[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direio Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 75
[2] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direio Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 237
[4] Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
[5] (...)§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
[6] Disponível em:<http://www.sefaz.mt.gov.br/portal/confaz/?acao=sobre>. Acessado em 20 set. 2016.
[7] Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.
[8]BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RMS nº 26.328/RO. Primeira Turma. Relatora: Ministra Denise Arruda. Julgado em 1/10/08. Brasília. DF.
Disponível em: <http://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/848149/recurso-ordinario-em-mandado-de-seguranca-rms-26328-ro-2008-0029388-6> Acesso em 22 set. 2016
[9] Disponível em:< http://www1.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Regimentos/Regimento%20CONFAZ%20-%20CV%20133-97%20.htm>. Acesso em 21 set. 2016.
[10] ATALIBA, Geraldo. Eficácia dos convênios para isenção do ICM. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 11-12, p. 107, jan.-jun. 1980.
[11] BRASIL. Superior Tribunal Federal. ADI nº 4275/MT. Plenário. Relator: Ministro Luiz Fux. Julgado em 20/08/2014. Brasília. DF.
Disponível em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6760771> Acesso em: 26 out. 2016
[12] Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº 24, de 1975)
[13] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direio Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 495
[14] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
[15] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 104.
[16] Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
(...)
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
[17] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25.ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 198.
[18] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 204.062. 2ª Turma. Relator: Ministro Carlos Velloso. Julgado em 27/9/1996. Brasília. DF.
Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo46.htm#Isenção e Anterioridade> Acesso em: 26 out. 2016
[19] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgRg no AI 635.243, 2ª Turma, relator ministro Ayres Britto, de 13/9/2011. Julgado em 13/9/2011. Brasília. DF.
Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=629573> Acesso em: 26 out. 2016
2 INFLUÊNCIA DO PACTO FEDERATIVO NA INSTITUIÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS NO ÂMBITO DO ICMS. O CONFAZ E O CONVÊNIO 42/2016
2.1 O PACTO FEDERATIVO
O pacto federativo é o fundamento da divisão de competências entres os entes federados. Dele deriva-se a autonomia dos Estados e, consequentemente, a possibilidade de instituição de impostos como o ICMS, tratado no presente trabalho de forma central.
Segundo as lições de Carvalho (2012, p 172.) não existe hierarquia entre as unidades federadas. Todas possuem autonomia legislativa, administrativa e judiciária, rigorosamente delineados no texto constitucional.
Os Estados possuem, portanto, autonomia legislativa. Por meio de seus órgãos legislativos, cada ente pode editar leis de acordo com a repartição constitucional de competências prevista na Carta Magna. Vê-se portanto que tal autonomia não é plena pois a própria Constituição Federal traz limites à competência de cada membro da federação.
O princípio federativo é basilar no Direito Tributário sendo a base da definição da competência tributária e das limitações ao poder de tributar trazidas na Constituição Federal de 1988.
Interessante citar, nesse sentido, a magistral lição de Paulo de Barros Carvalho sobre a divisão normativa do direito positivo brasileiro:[1]
Nosso direito positivo compreende quatro distintos plexos normativos: a ordem total, a das regras federais, a das regras estaduais e o feixe de preceitos jurídicos dos Municípios. As três primeiras são próprias do esquema federativo, enquanto a última revela peculiaridade do regime constitucional brasileiro. Tudo pode ser resumido na coalescência de quatro sistemas: a) o sistema nacional; b) o sistema federal; c) os sistemas estaduais; e d) os sistemas municipais.
O trecho em comento demonstra de uma outra perspectiva a repartição de competências presentes na federação brasileira e também ilustra como certos tributos podem ser tratados por preceitos normativos pertencentes a um ou mais sistemas.
2.1.1 O ICMS NA CONSTITUIÇÃO
A Constituição Federal prevê a competência dos Estados para instituir o ICMS em seu artigo 155, inciso II.[2] Não obstante a competência estadual do referido imposto, seu caráter predominantemente internacional fez com que a Constituição o regulasse quase que de forma exaustiva, transformando o artigo 155 da Carta Magna em um verdadeiro código tributário específico do ICMS.
Reafirma-se a densidade normativa presente na constituição relativa ao imposto em questão na lição de Paulo de Barros Carvalho[3]:
A trama normativa das regras de caráter nacional sobre impostos federais, estaduais e municipais é hoje, verdadeiramente, densa e numerosa. Alcança todos os impostos, além das taxas e das contribuições, mas com relação ao ICMS excede os limites da tradição legislativa brasileira. Não há setor do quadro positivo desse tributo que não experimente forte e decidida influência de preceitos do sistema nacional. Sua própria instituição não é faculdade dos Estados e do Distrito Federal: é procedimento regulado com o modal ‘O’ (obrigatório), ao contrário do que sucede com as demais figuras de tributos
Nota-se, portanto, que a própria constituição preveu a instituição de balizas, a serem instituídas por meio de legislação infraconstitucional de caráter nacional, como forma de mitigar o poder de instituição, por meio de lei ordinária, do ICMS pelos Estados Federados.
Ao longo deste trabalho ficará clara a quantidade de matérias relativas ao ICMS que a Constituição Federal reservou à leis de caráter nacional, inclusive a forma como poderão ser concedidos incentivos fiscais, tema central desta produção.
2.1.2 O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR NO ÂMBITO DO ICMS
O artigo 146 da Carta Magna traz as matérias tributárias que precisam, necessariamente, ser veiculadas por meio de lei complementar:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
(...)
Apesar da existência do artigo 146 da Constituição Federal de 1988, no âmbito do ICMS, o artigo 155, § 2º, inciso XII, trata da competência para regular, por meio de lei complementar, diversos aspectos que concernem ao imposto em comento, inclusive a matéria que dá origem ao presente trabalho(concessão e revogação de benefícios fiscais):
(...)
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e
das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,
serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se
aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Nota-se a rigorosidade do legislador constitucional ao tratar do ICMS, a fim de diminuir a possibilidade de que os Estados e o Distrito Federal maculem a sistemática do tributo almejada pela Carta Magna.
Vê-se que por conta da importância de tal tributo, o poder legislativo dos Estados Federados foi consideravelmente diminuído havendo assim uma concentração de poderes no Congresso Nacional que, legislando de forma nacional, cria um regimento uniforme por meio de leis complementares e resoluções do Senado Federal.
2.2 O CONFAZ
Não obstante a existência da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, lei que trata de normas gerais na esfera do ICMS, o dispositivo que trata de benefícios e incentivos fiscais no âmbito do ICMS é a Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, que regula a forma como os Estados, por meio de convênios, poderão conceder ou revogar benefícios fiscais relativos ao ICMS[4].
Referida lei traz também em seu artigo 2º, § 2º, um quórum extremamente rígido, de unanimidade, para concessão dos benefícios e de 4/5 (quatro quintos) para revogação total ou parcial dos mesmos.[5]
Tais convênios são celebrados no âmbito do Confaz que é um conselho deliberativo composto por representantes de cada um dos Estados e do Distrito Federal, indicados pelos respectivos chefes do Poder Executivo.
O sítio eletrônico[6] da Secretaria da Fazenda do Estado do Mato Grosso traz uma breve descrição acerca do Conselho Deliberativo supracitado:
O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, constituído pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação de cada Estado e Distrito Federal e pelo Ministro de Estado da Fazenda, é um órgão deliberativo instituído em decorrência de preceitos previstos na Constituição Federal, com a missão maior de promover o aperfeiçoamento do federalismo fiscal e a harmonização tributária entre os Estados da Federação.
O disposto acima mostra o caráter federativo das competências atribuídas ao CONFAZ que tem como objetivo primordial a uniformização do tratamento tributário dos Estados Federados com relação ao ICMS e, consequentemente, a atenuação dos efeitos da guerra fiscal.
Portanto percebe-se que o objetivo institucional do CONFAZ é implementar uma política fiscal uniforme por meio da deliberação de representantes de todos os Estados, mediados pelo Ministro da Fazenda, com vistas a evitar abusos e ilegalidades no exercício da competência tributária pois, segundo entendimento cristalizado da doutrina, sabe-se que o poder de isentar é um reflexo do poder de tributar (CARRAZA, 2010, p. 230).
Não obstante o mandamento constitucional cristalizado no artigo 155, § 2º, XII, “g”, nota-se que os Estados, na gana de atrair investimentos para suas regiões, na maioria das vezes, concedem benefícios unilaterais ao arrepio do Confaz o que malfere a ordem tributária constitucional, gera prejuízos a outros Estados e cria insegurança jurídica aos contribuintes.
2.2.1 NATUREZA DAS NORMAS EDITADAS PELO CONFAZ
Firmado o convênio no âmbito do Confaz cabe ao Poder Executivo de cada unidade da federação editar decreto ratificando ou não os acordos celebrados.[7]
Assevera Carrazza (2010, p. 235) que, para integrarem o ordenamento jurídico dos Estados e do Distrito Federal, faz-se necessária a aprovação do convênio pelas casas legislativas dos respectivos entes para que então possam surtir seus devidos efeitos, portanto percebe-se que o Poder Executivo apenas firma o convênio, declarando sua vontade em fazer parte do acordo, cabendo sua ratificação ao respectivos Poderes Legislativos.
A partir desse entendimento percebe-se que os convênios firmados no âmbito do Confaz não são leis e nem o Confaz é um órgão legislativo. Os convênios nada mais são do que ajustes entre as unidades federadas que autorizam os respectivos Legislativos de cada Estado e do Distrito Federal a concederem tais benesses por meio de decretos legislativos, ratificando assim o convênio.
Ataliba (1980, p. 107) aponta que o convênio é “mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais” portanto não se trata de uma lei mas sim de um negócio, um contrato, sendo a real norma isentadora o decreto legislativo.
A jurisprudência do STJ no Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 26328[8] segue o mesmo posicionamento da doutrina clássica:
(...)O convênio celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ é um pressuposto para a concessão da isenção do ICMS. Por si só, não cria direito ao contribuinte. Trata-se de uma autorização para a implementação do benefício fiscal pelos Estados e o Distrito Federal, e não de uma imposição. "É só este o alcance da 'obrigação' que o convênio regularmente aprovado impõe a todos os Estados-Membros: o respeito à implementação do benefício fiscal que, no limite do convênio, cada um deles venha a promover em seu território. Não poderia mesmo ser de outra forma, porque o objetivo de atribuir a cada um dos Estados a mera faculdade (e não a obrigação) de conceder benefício fiscal, é, acima de tudo, um corolário da autonomia político-administrativa dos Estados em relação à União(...)
Assim, as disposições dos ajustes feitos no âmbito do Confaz, devem ser incorporadas ao direito interno dos Estados e do Distrito Federal pelo decreto legislativo, sendo os convênios instrumentos meramente autorizativos em relação à conduta posterior (conceder o benefício fiscal) do ente federados, e não por decreto do Governador como dispõe o artigo 4º da Lei Complementar 24/75.
2.2.2 COMPETÊNCIA NORMATIVA DO CONFAZ
O Regimento do CONFAZ[9] traz em seu artigo 3º, inciso I, a competência normativa do Conselho Deliberativo:
Art. 3º Compete ao Conselho:
I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;
(...)
Como já exposto anteriormente, sabe-se que os convênios celebrados no âmbito do Confaz não tem caráter legal, tratando-se tão somente de um pressuposto para a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS, portanto é de se esperar que o conteúdo dos acordos constituídos em seu âmbito sejam adstritos à competência outorgada pela Carta Magna e pela Lei Complementar 24/75.
Nota-se, todavia, que os membros que constituem o Conselho, com vistas a dar maior poder arrecadatório aos seus respectivos fiscos, vêm, sistematicamente, extrapolando a competência normativa conferida ao CONFAZ. É o caso, como o de muitos outros acordos firmados, do convênio objeto do presente trabalho, analisado adiante.
2.3 EXTRAPOLAÇÕES NORMATIVAS DO CONVÊNIO 42/2016
O Convênio ICMS 42/2016, de 3 de maio de 2016, traz a seguinte redação:
Cláusula primeira Ficam os estados e o Distrito Federal autorizados a, relativamente aos incentivos e benefícios fiscais, financeiro-fiscais ou financeiros, inclusive os decorrentes de regimes especiais de apuração, que resultem em redução do valor ICMS a ser pago, inclusive os que ainda vierem a ser concedidos:
I - condicionar a sua fruição a que as empresas beneficiárias depositem no fundo de que trata a cláusula segunda o montante equivalente a, no mínimo, dez por cento do respectivo incentivo ou benefício; ou
II - reduzir o seu montante em, no mínimo, dez por cento do respectivo incentivo ou benefício.
§ 1º O descumprimento, pelo beneficiário, do disposto nos incisos I e II do caput por 3 (três) meses, consecutivos ou não, resultará na perda definitiva do respectivo incentivo ou benefício.
§ 2º O montante de que trata o inciso I do caput será calculado mensalmente e depositado na data fixada na legislação estadual ou distrital.
Cláusula segunda A unidade federada que optar pelo disposto no inciso I da cláusula primeira instituirá fundo de equilíbrio fiscal, destinado à manutenção do equilíbrio das finanças públicas, constituídos com recursos oriundos do depósito de que trata o inciso I da cláusula primeira e outras fontes definidas no seu ato constitutivo.
(...)
A redação do seguinte convênio traz incertezas jurídicas que maculam o princípio da segurança jurídica assim como dispositivos indubitavelmente inconstitucionais e ilegais. Uma reflexão acerca do presente instituto normativo gera indagações que serão debatidas ao longo do presente trabalho.
2.3.1 NATUREZA DAS NORMAS CONSTANTES DO CONVÊNIO ICMS 42/2016. SERIA O CONFAZ COMPETENTE PARA EDITÁ-LAS?
Tratou-se anteriormente neste trabalho da natureza das normas constantes de convênios celebrados no âmbito do CONFAZ. Faz-se oportuno mais uma vez citar a lição de Geraldo Ataliba[10]:
O convênio não dá nem tira direito a nenhum Fisco, a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais. O convênio, assim, não é norma tributária. Não tem natureza tributária. É norma contratual (negocial) oriunda dos Estados (manifestação de vontade deles) e vinculante somente deles. Não integra a norma de isenção, mas sim constitui estágio prévio (necessário) de elaboração da norma de isenção (o decreto legislativo que encerra a vontade estatal isentiva eficaz) esta sim criadora de direitos e aplicada pelos órgãos administrativos e judiciários.
Ao editar o convênio ICMS 42/2016 o CONFAZ traz a possibilidade de revogação parcial de benefícios fiscais à medida que dá duas opções aos Estados e ao Distrito Federal, a primeira prevista na cláusula primeira, I, do convênio, que condiciona a fruição dos benefícios ao depósito de no mínimo dez por cento do respectivo benefício em um fundo de equilíbrio fiscal, criado pelo próprio ente federado e a segunda, alternativa à primeira, reduzir em, no mínimo, dez por cento os benefícios existentes.
A primeira inconsistência a ser tratada no presente trabalho trata do estabelecimento, na cláusula segunda do convênio, de regras e condições para a criação de fundos, dispondo inclusive sobre a finalidade do referido fundo (equilíbrio fiscal). Trata-se de matéria que a própria constituição previu ser regulada por meio de Lei Complementar de acordo com o artigo 165, § 9º, inciso II:
(...)
§ 9º Cabe à lei complementar:
(...)
II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.
Note-se que tal previsão não se refere à criação de fundos, o que pode ser feito por meio de lei ordinária, mas sim à normas gerais para a regulamentação desta matéria. Configura-se, ante o exposto, a inconstitucionalidade do Convênio ICMS 42/2016, por extrapolação de competência constitucional no que tange à criação de fundos.
2.3.2 ABRANGÊNCIA DAS NORMAS DO CONVÊNIO ICMS 42/2016. TAIS NORMAS ALCANÇARIAM BENEFÍCIOS UNILATERAIS?
Os estados da federação têm autonomia para outorgar benefícios fiscais concernentes ao ICMS no limite de suas competências tributárias, sejam eles unilaterais (ao arrepio das normas do CONFAZ) ou nos termos dos convênios já citados no presente trabalho. É por meio de isenções e incentivos fiscais concedidos unilateralmente que se instala a Guerra Fiscal entre os entes federados. A jurisprudência[11] é pacífica no sentido da invalidade e ineficácia de benefícios fiscais concedidos, no âmbito do ICMS, sem a existência dos pressupostos necessários, ou seja, sem a prévia aprovação do CONFAZ.
Seguindo o entendimento consolidado dos Tribunais Superiores é de se supor que as previsões do convênio ICMS 42/2016 não se aplicariam aos benefícios fiscais concedidos de forma inconstitucional preexistentes pois já nascem inválidos e impedidos de produzir efeitos. Além disso resultaria verdadeira convalidação de tais atos praticados em desacordo com os mandamentos constitucionais e fomentaria a Guerra Fiscal pois esta seria uma tentativa de constitucionalizar normas que em sua gênese já padeciam de inconstitucionalidade.
Outra indagação importante, principalmente pela ótica do contribuinte, diz respeito à insegurança jurídica trazida pela redação do citado convênio. As isenções por prazo certo, concedidas com base no artigo 178[12] do Código Tributário Nacional, poderiam ter sua fruição condicionadas ao depósito ou a redução em montante equivalente a 10% dos incentivos fiscais concedidos?
Paulo de Barros Carvalho[13] disserta sobre tal modalidade de isenção:
Tais isenções, de conformidade com o texto escrito do Código Tributário Nacional, estariam a salvo de ab-rogações ou derrogações da lei. Apesar disso, temos para nós que, havendo a justa indenização advinda dos prejuízos do inadimplemento contratual, também as concedidas por prazo certo e mediante condições podem ser revogadas totalmente (ab-rogação) ou de forma parcial (derrogação). O interesse público deve prevalecer sobre o dos particulares (princípio implícito da supremacia do interesse público).
Seguindo os ensinamentos do ilustre professor conclui-se que não estariam os Estados autorizados a suprimir parcialmente os incentivos fiscais concedidos por tempo certo, no âmbito do CONFAZ ou não, pois tais benefícios incorporar-se-iam ao patrimônio do contribuinte, que passaria a ter direito adquirido de desfrutar dos mesmos pelo prazo previsto na lei.
Chega-se à conclusão, portanto de que, apesar de não estar explícito no corpo da norma, o Convênio ICMS 42/2016 apenas se aplica aos benefícios fiscais celebrados de acordo com as regras do CONFAZ, não atingindo as isenções unilaterais.
2.3.3 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E A REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS TRAZIDA PELO CONVÊNIO ICMS 42/2016.
A Constituição Federal de 1988 consagrou em seu artigo 150, inciso III, alínea b e c[14], o princípio da anterioridade tributária que pode ser dividido em duas facetas, o da anterioridade anual e o da anterioridade nonagesimal, também conhecido como princípio da noventena. Tal cânone deriva da ideia de segurança jurídica e traz um limite ao poder de tributar do Estado pois a vigência da lei se posterga para o ano seguinte ao de sua publicação. Entretanto, é mandatório observar que tal princípio, como corolário do princípio da segurança jurídica, não será observado caso a lei beneficie o contribuinte pois a extinção ou mitigação de um tributo ou obrigação tributária não se mostra onerosa ao sujeito passivo.
Hugo de Brito Machado[15] afirma que:
Observe-se que o princípio da anterioridade da lei tributária é uma garantia que a Constituição oferece ao contribuinte contra o Estado, limitando o poder de tributar a este inerente. Assim, ele não se aplica às leis que extinguem ou reduzem tributo.
Percebe-se portanto que nem toda legislação que trate sobre mudanças na carga tributária suportada pelo contribuinte obedece ao princípio da anterioridade. Ademais, a própria Constituição Federal trouxe exceções aos citados preceitos. Impostos de caráter predominantemente extrafiscal, como o imposto de importação e o de exportação, entre outros, não se submetem, no tocante à majoração de alíquotas, ao princípio tributário em comento.
2.3.3.1 POLÊMICAS JURISPRUDENCIAIS E DOUTRINÁRIAS ACERCA DO TEMA.
Via de regra, ao instituir ou majorar um tributo, deve o poder tributante obedecer aos limites constitucionais da anterioridade pois o sujeito passivo não pode ser surpreendido por um aumento imprevisto da carga tributária. Apesar da fácil aplicação de tal princípio ao se tratar de um aumento direto de tributo, o aumento indireto, como por exemplo a revogação de um benefício fiscal, gera controvérsias no âmbito da jurisprudência dos Tribunais Superiores.
O Código Tributário Nacional em seu artigo 104, inciso III[16], protela a vigência da lei que extinguir ou reduzir isenções para o primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao de sua publicação. A doutrina majoritária entende que a revogação, total ou parcial, de um benefício fiscal, sem prejuízo dos direitos adquiridos, equivale a uma norma de incidência, portanto deve observar os princípios constitucionais tributários, neste sentido é a lição de Roque Antonio Carraza[17]:
Outra postura colocaria o contribuinte sob a guarda da insegurança, ensejando a instalação do império da surpresa nas relações entre ele e o Estado. Ao grado de interesses passageiros seria possível afugentar a lealdade da ação estatal, contrariando o regime de direito público e o próprio princípio republicano, que a anterioridade reafirma.
Nesse mesmo sentido é a lição de Machado (2010, p. 251) que afirma ser a revogação de uma lei que concede isenção equivalente à criação de um tributo sendo necessário, portanto, observar-se o princípio da anterioridade trazido pela Constituição Federal.
A corrente que não se filia a esse entendimento defende que a lei concessiva de isenção não faria surgir uma obrigação tributária mas apenas suspenderia a eficácia da norma impositiva tributante de tal forma que, ao ser revogada a lei que concedeu o benefício fiscal geraria, imediatamente, a eficácia da lei de incidência.
Tal controvérsia foi também intensamente debatida nos tribunais superiores tendo, inicialmente, o Supremo Tribunal Federal firmado jurisprudência[18] no sentido da invalidade do artigo 104, inciso III, utilizando-se o argumento de que mesmo com a isenção, o tributo já existe. Por isso, revogando-se a lei que concedeu o benefício fiscal, apenas foi restaurado o direito de cobrar o tributo.
Esse entendimento jurisprudencial serviu de base para a edição da Súmula 615 do STF, que alega: “O princípio constitucional da anualidade não se aplica à revogação de isenção do ICM”. (BRASIL, 1984). Tal enunciado é derivado do entendimento de que a isenção é mero instituto de exclusão do crédito tributário, o que não impede a incidência do tributo. Portanto, a revogação da isenção não gera nova incidência, mas simplesmente mantém o crédito tributário preexistente.
Hodiernamente a jurisprudência da Suprema Corte vem mudando o entendimento quanto à obediência ao princípio da anterioridade em caso de aumento indireto de tributos. Em julgamento do ano de 2014 a Primeira Turma da Egrégia Corte entendeu que “ao se promover aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio de revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao Princípio da Anterioridade, geral e nonagesimal(...)” (BRASIL, 2014).
Percebe-se, diante do exposto, que nos últimos anos as decisões tomadas pelos tribunais superiores sobre esse assunto estão em harmonia com a doutrina majoritária levando-se, portanto, à conclusão de que, ao aderir ao Convênio ICMS 42/2016 o ente da federação deverá observar o princípio da anterioridade pois na realidade, ao condicionar a fruição de benefícios ao depósito de 10% do valor do favor legal em fundo de equilíbrio fiscal, ou, alternativamente, promover a redução direta do benefício, estará promovendo um aumento indireto do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
2.3.4 VEDAÇÃO À VINCULAÇÃO DA RECEITA DE IMPOSTOS E O CONVÊNIO ICMS 42/2016.
Um último aspecto a ser tratado sobre as extrapolações normativas contidas no corpo do Convênio ICMS 42/2016 possui suas raízes no Direito Financeiro, seara do Direito intimamente ligada ao Direito Tributário. Em sua cláusula primeira, inciso I, o citado diploma normativo condiciona a fruição dos benefícios concedidos ao depósito de 10% dos favores legais em um fundo de equilíbrio fiscal. O dispositivo supracitado ofende flagrantemente o artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal que veda a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa:
Art. 167. São vedados:
(...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Nota-se que ao revogar parcialmente um benefício fiscal, revigora-se, na mesma proporção a incidência do ICMS até então não recolhido por conta do favor legal.
Questão importante é o efeito da desobediência a esse dispositivo constitucional. Configuraria mero descumprimento de regra de Direito Financeiro, impedindo, assim, a afetação daquela receita à determinada destinação ou afetaria a exigibilidade do tributo, afetando sua validade. Tal discussão foi resolvida pela jurisprudência[19] do Supremo Tribunal Federal que decidiu que a destinação inconstitucional vicia o acréscimo, quando a ela vinculado desde a sua origem.
Seguindo o texto constitucional e a jurisprudência da Suprema Corte, percebe-se que padece de inconstitucionalidade tal vinculação da receita do ICMS à fundo de equilíbrio fiscal.
