Sumário: Introdução; 1 Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária; 2 A vigência e o princípio da anterioridade tributária; 3 A Constituição Federal de 1988: uma análise do artigo 105 da legislação tributária brasileira; 4 Integração e aplicação: conceitos e analogia; Conclusão; Referências.
RESUMO
A legislação tributária é um conjunto de normas que versam sobre tributos e seus aspectos gerais, visto isso, o presente trabalho buscará compreender os mecanismos do Direito Tributário que são usados para a aplicação da norma geral e abstrata no caso concreto. Vale ressaltar aqui que esta aplicação não é tarefa do Poder Judiciário, visto que far-se-á necessário a ponderação da interpretação, vigência e integração da lei, para que então se possa alçar uma decisão justa. Nesta pesquisa também será explanado as duas formas de aplicação da lei tributária, quais sejam, aplicação imediata e retroativa, dependendo do caso concreto.
Palavras-chave: Norma Tributária; Aplicação; Interpretação; Vigência; Integração;
INTRODUÇÃO
Como em toda legislação, a aplicação da norma se da a partir de uma interpretação feita sobre o que o legislador dispõe, porém muitas vezes as normas não são totalmente claras, ocasionando com isso mais de uma interpretação. Há ainda que se falar na possibilidade de não haver norma que disponha sobre determinado fato, para esses casos o legislador dispôs que na legislação tributária há a integração, que ocorre justamente quando há a omissão do legislador sobre determinado assunto.
O primeiro capítulo dessa pesquisa tem como objetivo desvendar as possibilidades de vigência, aplicação, integração e interpretação da legislação tributária, afim de esclarecer o que é e como funciona cada uma dessas práticas no caso concreto. O segundo capítulo, por sua vez, trás em seu desenvolvimento um embate da legislação tributária com a Constituição Federal, já que no artigo 105 da legislação tributária trás em seu teor que a possibilidade de fato gerador pendente, e na Constituição Federal em seu artigo 150 dispõe sobre o principio da Irretroatividade tributária.
No terceiro capítulo haverá uma abordagem mais analítica sobre o artigo 105 da legislação tributária, afim de decifrar o que é o fato gerador pendente ao qual o artigo dispõe, trazendo em seu desenvolvimento alguns posicionamentos doutrinários a respeito desse fato. Por ultimo, o quarto capítulo dessa pesquisa trás uma análise sobre o processo de integração na legislação tributária, buscando esclarecer inclusive a diferença entre integração e interpretação sob a óptica de alguns conceituados estudiosos do assunto.
1 VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Existe uma necessidade de analisar a pertinência da aplicabilidade das leis tributárias no ordenamento jurídico brasileiro. Como em toda legislação, a aplicação da norma se da a partir de uma interpretação feita sobre o que o legislador dispõe, porém muitas vezes as normas não são totalmente claras, ocasionando com isso mais de uma interpretação. Diante disso, observa-se com precisão a importância de se especificar a respeito do artigo 96 do CTN, que ao englobar expressamente as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares e às normas constitucionais tributárias, as quais a toda evidência, inserem-se no conceito de legislação tributária. Cuida, portanto, o artigo 97 CTN, em matéria tributária arrolando I) a instituição de tributos; II) a majoração e a redução de tributos; III) a definição do fato gerador da obrigação principal e do sujeito passivo; IV) a fixação da alíquota e da base de cálculo de tributo; V) as penalidades tributárias; e VI) as hipóteses de suspenção, extinção e exclusão do crédito tributário, que segundo MAURO LOPES (2009, P. 123), trata-se da explicitação da legalidade tributária, através do chamado princípio da tipicidade na tributação, segundo o qual os aspectos nucleares do tributo devem estar expressos em Lei formal.
Em análise à Súmula 160 do STJ, a qual diz que“é defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária” temos que a mera atualização monetária da base de cálculo, que poderá ser feita por ato da administração e com base no artigo 97 CTN, desde que mediante índices oficiais de inflação. Analisemos o referido artigo:
Artigo 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ “2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
O prazo para recolhimento do tributo foge da reserva da Lei, já que não se insere no rol do artigo acima citado, porém, encontra-se no Artigo 160CTN, do mesmo diploma e dispões que pode ser fixado na legislação tributária compreendendo também atos subalternos da Administração Pública e de acordo com MAURO LOPES (2009, p.124), não está a definição do prazo para pagamento do tributo sujeita a reserva legal não significa que esta não possa se ocupar da matéria, naturalmente, e, desde que ao instituir o tributo o legislador fixe de antemão o tempo do pagamento, não cabe ao ato administrativo, que se mostra hierarquicamente inferior, alterar o referido prazo, a menos que a própria lei autorize a Administração tanto.
Importante salutar, baseado no autor acima citado, que normas tributárias complementares são atos editados pela Administração com o objetivo de complementar o conteúdo das normas superiores, ou seja, Leis, Tratados e Decretos(2009, p.127). As normas tributárias complementares tem vigência no tempo estabelecida na forma do Artigo 103 CTN, e salvo disposição em contrário “os atos normativos entram em vigor na data de sua publicação; as decisões a que a lei atribua eficácia normativa vigoram, no tocante a tal efeito normativo, a partir de trinta dias a contar de sua publicação; e os convênios celebrados entre as fazendas entram em vigor na data neles prevista, (LOPES, 2009, P. 128).”
Para SABBAG (2012, p.631), é de grande importância para o operador do direito proceder ao estudo da vigência de uma norma jurídica, aferindo, em dada circunstancia, se ela ainda tem ou não validade, ou se ainda é ou não aplicável. Logo, entende-se que tanto na área de tributos quanto nas outras se faz entender que o acompanhamento às mudanças devem ser levadas em consideração ´para que se evite processos errados, bom como cálculos, datas ou mesmo a própria letra da Lei.
Como um atributo da Lei, a vigência confere plena disponibilidade para sua aplicação e tende a incidência, pois ao entrar em vigor a Lei demonstra seu potencial para alcançar fatos e o seu desígnio para produzir efeitos jurídicos. Neste sentido, preleciona EDUARDO SABBAG (2012, p.631):
(...) a lei vigente é o esboço da realidade da norma incidente, como se fosse um rascunho ou borrão de um desenho que ainda está por vir, acompanhado aquele delineamento ali bosquejado (...) assim, a lei entra em vigor apenas exterioriza no arquétipo legal a aptidão para o ulterior alcance automático da norma, caso se materialize no plano fático a realidade jurídico-social normativamente prenunciada ( 2012, p.632)
Existem Leis que entram em vigor, mas que ficam com a incidência prejudicada. Este prejuízo pode se dar pela perda ou diminuição de eficácia social da norma, pelo simples protraimento de eficácia, como dispõe EDUARDO SABBAG (2012, p.632), na lei tributária, que deve obediência ao principio da anterioridade tributária, ou ainda, por reflexos obstativos na incidência da norma tributária, como se dar na lei de isenção tributária, que tem atingida a incidência por uma causa suspensiva do credito tributário. Assim, “a norma continua vigente, mas tem a sua eficácia suspensa, embora existente no mundo jurídico, torna-se incapaz de produzir efeitos.”
Do presente capitulo, temos que vigência, eficácia e aplicaçãosão termos distintos, cuja existência obedece ao critério cronológico no aspecto temporal. Resume-se pois que, “a vigência é termo jurídico que expressa a Lei tributária” (CASSONE, 2004, P. 284), ela se verifica com a publicação da lei no Diário Oficial ou, se inexistente, afixado o seu texto em lugar de que se costuma fixa-la.
Com a publicação, fixa-se a existência da lei e identifica-se sua vigência e geralmente elas dispõem que estão entrando em vigor na data de sua publicação. Ressalta-se que poderá apresentar somente a vigência da lei, como pode significar tanto a vigência quanto a eficácia.
De acordo com CASSONE (2004, p.286), a aplicação da lei significa que a eficácia que no primeiro instante surge com sua potencialidade contida, passa a irradiar seus efeitos jurídicos, ou seja, dar, fazer ou não fazer alguma coisa, em virtude da superveniência de um fato tributário, gerador de obrigação principal ou acessória. Logo, conclui-se que, é o sistema constitucional tributário quem nos diz quando a lei é vigente, eficaz e aplicável, e as normas emanadas da lei complementar, as normas ordinárias de imposição tributária, bem como os princípios constitucionais. Para mais preciso entendimento a respeito dos princípios constitucionais, será analisado no próximo capitulo sobre a vigência e o principio da anterioridade tributária.
2 A VIGÊNCIA E O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA
Dispõe o artigo 150 CF/1988, III, alínea “b” e “c”, que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: Cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (observado o paragrafo anterior, alínea b). Vemos, portanto que, o principio da anterioridade impede que a lei que institui ou aumenta o tributo comece a surtir efeitos antes de uma situação estabelecida pela Constituição.
O referido princípio, que segundo SABBAG (2012, p.93), destaca-se como postulado tipicamente tributário, cujos efeitos direcionam-se para a seara da tributação, seja ela federal, estadual, municipal ou distrital. O autor destaca no que se refere a alínea “b” que ela sempre esteve presente no texto constitucional, em quanto a alínea “c” teve sus inserção mobilizada pela Emenda Constitucional n. 42/2003. Elas dispõem anterioridades distintas. Vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Observa-se que a Emenda Constitucional exige a aplicação cumulativa das duas vertentes cronológicas da anterioridade os quais são o período anual e o período nonagesimal, a fim de se cumprir o desiderato constitucional, assim considera-se que a Constituição Brasileira exige que a lei que crie ou aumente tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data da publicação da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que passa a ser aplicada, sendo este o sentido do principio da anterioridade tributária. Vale destacar que as normas da legalidade e da anterioridade tributárias constituem cláusulas pétreas que não podem ser retiradas do ordenamento jurídico nem mesmo por emenda constitucional e ainda segundo SABBAG (2012, p.96), a limitação decorrente do principio da anterioridade, por configurar cláusula pétrea da Constituição da República, não pode ser elidida por emenda constitucional.
3 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988: Uma análise do artigo 105 da legislação tributária brasileira
Tem-se que o Direito consiste basicamente em interpretar a norma geral, e quando se trata de norma jurídica tributária é possível se dizer que consiste na interpretação do texto normativo que se adéqüe ao caso concreto. Partindo de tal premissa, o artigo 105 da legislação tributária brasileira explica que a “legislação tributária se aplica imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes”, fazendo uma análise com a Constituição Federal de 1988 é possível se notar que o artigo 105 da legislação tributária vai contra o artigo 150 da Constituição Federal, tendo em vista que este artigo, no inciso III, dispõe sobre o principio da Irretroatividade tributária, que quer dizer basicamente que “a lei tributária não retroage de modo a atingir os fatos geradores anteriores a sua vigência” conforme esclarece Luciana Moreira Santos da Silva em seu artigo.
O fato gerador pendente trago expressamente no artigo 105 da legislação tributária brasileira causou bastante discussão entre os doutrinadores. Luciana Moreira Santos da Silva explica seu entendimento sobre fato gerador pendente partindo da análise do dispositivo legal, e diz: “observa-se que o legislador infraconstitucional se refere a fato gerador pendente como sendo aquele que teve início, mas ainda não se concretizou”, ou seja, aquele fato gerador pendente pode ou não se concretizar.
O artigo 105 da legislação tributária explana que o fato gerador teve inicio, mas não se concretizou conforme o artigo 116, sobre isto e analisando tais artigos, alguns doutrinadores entendem que, conforme Luciana Moreira Santos da Silva expõe em seu artigo fazendo referência à Sacha Calmon Navarro Coelho:
O legislador estaria fazendo menção a situação jurídica e não ao fato gerador, e, mais precisamente, ao negócio jurídico sujeito a condição suspensiva disciplinada no art. 117, I, CTN, que remete ao art. 116, II, CTN (...) Isso porque, seria a única hipótese dentre as previstas no art. 116 c/c art. 117 CTN em que haveria pendência; neste caso, o negócio jurídico ficaria pendente até o implemento da condição suspensiva. Assim, pode-se visualizar como exemplo um negócio jurídico em que o indivíduo A compromete-se a transferir um imóvel ao indivíduo B, desde que este lhe entregue determinado objeto; nesta hipótese, só com o implemento da condição, qual seja, a entrega do objeto, haverá a transferência do imóvel, e, portanto, o fato gerador do imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI).
Há, porém, outros estudiosos sobre o assunto que entendem o fato gerador pendente de outra forma, alguns dizem que fato gerador pendente é aquele que não concretizou seu ciclo de formação e por esse motivo estaria pendente. Sobre esse caso, Luciana Moreira Santos da Silva explanou um exemplo fazendo referência ao livro de Ricardo Alexandre: “o imposto de renda (IR), que tem ciclo de formação entre 1º de janeiro e 31 de dezembro, logo, até 31 de dezembro, o fato gerador estaria pendente, já que não completou o ciclo de formação”, mas, a autora complementa esclarecendo que é possível se dizer que mesmo nos ciclos de formação há um momento em que esse ciclo se completa, e nesse momento ocorreria o fato gerador, portanto não haveria fato gerador pendente, mas sim fato gerador futuro. A autora conclui que “a legislação tributária aplica-se aos fatos geradores futuros, dotada de atecnia a expressão fato gerador pendente”.
4 INTEGRAÇÃO E APLICAÇÃO: conceitos e analogia
É sabido que o sistema das leis tributárias é integrativo, ou seja, quando há a ausência de uma norma, o juiz deve integrar o sistema para resolver o caso concreto. O Código Tributário Nacional estabelece uma ordem de integração em seu artigo 108, qual seja: primeiro analogia, posteriormente os princípios gerais do Direito Tributário, depois os princípios gerais do Direito Público e por fim, a equidade.
Visto isto, faz-se necessário a priori uma breve explanação do que seja cada um desses. A analogia consiste basicamente na utilização de uma legislação diferente a uma situação semelhante, a CTN faz uma ressalta sobre a analogia no parágrafo 1º do artigo 108, ao dispor: “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.
A respeito dos princípios gerais do Direito Tributário tem-se, segundo Cláudio Borba: “Incluem as regras fundamentais que harmonizam o sistema tributário, representadas pelas limitações constitucionais da competência tributária e por outros fundamentos que decorrem até das normas gerais contidas no CTN”. Já no que tange aos princípios gerais do Direito Público é possível se dizer que é o meio de integração que amplia “leque de regras jurídicas básicas à disposição da autoridade administrativa que não haja conseguido suprir a lacuna da legislação através das duas primeiras formas”, esses princípios podem ser encontrados em todo o ordenamento jurídico.
Por fim, tem-se a ultima forma de integração prevista no artigo 108, a Equidade. Esta, por sua vez, se caracteriza por ser um senso de justiça e de respeito aos direitos. Sobre equidade, Cláudio Borba dispõe: “É um meio de humanizar a aplicação da lei, quando o seu aplicador faz as vezes de legislador, a fim de completá-la ou dar-lhe maior sentido de justiça”. A CTN faz uma ressalta sobre a equidade em seu artigo 108, parágrafo 2º quando diz: “o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa de pagamento de tributo devido”.
Aqui, faz-se necessário ainda, explanar a diferença entre interpretação e integração na legislação tributária. A interpretação, segundo o entendimento de Thais Constante Carvalho é “o instrumento por meio do qual busca-se o entendimento e a compreensão do sentido alcançado por um texto normativo” enquanto que a integração é o “preenchimento de uma lacuna da lei”. Eduardo Sabbag se posiciona no sentido de a integração esta dentro da interpretação, sobre isto explica:
A integração se situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processo interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do comando; porém, não podendo encontrá-lo de plano, pela existência de lacuna, exercitará, então, as formas previstas de integração. (...) Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorre-se à integração do Direito.
Ainda sobre a distinção entre interpretação e integração da legislação tributária brasileira, Eduardo Sabbag cita o entendimento de Luciano Amaro sobre o tema em questão, que diz:
A distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que a primeira, se procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do intérprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso deva subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie.
Conclui-se com o entendimento de Roberto Wagner Lima Nogueira que diz que “nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração previstos no art. 108”, ou seja, se se tratar de algum fato irrelevante, e não houver norma jurídica que verse sobre tal fato, ocorrerá “mero espaço ajurídico”, porém se a falta dessa norma se caracterizar como uma “incompletude insatisfatória do direito” indo contra valores jurídicos relevantes aí sim haverá a aplicação dos métodos de integração.
CONCLUSÃO
O presente trabalho teve como objetivo permitir que o leitor compreendesse o tema de modo a esclarecer sobre a vigência da legislação tributária, mostrando que as normas complementares tem vigência no tempo estabelecida na forma do CTN, sendo que os atos normativos entram em vigor na data de sua publicação, uma vez que as decisões a que a lei atribua eficácia normativa vigoram partir a partir de trinta dias a contar de sua publicação. Buscou-se com precisão analisar o Código Tributário Nacional e os seus artigos que restringem a afetação da anterioridade no que diz respeito à eficácia da norma tributaria, especificando sobre a aplicação da legislação tributária mencionando que esta, será aplicada aos fatos geradores futuros e pendentes em análise ao artigo 105 do referido Código. Destrinchou-se divergências, no que tange aos fatos pendentes onde a doutrina entende ter havido derrogação da disposição do artigo 105 do Código Tributário Nacional pela Constituição Federal de 1988, consagrando o princípio da irretroatividade da lei tributária.
Conceituou-se a vigência da legislação tributária no tempo especificando bem como sua produção de efeitos, todavia, salientando o momento em que a norma passa a ter vigência, finalizando que a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada. Foi feito um breve histórico de como se ensejou a Lei de Responsabilidade Fiscal no Brasil de acordo com o Fundo Monetário Internacional. Com base na Constituição Federal de 1988, analisou-se as normas tributárias constituídas como cláusulas pétreas fundamentando nos princípios constitucionais, especificamente o principio da anterioridade tributária e finalizando que a lei tributária terá aplicação retroativa, salvo exceções que também foram desenvolvidas no decorrer dos capítulos.
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