse sentido, diante da dominação da era digital e todas as suas implicações decorrentes, impõe-se diversas transformações no mundo jurídico. Porém, enquanto elas não ocorrem, travam-se discussões a fim de aplicar as regras atualmente existentes a situações anteriormente não previstas.
Especificamente com relação aos programas de computador, diante da pouca regulamentação legal, há um claro conflito de interpretações no que concerne a sua natureza jurídica, o que causa complicações diversas, sobretudo na seara tributária.
Notou-se que a discussão se foca em interpretar ou não os softwares como mercadorias ou serviços, sendo constatado que os programas de computador não podem ser obrigatoriamente interpretados como sendo detentores de apenas uma dessas características. As novas formas de produção de riquezas envolvendo programas de computador exigem que a interpretação acerca da sua natureza jurídica se dê conforme o tipo de negócio jurídico realizado, podendo ser, portanto, tanto mercadoria quanto serviço, a depender do caso concreto.
Por sua vez, no que toca às implicações jurídico-tributárias decorrentes da natureza jurídica dos programas de computador, viu-se que delas advém um conflito de interesses no que tange ao imposto a incidir sobre a comercialização de softwares. Todavia, em que pese tal imbróglio, considera-se como adequada a resolver o problema da tributação a interpretação que leva em conta a especificidade jurídica de cada caso, por meio da qual é possível identificar quando haverá mera cessão dos direitos de uso e quando haverá a cessão de todos os direitos inerentes à propriedade intelectual, sendo, assim, possível verificar com precisão quando será cabível o ICMS ou o ISS.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BERGAMINI, Adolpho. A não incidência do ISS nas operações com softwares. In: Revista de Estudos Tributários. n. 83 (fev./2012). Porto Alegre (RS): Editora Síntese, 2012.
BRASIL. Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no País, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9609.htm>. Acesso em: 28 nov. 2016, às: 16h40min.
______. Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998. Altera, atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9610.htm>. Acesso em: 27 nov. 2016, às: 12h.
______. Lei complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm >. Acesso em: 28 nov. 2016, às: 12h.
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 14. ed. São Paulo (SP): Editora Malheiros, 2009.
CASTRO, Aldemario Araújo. Mercadoria virtual: aspectos tributários relevantes. In: Revista Jus Navigandi, Teresina (PI), ano 17, n. 989 (mar./2006). Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/8095/mercadoria-virtual>. Acesso em: 27 nov. 2016, às 10h.
CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio eltrônico. São Paulo (SP): MP Editora, 2005.
CHIESA, Clélio. Inconstitucionalidade da LC 116/2003. In: TÔRRES, Heleno Taveira (org.). ISS na lei complementar nº 116/2003 e na constituição. Barueri (SP): Editora Manole, 2004.
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 3. 15. ed. São Paulo (SP): Editora Saraiva, 2014.
DORNELLES, Arnaldo Diefenthaeler. O imposto sobre serviço e seu alcance sobre os softwares. In: Revista de Estudos Tributários. n. 99 (out./2014). Porto Alegre (RS): Editora Síntese, 2014.
GANDELMAN, Henrique. De Gutenberg à internet: direitos autorais na era digital. 4. ed. Rio de Janeiro (RJ): Editora Record, 2001.
LOPES, Guilherme Ricciardi Correa. A tributação dos negócios jurídicos de exploração econômica de softwares: ICMS x ISS. Publicado em: 2012. Disponível em: <http://www.ibet.com.br/WEB/monografias/2011.2/210.pdf >. Acesso em: 28 nov. 2016, às: 19hmin.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo (SP): Editora Malheiros, 2010.
MARTINS, Carolina Adriana Mendes. A tributação na internet: é possível a incidência de ICMS ou ISS sobre o provedor de acesso à internet? Montes Claros (MG): Unimontes, 2005. 44 f.
MIGUEL, Carolina Romanini; OLIVEIRA, Júlio Machado de. A tributação dos serviços no Brasil: problemas relativos ao comércio eletrônico. In: Revista de Direito Tributário. n. 114 (2011). São Paulo (SP): Editora Malheiros, 2011.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. Porto Alegre (RS): Editora Livraria do Advogado, 2012. E-book.
PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves. O imposto sobre serviços de qualquer natureza e o licenciamento de uso de software. In: Revista de Estudos Tributários. n. 99 (out./2014). Porto Alegre (RS): Editora Síntese, 2014.
PINHEIRO, Patrícia Peck. Direito digital. 5. ed. São Paulo (SP): Editora Saraiva, 2012.
RIBEIRO, Guilherme Felipe Silva. Software: mercadoria ou serviço? - aspectos tributários controvertidos. Publicado em: ago. 2008. Disponível em: < http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?page=/index.php?PID=200322&key=4073227>. Acesso em: 28 nov. 2016, às: 14h.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo (SP): Editora Saraiva, 2011.
SANTOS, Thiago Vinícius Pinto. A incidência do ICMS sobre o software no comércio eletrônico direto: a transmissão de dados como meio de circulação de mercadorias. Publicado em: mar. 2015. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/37387/a-incidencia-do-icms-sobre-o-software-no-comercio-eletronico-direto-a-transmissao-de-dados-como-meio-de-circulacao-de-mercadorias/4?secure=true>. Acesso em: 28 nov. 2016, às: 13h.
SAWAYA, Márcia Regina. Dicionário de informática e internet. São Paulo (SP): Editora Nobel, 1999.
