I - O IMPOSTO DE RENDA
O Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza encontra previsão constitucional inserta no inc. III, do art. 153, CF/88, que confere competência à União Federal para sua instituição, bem como são fixados os princípios norteadores da modalidade tributária, e no § 2º, encontram-se estabelecidos os critérios: generalidade, universalidade e progressividade dessa exação.
Os arts. 43 a 45 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao imposto de renda, os quais cuidam de definir os arquétipos legais. As leis federais 7.713/98 e 9.250/95, fixam regras e o Decreto 3000/99 regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do IRPF e IRPJ.
No que concerne à base econômica a "Renda" é acréscimo patrimonial produto do capital do trabalho e os "Proventos" são considerados acréscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que já tenha cessado. É importante ressaltar ser imanente às duas realidades (Renda e Provento) o acréscimo patrimonial e, apenas e tão somente, na sua ocorrência no mundo fenomênico que se aperfeiçoa a exação fiscal.
Tendo em vista o disposto no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal e no artigo 43 do Código Tributário Nacional pode-se afirmar que o âmbito material de incidência do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda, como ensinou Hugo de Brito Machado(Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 332).
Alguns tipos de despesas podem ser abatidas do valor total recebido, como despesas de saúde. As despesas com educação e com dependentes permitem também um desconto considerável no valor total do imposto de renda.
A Lei Complementar n. 104, de 2001, adotou o que se conhece por worldwide income taxation, acrescentando dois parágrafos ao artigo 43 do CTN, de modo que a incidência independe da denominação da receita ou dos rendimento, da localização, condição juridica ou nacionalidade da fone, da origem e da percepção. No segundo, se observa a hipótese de receita ou rendimentos oriundos do exterior, a lei estabecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibiidade para fins de incidência do imposto.
Não haverá renda nem provento sem que ocorra um acréscimo patrimonial. Não se admite a tributação de algo que em verdade não entrou em momento algum no patrimônio, implicando um acréscimo de valor líquido deste.
O fato gerador do imposto de renda(hipótese de incidência) não é a renda, mas a aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza.
Nâo se pode falar para o imposto em tela em renda presumida. A renda ha de ser real. Presumido, ou arbitrado, pode ser o montante da renda. A existência desta há de ser real.
Em se tratando de imposto de incidência anual, pode-se dizer que o fato gerador é da espécie de fatos continuados, há um fato gerador complexo. Mas há incidências específicas do imposto de renda, denominadas incidências na fonte. O IRRF nada mais é do que uma antecipação do pagamento do Imposto de Renda para pessoas físicas e jurídicas, o que dá direito a uma restituição deste ao fim do ano para quem fez sua declaração corretamente, destacando-se que a fonte pagadora não é um substituto tributário, sobre isso. O imposto retido na fonte é mera antecipação do pagamento, sendo que somente no ajuste final, quando da entrega da declaração anual de rendimentos, é que se realizará a hipótese ‘final’ de incidência, com o necessário, por imperativo legal, encontro de contas com o fisco.
Ensinou Sacha Calmon Navarro Coelho:
“O que retém tributos não é sujeito passivo. É um sujeitado à potestade do Estado. O seu dever é puramente administrativo. Fazer algo para o Estado, em nome e por conta do Estado. Noutras palavras, o dever do retentor de tributos é um dever-de-fazer: Fazer a retenção” (Infrações tributárias e suas sanções, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1982, pág. 99)
O lançamento do imposto de renda é do tipo realizado mediante declaração, como previsto no artigo 147 do Código Tributário Nacional. Atualmente, porém, a declaração de rendimentos é entregue e o contribuinte recebe, desde logo, a intimação para o pagamento do tributo nos termos de sua declaração, de modo que se diz que o lançamento se faz por homologação.
Se o contribuinte não faz, como devia, sua declaração, ou se faz de forma errada, ou incompleta, a autoridade fazendária fará o lançamento de oficio, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional. Pode ainda ser efetuada de oficio a revisão de lançamento já feito com base na declaração do contribuinte.
Sendo o imposto de renda descontado na fonte o lançamento será por homologação, nos termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional.
Ocorre ainda o lançamento por homologação em todos os casos nos quais o pagamento do imposto será feito sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos fornecidos pelo contribuinte e expedido a manifestação a respeito.
O lançamento pode ser objeto de revisão, desde que constatado o erro em sua feitura e não esteja ainda extinto pela decadência o direito de lançar. Mas o lançamento pode ser revisto.
A revisão pode dar-se de oficio, por iniciativa da autoridade administrativa, e a pedido do contribuinte, caso em que pode configurar-se a denúncia espontânea(artigo 138 do CTN). Nâo se devendo confundir o lançamento de oficio com a revisão de oficio. A revisão de ofício pode dar-se em qualquer das modalidades do lançamento.
Ocorre a revisão de oficio de um lançamento por homologação quando, depois da homologação consubstanciada em algum ato através do qual a autoridade administrativa manifesta-se pela exatidão do valor apurado pelo contribuinte, e que faz existente o lançamento como procedimento administrativo, a autoridade constata um erro que justifica.
Mas essa revisão de oficio, tanto do lançamento de ofício como do lançamento por declaração, só é possivel enquanto não extinto o direito de lançamento(CTN, artigo 149, parágrafo único), que se opera em cinco anos, nos termos do artigo 173 do CTN. Mas essa revisão de oficio pode se dar ainda por provocação do sujeito passivo da obrigação tributária, artigo 138 do CTN, ocasião em que não se aplica qualquer penalidade.
Exemplo de lançamento de ofício no imposto de renda é o que se dá no auto de infração, que é um procedimento administrativo realizado pelo Fisco Tributário no caso de constatação de infração à legislação tributária(Lei 11.580/96, artigo 56, inciso III). Há ainda outras hipóteses de auto de infração, como exemplo, nos casos de falta de pagamento de imposto devido; transporte de mercadorias sem nota fiscal; descumprimento de obrigações acessorias, como a falta de apresentação da guia de informação e apuração do ICMS etc.
Consuma-se o lançamento:
a) não havendo impugnação, com a homologação do auto de infração;
b) havendo impugnação e sendo a decisão primeira favorável à Fazenda;
c) havendo recurso, com a decisão definitiva favorável à Fazenda.
A inscrição do crédito tributário na repartição competente, como dívida ativa presta-se a dar ao crédito tributário o requisito da exequibilidade, ensejando a criação de titulo executivo, que é a certidão da inscrição respectiva.
A teor do artigo 173, II, do CTN, o prazo de decadência começa da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Mas se discute se pode-se suspender ou interromper um prazo decadencial, pois esses prazos são fatais.
Pode haver a denúncia espontânea:
A responsabilidade tributária é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Portanto, para caracterização da denúncia espontânea, são duas as condições:
1) a tempestividade da denúncia, ou seja, deverá ser anterior a qualquer procedimento administrativo fiscalizatório da infração; e
2) que seja efetuado o pagamento de tributo devido ou ainda, o depósito da importância arbitrada pelo Fisco, observadas as peculiaridades de cada caso.
II - O IMPOSTO DE RENDA E A INDENIZAÇÃO
Vem a dúvida com relação a incidência do imposto de renda sobre a indenização.
A indenização difere tanto do conceito de renda como de provento, pois "indenizar significa reparar integralmente o dano causado à vítima, se possível restaurando o statu quo ante, isto é, devolvendo-a ao estado em que se encontrava antes da ocorrência do ato ilícito. Todavia, como na maioria dos casos se torna impossível tal desiderato, busca-se uma compensação em forma de pagamento de uma indenização monetária" (Carlos Roberto Gonçalves, Responsabilidade Civil . 6ª edição. São Paulo: Saraiva, 1995, p.391 apud CRUZ, Guilherme Ferreira da. Princípios Constitucionais das Relações de Consumo e Danos Morais - outra concepção . São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 129).
Disse o do ministro Humberto Martins, relator do AgRg no REsp nº 869.287/RS :
"Por fim, não há como equiparar indenizações com proventos, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos nas hipóteses anteriores, uma vez que a indenização torna o patrimônio lesado indene, mas não maior do que era antes da ofensa ao direito. O conceito de acréscimos patrimoniais abarca salários, abonos e vantagens pecuniárias, mas não indenizações.”
III - O IMPOSTO DE RENDA E O ADICIONAL DE 1/3 SOBRE AS FÉRIAS GOZADAS
Discute-se a incidência do imposto de renda com relação ao adicional de 1/3 sobre as férias gozadas.
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA . IMPOSTO DE RENDA ART. 43 DO CTN. VERBAS: NATUREZA INDENIZATÓRIA X NATUREZA REMUNERATÓRIA. 1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN). 2. A jurisprudência desta Corte, a partir da análise do art. 43 do CTN, firmou entendimento de que estão sujeitos à tributação do imposto de renda, por não possuírem natureza indenizatória, as seguintes verbas: [...] d) férias gozadas e respectivos terços constitucionais; [...] (Pet 6.243/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, DJe 13/10/2008).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA SOBRE O ADICIONAL DE UM TERÇO DA REMUNERAÇÃO DAS FÉRIAS GOZADAS. 1. De acordo com a jurisprudência dominante do STJ, o adicional de um terço da remuneração das férias gozadas sujeita-se à incidência do imposto de renda, visto que configura acréscimo patrimonial e não está beneficiado por nenhuma regra de isenção tributária. 2. Agravo regimental não provido (AgRg no AREsp 450.899/MS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 11/03/2014). PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS. NATUREZA SALARIAL. INCIDÊNCIA. 1. Discute-se a incidência de Imposto de Renda sobre o terço constitucional percebido por trabalhador, em virtude de férias regularmente fruídas. 2. A jurisprudência da Primeira Seção deste Tribunal encontra-se consolidada no sentido de que incide Imposto de Renda sobre o terço constitucional de férias gozadas. 3. Conforme disposto no acórdão recorrido, o pagamento das férias gozadas ostenta caráter remuneratório e salarial. É o que expressamente dispõe o 148 da CLT: "A remuneração das férias, ainda quando devida após a cessação do contrato de trabalho, terá natureza salarial, para os efeitos do art. 449". 4. O recorrente invoca como reforço argumentativo precedente do STJ na PET 7.296, Rel. Min. Eliana Calmon. Esclareço que o objeto da PET 7.296/PE foi a inclusão do terço constitucional de férias no salário de contribuição, base de cálculo da contribuição previdenciária. Logo, estava em discussão regime jurídico de espécie tributária diversa. Naquele julgamento, o STJ decidiu realinhar sua jurisprudência para acompanhar os precedentes do STF, nos quais o afastamento da incidência de contribuição previdenciária se deu pelo fundamento de que o terço constitucional não se incorpora à remuneração do segurado para fins de aposentadoria e, por isso, não Documento: 45697221 - VOTO VISTA - Site certificado Página 4 de 14 Superior Tribunal de Justiça seria legítima a tributação. Não se afirmou que ele não representa acréscimo patrimonial para fins de caracterização do fato gerador do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (art. 43 do CTN). 5. Agravo Regimental não provido (AgRg no AREsp 367.144/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 28/02/2014).
A jurisprudência tradicional do STJ é pacífica quanto à incidência do imposto de renda sobre o adicional (1/3) de férias gozadas. Precedentes: Pet 6.243/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, DJe 13/10/2008; AgRg no AREsp 450.899/MS, Rel.Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 11/03/2014; AgRg no AREsp 367.144/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 28/02/2014; AgRg no REsp 1.112.877/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 03/12/2010; REsp 891.794/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 30/03/2009; entre outros.
2. A conclusão acerca da natureza do terço constitucional de férias gozadas nos julgamentos da Pet 7.296/PE e do REsp 1.230.957/RS, por si só, não infirma a hipótese de incidência do imposto de renda, cujo fato gerador não está relacionado com a composição do salário de contribuição para fins previdenciários ou com a habitualidade de percepção dessa verba, mas, sim, com a existência, ou não, de acréscimo patrimonial, que, como visto, é patente quando do recebimento do adicional de férias gozadas
