V - AS PERDAS PELO NÃO RECEBIMENTO DO CRÉDITO. AS PERDAS DECORRENTES DA CESSÃO DE CRÉDITO
Necessário fazer distinção entre provisões e perdas.
Provisões são registros contábeis de mutações patrimoniais que, embora somente venham a ser realilzadas no futuro, são computadas na posição financeira da pessoa juridica na data do balanço, porque competem ao período decorrido, são previsiveis e seu valor pode ser estimado. As provisões tanto podem ser retificadoras de valores ativos(provisões ativas) se a diminuição do patrimõnio liquido pode resultar da perda na realização de valores ativos ou constituídas para registrar obrigações(provisões passivas) se tal diminuição é imputável à constituição de obrigações futuras.
Mas, ao contrário das provisões que registram imediatamente uma probabilidade quantitativamente determinável de descréscimo patrimonial futuro, as perdas exprimem a concretização dessa possibilidade, porque constatam reduções de patrimônio realizadas e não meramente potenciais.
Entre as provisões ativas admitidas pela Lei 6.404/76 se encontram as provisões para os direitos e titulos de crédito, estabelecendo, no artigo 183, inciso I, que estes ativos serão avaliados no balanço pelo custo de aquisição ouo pelo valor de mercado, se este for menor, devendo ser feitas as provisões adequadas para ajustá-los ao valor provável da realização.
A Legislação do Imposto de Renda estabeleceu alguns limites à dedutibilidade desta provisão para apuração do lucro real, muito embora haja o entendimento de que, para fins de balanço, seja legítima a constituição de provisões que definam, a critério da administração o valor provável de realização, sendo a eventual diferença apurada imediatamente redutora do lucro líquido do exercício.
A provisão para créditos de liquidação duvidosa é uma das mais comuns provisões do Ativo, pelo fato de poder refletir as perdas que são esperadas por inadimplência de clientes. Para se fazer tal provisão, torna-se necessária a consideração de todos os fatores de risco conhecidos, a fim de poder estimar com critérios todas as perdas que ocorrerão com o setor financeiro, e em específico o departamento de contas a receber.
Convêm registrar que a utilização do termo provisão é atualmente questionada pela doutrina contábil, como podemos verificar no "Manual de Contabilidade Societária" da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), que assim versa:
O termo "provisão" para as contas retificadoras do ativo não tem utilização adequada considerando o tratamento na atual Deliberação da CVM nº 594/09 e nos conceitos que a suportam. No Brasil o temo provisão para as contas retificadoras do ativo foi sempre bastante utilizado, mas consideramos essa utilização inadequada e neste Manual faremos a adaptação do termo "perdas estimadas". Assim, passaremos a utilizar, por exemplo, "perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa" (PECLD) e não mais "provisão para créditos de liquidação duvidosa". Essa alteração visa reduzir o emprego inadequado do termo provisão só para as obrigações e estar em consonância com o IASB e com o conceito de "redução ao valor recuperável".
Segundo o tax contabilidade, em seu site, a perda no recebimento de créditos, ao contrário da provisão para créditos de liquidação duvidosa, não é uma estimativa (provisão) das perdas esperadas que possam ocorrer no departamento de contas a receber (ou cobrança). Na verdade, para ser considerado como sendo perda no recebimento de créditos a perda deverá atender cumulativamente os seguintes critérios:
a) referir-se a perdas no recebimento de créditos efetivamente ocorridas nas atividades da pessoa jurídica; e
b) a legislação tributária admitir como dedutíveis na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.
Portanto, a perda no recebimento de créditos está ligada a legislação tributária, e, por outro lado, a provisão para créditos de liquidação duvidosa está ligada a legislação societária e contábil.
Quanto às perdas no recebimento de crédito e sua dedutibilidade do IRPJ e CSLL, louvo-me no texto de Amal Nasrallah(Tributário nos bastidores) que trago à colação:
"A legislação atualmente proíbe a dedutibilidade da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Contudo, a pessoa jurídica poderá considerar, na apuração do lucro real, as perdas ocorridas com créditos decorrentes de suas atividades.
De fato, nos termos da Lei 9.430/96, para fins de determinação do lucro real é possível deduzir como despesa os valores decorrentes de perdas no recebimento de créditos. Vale dizer, quando o contribuinte deixar de receber créditos decorrentes da sua atividade poderá deduzir as perdas como despesa, diminuindo o IRPJ e CSLL a pagar.
Contudo há exceções. De fato, não é permitida a dedução de perdas no recebimento de créditos relativamente à sociedade controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.
Para efetuar a dedução, devem ser observadas as seguintes regras:
(i)- quando o devedor for declarado insolvente por sentença judicial
O credor poderá deduzir o valor integralmente
(ii)- quanto não houver garantia, o credor poderá deduzir os valores da seguinte forma:
(ii.1)a partir de 08/10/2014:
a- até R$ 15.000,00, por operação os créditos vencidos há mais de 6 meses, mesmo que não tenham sido iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b- acima de R$ 15.000,00 até R$ 100.000,00, por operação, os créditos vencidos vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
c- superior a R$ 100.000,00, os créditos vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
(ii.2)para os contratos inadimplidos até 07/10/2014:
a- de até R$5.000,00, por operação, os créditos vencidos há mais de 6 meses, mesmo que não tenham sido iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b- acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, os créditos vencidos vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
c- superior a R$ 30.000,00, os créditos vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
O termo “por operação” é entendido como: a) a venda de bens, a prestação de serviços, a cessão de direitos, a aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constante de um único contrato no qual esteja prevista a forma de pagamento do preço pactuado, ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de uma parcela; b) na hipótese de empresas mercantis, a operação se identifica pela emissão da fatura, ainda que abranja mais de uma nota fiscal.
Na hipótese de contrato que estabeleça que o inadimplemento de uma, ou mais parcelas acarreta o vencimento das demais parcelas (futuras), o valor da operação será considerado o valor total dos créditos (vencidos e vincendos).
(iii) – quando houver garantia:
O credor poderá deduzir os valores vencidos há mais de dois anos a partir de 08/10/2014, da seguinte forma:
– até R$ 50.000,00, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
– superior a R$ 50.000,00, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
Quanto aos contratos inadimplidos até 07/10/2014, o credor poderá deduzir os valores vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
Crédito garantido é aquele que decorre de vendas com: (i) reserva de domínio, (ii) alienação fiduciária em garantia; (iii) penhor de bens móveis, (iv) hipoteca de bens imóveis; (v) a anticrese, ou outras garantias reais.
(iv) Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o seguinte:
a) a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.
b) a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não tiver sido honrado pela empresa em concordata ou em recuperação judicial poderá também ser deduzida como perda, desde que respeitadas algumas condições.
O registro contábil das perdas será efetuado a débito de conta de resultado e a crédito:
(i)- da conta que registra o crédito, quando este não tiver garantia e seu valor for de até R$5.000,00, por operação, e estiver vencido há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
(ii)- de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses mencionadas.
Na hipótese de recuperar os créditos que tenha considerado como perda em período anterior a qualquer título, inclusive no caso de novação da dívida ou arresto dos bens recebidos em garantia, a pessoa jurídica deverá computar na determinação do lucro real do período de apuração em que se der a recuperação o montante dos créditos recuperados.
No caso de recebimento de bens para quitação do débito, estes deverão ser escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado a sua incorporação ao patrimônio do credor."
Acrescento a lição de Bulhões Pedreira(Imposto de Renda - Pessoa Jurídica, pág. 477) quando anotou que a cessão de direitos de crédito com prejuízo equivale aos custos financeiros de um desconto, e se o cessionário vier a realizar valor superior ao custo pagará imposto de renda sobre o lucro auferido.
AInda poder-se-ia entender que mesmo que tratado não como prejuózo no recebiemnto de créditos e sim como deságio ou concessão de desconto, ainda assim não haveria direito à deducaão por não se enquadrar o fato no conceito de despesa necessária w wxigida usual e normalmente da empresa. Mas essa ilação se põe em dúvida.
V I - O FACTORING E A TRIBUTAÇÃO
Há um entendimento consolidado com relação aos diversos tributos que incidem sobre a atividade de factoring:
a)Por força do inciso VI, do artigo 14 da Lei 9.718/1998, as empresas de factoring estão obrigadas a determinação do IRPJ e da CSLL com base no regime de apuração do Lucro Real. Antes da Lei 9.430/1996, que estabeleceu essa obrigatoriedade, tais pessoas jurídicas podiam optar pela sistemática de Lucro Presumido;
b)Ainda há incidência nessas operações do PIS e COFINS. Por serem as empresas de fomento mercantil obrigadas ao regime do Lucro Real automaticamente se enquadram no regime não-cumulativo do PIS e da Cofins, sem qualquer possibilidade de permanência no sistema cumulativo;
c) Cabe ainda a cobrança de imposto sobre operações financeiras:
A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa de fomento mercantil, direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários - IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras. No entanto, Alberto Xavier(obra citada, pág. 92) em análise sobre o tema entende que em não sendo uma operação de crédito não podem subsumir-se às hipóteses de incidência do IOF. Ressalte-se que o e. STF, no julgamento da ADIN 1.763/DF, de relatoria do Min. Sepúlveda Pertence, declarou a constitucionalidade da incidência do IOF/Crédito sobre operações de factoring ainda quando não operada por instituição financeira. Segue a ementa:
"IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58): aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar.
O âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo - conventional factoring); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questionada." (STF, Pleno, ADI-MC 1.763/DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 26.09.2003, p.5);
d) Observe-se com relação ao iSS: A citada lista de Serviços, anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987, dispunha sobre a atividade de "Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchise) e de faturação (factoring) (excetuam-se os serviços prestados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central);" (Item 48).
A franquia não era listada como serviço pelo legislador complementar, mas, antes, as atividades de corretagem, agenciamento e intermediação que a tivessem por objeto, situação jurídica que restou modificada pela Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, que revogou os artigos 8º, 10, 11 e 12, do Decreto-Lei 406/68, bem como a Lei Complementar 56/87, entre outros, enunciando, no item 26.01 de sua lista anexa, como hipótese de incidência do ISS, os "serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas".
Importante observar que embora o contribuinte seja a cessionária, cabe a empresa de fomento mercantil reter o imposto e efetivar o recolhimento aos cofres do Tesouro Nacional, sob pena de assumir o ônus tributário.
O IOF incidirá no período compreendido entre a data da ocorrência do fato gerador e a data do vencimento de cada parcela do direito creditório alienado à empresa de factoring.
A base de cálculo é o valor líquido entregue ou colocado à disposição do alienante.
