ALGUMAS QUESTÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
Rogério Tadeu Romano
I - OS CRITÉRIOS DE CONEXÃO EM DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO
Existem no direito tributário internacional critérios de conexão importantes para estudo dos conflitos de leis no espaço. São eles: residência, domicílio, nacionalidade, da fonte (a renda é obtida dentro de uma base territorial), dentre outros. Na Itália, o sistema tributário se escora na definição de residência que há na lei civil, caso não exista inscrição do sujeito passivo em lista da Pasta Fazendária. No direito inglês, o conceito de residência se sustenta no ordinary residence, onde o contribuinte tenha habitualmente sua moradia, sendo esta elaboração derivada do direito costumeiro. Na França, o sistema tributário reconhece quatro características: a origem; a escolha; atividade profissional em solo francês; interesse econômico. No Brasil, diferencia-se o exercício de atividade profissional/econômica e residência, tributando a pessoa física em ambos os casos, com diversidade de formalidades. Por sua vez, o modelo de Convenção do OCDE considera que são sinônimos os termos domicílio e residência, em seu artigo 4º, parágrafo quarto, da Convenção Fiscal sobre o rendimento e patrimônio.
O critério de conexão real tem em vista o fato econômico da propriedade, sua transferência inter vivos ou mortis causa, ou a renda dela decorrente, pelo local do bem, ao sistema do território.
Este critério de conexão é utilizado nos tributos sobre propriedade imobiliária, e sobre a renda e a sucessão, quando tenham como objeto bens imóveis.
Tanto o imposto predial e territorial urbano (IPTU) quanto o imposto sobre transmissão causa mortis ou doação, se impõem sob o critério de conexão da situação do bem, determinando de forma marcante a feição espacial da hipótese tributária.
Há o critério da origem que é visto nas operações com mercadorias e serviços. O que se objetiva é o gravame fiscal do fato econômico, as operações pelo reconhecimento da origem das mercadorias e serviços no território do Estado tributante. Veja-se o caso do imposto sobre serviços (ISS), relativamente àqueles realizados no Exterior (artigo 156, III, da CF e Decreto-lei 406/68).
No que concerne aos lucros das empresas de navegação, lembra-se que a conexão residência foi primeiramente adotada nos acordos bilaterais específicos em matéria de navegação que o Brasil assinou com a França (DOU de 12.3.52), a Argentina (Decreto 30.257, de 7.12.51), a Grâ-Bretanha (DOU de 16.1.68) e a Itália (Decreto 52.140, de 18 de junho de 1963). Nesses tipos de acordos fala-se de uma residência qualificada, enquanto se exige, além da localilzação da sede, outros atributos, como a constituição consoante as leis do País (Itália) ou que aí sejam também administradas e controladas (Argentina, Grã-Bretanha e França). Nas convenções celebradas ao abrigo da OCDE, adotou-se a conexão sede de direção efetiva, com a única exceção do acordo com o Japão, em que se consagrou a residência simples. Mas nem sempre é fácil identificar os lucros dessas companhias internacionais diante da pluralidade de suas atividades.
Os empregos exercidos a bordo do navio ou de aeronave são tributáveis no Estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa. A Convenção com a Dinamarca (artigo 15, parágrafo terceiro) introduziu elemento de conexão subsidiário: se não for possível determinar que a sede da direção efetiva de uma empresa de navegação marítima está situada somente em um dos Estados contratantes, essas remunerações são tributáveis no Estado em que o navio estiver registrado. A Convenção com a Noruega alargou o âmbito de aplicação deste regime no emprego exercido a bordo de navios de pesca em geral, assim como a casos em que a remuneração é paga a título de participação em proventos obtidos nas pescas de tipos assinalados.
Outro problema, dentre vários outros, diz respeito a rendimentos do trabalho de profisionais dependentes.
Se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado não se apresenta problema. Mas, se ele é exercido noutro Estado importa proceder a repartição de poderes de tributar os interessados na situação.
A regra consiste no poder de tributar ao Estado onde a profissão é exercida, abrindo-se exceção com relação aos chamados temporários, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo se forem verificados os seguintes requisitos: o beneficiário permanecer no outro Estado durante um periodo ou períodos que não excedam, no total, 183 dias do ano fiscal considerado; a remuneração for paga por empregador ou em nome do empregador que não é residente em outro Estado; o encargo das remunerações não couber a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa que o empregador tiver no outro Estado.
II - A QUESTÃO DA BITRIBUTAÇÃO
Há um fato que preocupa os estudiosos: a bitributação.
No tocante a bitributação internacional, a doutrina exige a regra das quatro identidades.
Segundo tal regra é necessária a identidade do objeto, do sujeito (contribuinte), a identidade do período tributário e a identidade de imposto.
O problema surge quando os países adotam estruturas diversas no que concerne à tributação de rendimentos. E isso ocorre sobre duas formas de estruturas: a baseada no princípio da universalidade (pelo critério da nacionalidade ou da residência, de cunho subjetivo) e a baseada no princípio da territorialidade (pelo critério da fonte), de cunho objetivo.
Há métodos de atenuação da dupla tributação que são vistos na doutrina.
São eles os métodos da isenção(preferido pelos países do continente europeu) e o método da imputação(de preferência dos países anglo-saxônicos).
No método da isenção, como o nome sugere, isenta-se o imposto devido no país de residência com relação aos rendimentos da fonte estrangeira.
No método da isenção há a repartição, exclusão da incidência: a repartição opera-se por duas formas distintas: para a ordem jurídica designada como aplicável ela traduz-se numa atribuição de poder, enquanto para a ordem jurídica declarada inaplicável traduz-se numa verdadeira exclusão de incidência. Por sua vez, há a isenção integral e a isenção com progressividade. Ou o rendimento não é tido em consideração seja para que efeito for ou o rendimento, apesar de não ser tributado é tomado em consideração, conjuntamente com os de produção interna, para o efeito de determinar a alíquota progressiva aplicável à renda global, tendo-se a isenção com progressividade ou isenção qualificada.
No método da imputação, o rendimento de fonte estrangeira é isento, de tal modo que o Estado da residência tributa a renda global do contribuinte, seja qual for a sua origem. Há no método os seguintes tipos: imputação integral e imputação ordinária, se o Estado da residência deduz o montante total do imposto efetivamente pago no país de origem, dá-se uma imputação integral. Essa imputação ordinária conduzirá apenas a uma dedução parcial do imposto estrangeiro se este for superior ao que o Estado da residência aplica aos mesmos rendimentos.
Ha a imputação ordinária que pode ser efetiva e proporcional. Em uma, o limite da dedução, no primeiro Estado, do imposto pago ao outro Estado, consiste na fração do imposto sobre o rendimento do primeiro Estado, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado. Na outra, o limite da dedução no primeiro Estado, do imposto pago no outro Estado, consiste na fração do imposto no primeiro Estado corespondente à participação desse rendimento do total dos rendimentos tributáveis no primeiro Estado.
Ensinou Alberto Xavier que, (obra citada, pág. 248) quer a imputação ordinária, quer a imputação integral, estas tomam por base o imposto real e efetivamente pago no exterior.
Mas duas novas modalidades surgiram em Convenções Fiscais: o matching credit ou crédito de imposto presumido, que consiste na atribuição de um crédito mais elevado que a alíquota de direito comum em vigor no país da fonte. O tax sparring ou crédito de imposto fictício ou imputação especial por isenção de imposto consiste na atribuição de um crédito correspondente ao imposto que teria sido pago no país de origem se não fossem as medidas de exoneração com que neste se pretendeu incentivar o investimento exterior. A figura do crédito de imposto fictício foi consagrado nas Convenções assinadas pelo Brasil com o Japão, a Noruega e Bélgica. A figura do crédito do imposto presumido é presente em matéria de juros, dividendos e royalties. Saliente-se que todos os Estados (à exceção de Portugal, que se limite à imputação ordinária) concedem a figura do crédito do imposto presumido, em proporção variável, quanto a juros e royalties; quanto a dividendos o regime, como noticia a doutrina, é mais complexo, pois a par do tax sparring, há casos de isenção integral, de inseção com progressividade e de imputação ordinária. O Brasil, apenas em um caso prevê um matching credit quanto a juros e royalties; é o que se passa com a Espanha.
Fala-se, por fim, em imputação direta e indireta. Enquanto a primeira consiste no direito atribuído ao investidor residente num dado país de deduzir do seu imposto de renda o imposto retido na fonte pelo país de origem dos rendimentos e que a ele respeita imediatamente, a segunda é uma faculdade de o investidor residente num país que aceita este método, deduzindo não só o imposto retido na fonte sobre os dividendos, mas ainda parte do imposto incidente sobre os lucros da sociedade de onde esses dividendos provém. Nesse último método é importante uma coordenação entre o período dos dividendos e o exercicio da geração dos lucros. No Estados Unidos e no Japão, presumem-se que os dividendos são distribuídos através dos últimos lucros realizados.
Bem resume na matéria Gisele Amorim S. Pires (A problemática da bitributação internacional – Âmbito Jurídico):
“Pelo princípio da universalidade da tributação, o Estado pode tributar rendimentos de residentes em seu território, independentemente do local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal (como defendida pelo Professor Sacha Calmon) entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária.
Ao passo que o princípio da territorialidade tributária está unido ao critério espacial da hipótese de incidência tributária, sendo tributáveis os rendimentos auferidos dentro dos limites territoriais do país, por residentes ou não residentes.
Consoante Alberto Xavier(Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 24.), o aspecto puro do princípio da territorialidade está designado pelo aspecto territorial, uma vez que a doutrina procurou delimitar o alcance do princípio da territorialidade aos critérios objetivos/territoriais, de forma que somente seria vislumbrada a possibilidade de tributação de rendas efetivamente produzidas no interior do território do Estado do qual emanou a norma tributária.
Cumpre salientar que a adoção do critério da universalidade não exclui o da territorialidade, uma vez que este pressupõe a possibilidade de tributação de residentes ou não residentes, além de permitir a tributação dos residentes por rendas produzidas fora dos limites territoriais do Estado tributante.
O Brasil adota o princípio da universalidade (renda mundial). A tributação da renda mundial tem como elemento de conexão o domicílio. Por esse critério, a pessoa submete-se à tributação em relação à renda global, renda mundial, o total da renda produzida, independentemente do local (território interno ou externo) em que ela foi produzida.
Destarte, a partir de 1995, a incidência do Imposto de Renda passou a alcançar sujeitos passivos localizados no exterior (coligadas, controladas, filiais etc), desde que domiciliados no Brasil.”
No Brasil, observa-se que a tributação quanto ao imposto de sucessão mortis causa compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no Brasil.
Ensinou Alberto Xavier (obra citada, 1977, pág. 141) que no que respeita ao imposto de renda relativo a rendimentos ou ganhos de capital imobiliários, o locus rei sitae é por natureza o lugar da fonte de produção dessas receitas, pelo que haveria tributação no Brasil se auferidos por pessoas físicas, em que o lugar da fonte é dado como irrelevante.
Já no que concerne aos impostos sobre o capital, sobe a fortuna ou sobre o patrimônio existem ainda divergências sobre os critérios de conexão a adotar: todavia, a situação mais frequente consiste em os países tributarem a totalidade do patrimônio, independentemente da localização dos bens, no que respeita aos seus nacionais ou residentes, e além disso, tributarem os bens nele localizados, no que respeita a estrangeiros e ou residentes no exterior.
Quanto aos bens mobiliários ainda importa distinguir: se pertencem ao ativo de um estabelecimento permanente ou de instalação física, serão tributados no país de localização destas realidades; os demais serão tributados no país de residência (Convenção com a Alemanha, artigo 23; Noruega, artigo XXII; Áustria, artigo 23).
Outra questão importante a se debruçar diz respeito à natureza jurídica do certificado de registro de investimento estrangeiro. Trata-se da discussão sobre o cálculo do imposto de renda sobre ganhos de capital de residentes no exterior.
O certificado de registro é um título representativo de um investimento em moeda estrangeira, exprimindo um investimento em moeda e não um capital em ações ou quotas, que confere ao seu titular uma pluralidade de direitos expressos nessa moeda. Há o princípio da unidade do investimento registrado, segundo o qual os ganhos ou perdas só são determináveis quando da realização total do investimento, sendo irrelevantes as perdas ou ganhos obtidos ao longo do tempo por operações parciais.
Quanto a isso, mais uma vez buscamos as conclusões de Alberto Xavier (obra citada, pág. 194) quando se inclina para o critério aplicar da diferença e não a proporção. Pelo critério da diferença, nas subsequentes alienações de ações e reduções de capital, a base de cálculo do ganho de capital será dada pelo valor atual do certificado de registro de investimento, consistente entre o investimento total e as remessas de divisas a título de retorno parcial.
III - A QUESTÃO DA TRIBUTAÇÃO INDIRETA
Discute-se, ainda, no presente artigo, de forma resumida, os casos em que matéria de tributação indireta das transações internacionais os Estados praticam o método do reembolso daqueles em que adotam o sistema da isenção, tudo a depender do tipo de imposto sobre o valor das transações vigentes em cada país.
Os impostos de consumo sobre as transmissões são geralmente lançados no país consumidor, revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens sobre que incidem. O país de origem procede normalmente a restituição ou isenção do imposto no momento da exportação; e por razões simétricas, o país do destino, onde o bem será consumido. Institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas, em ordem a colocá-las ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais.
Adotando-se o princípio do país de destino, evita-se perturbações nas condições de concorrência, conduzindo a que o mesmo consumo ou uma mesma tributação sejam tributos apenas uma vez e que as mercadorias estrangeiras suportem o mesmo encargo fiscal que as mercadorias nacionais.
Associam-se o princípio da tributação do país de destino com o princípio da não discriminação em razão da nacionalidade. O Acordo Geral sobre as Tarifas e o Comércio (GATT), Decreto Legislativo n. 43, 20.6.50, proíbe qualquer forma de subsídio ou subvenção às exportações que tenha como resultado situar o preço de venda à exportação do produto abaixo do preço comparável pedido aos compradores do mercado interno para o produto similar (artigo XVI, parágrafo quarto); entendendo-se que se incluía a restituição no que respeita a exportação, de somas superiores à efetivamente cobradas num ou em vários estádios, sobre esses produtos sob a forma de impostos indiretos ou de imposições na importação.
O artigo 52 do Tratado de Montevideo prescreveu: “Nenhuma parte contratante poderá favorecer nas exportações mediante subsídios e outras medidas que passam a perturbar as condições normais de concorrência dentro da Zona. Não se considerará subsídio a isenção, em favor de produto exportado, dos direitos aduaneiro e outros impostos que gravam o produto e seus componentes, quando se destinam ao consumo interno, nem a devolução dos direitos e impostos”.
A OCDE, em 24 de junho de 1950, prescreveu idêntica proibição, vedando aos Estados membros a isenção ou restituição, no que respeita a mercadorias exportadas, dos impostos indiretos cobrados num ou em vários estádios, ou dos encargos cobrados na importação, por quantia superior a cobrada sobre os mesmos produtos quando vendidos no mercado interno.
Discutem-se os métodos de reembolso e da isenção.
Ensinou Alberto Xavier (Direito Tributário Internacional do Brasil, 1977, pág. 146) que a opção de um ou outro desses sistemas depende do tipo de imposto sobre o valor das transações que seja vigente em cada país.
Onde existe um imposto sobre o valor das transações do tipo polifásico, quer se trate de um imposto sobre o valor acrescentado, a mercadoria em causa, antes de ser exportada, já foi normalmente objeto de uma ou mais imposições, correspondentes aos vários estádios do seu circuito produtivo e comercial, anteriores à exportação. Sendo assim, o país de origem deverá restituir na exportação os impostos previamente recebidos sobre o produtor.
Se o imposto recair sobre um valor acrescentado e no regime de cascata, surgem obstáculos técnicos para a distribuição do imposto sobre o valor global do produto, e ainda, no número de transações efetuadas de empresa para empresa.
Nos países que adotam uma tributação de despesas de tipo monofásico, incidindo o imposto apenas num momento ou fase do circuito produtivo e mercantil, o sistema geralmente adotado é o da isenção. Mas se o imposto recai sobre o varejista, nem sequer se pode falar em isenção, pois sendo a exportação anterior àquele momento, situa-se fora do âmbito da incidência do imposto; se recai sobre o produtor ou atacadista, então a lei isenta expressa e formalmente as transações por este realizadas que se traduzam em exportações.
No Brasil, há, historicamente, dois impostos sobre o valor acrescentado: O ICMS e o IPI.
A doutrina acentua que, obedecendo a aplicação do princípio do país do destino, esses tributos incidem na importação e não são aplicáveis na exportação.
A incidência na importação reveste a natureza de uma tributação compensatória. A não tributação das exportações é considerada como forma de isenção no caso do IPI, mas assume o caráter de imunidade no imposto sobre circulação de mercadorias, na forma do que é estatuído na Constituição, na medida em que ele não incida sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados e outros que a lei ordinária venha a indicar.
A não tributação dos impostos deveria traduzir-se numa anulação, por estorno, dos créditos físicos decorrentes do imposto devido pela aquisição de matérias primas, produtos intermediários, e materiais de embalagem empregados na fabricação do produto.
A Lei introduziu benefícios fiscais que dizem respeito e se aplicam à manutenção dos créditos e a atribuição dos créditos presumidos.
Fala-se ainda num crédito fictício, que envolve as vendas para o exterior correspondentes ao valor do imposto que seria devido se a operação se destinasse ao mercado interno, respeitando a uma hipótese: o ato de saída de mercadorias. Como, entretanto, ela não corresponde a uma devolução do exato montante dos tributos eventualmente pagos, atendendo à impossibilidade de sua determinação, o seu valor é calculado, presuntivamente, à forfait, um crédito presumido.
