I – AS CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS
Os impostos especiais, como categoria diferenciada dos impostos gerais, são fruto da observação de que, na sociedade, determinados indivíduos, vinculados ou não a grupos profissionais e econômicos, retiram dos serviços públicos gerais benefício maior do que aquele que os mesmos serviços proporcionam indistintamente à coletividade em geral.
Mas pode acontecer, como ensinou A.Theodoro do Nascimento(Tratado de direito tributário brasileiro, volume VII, 1977, pág. 400), na linha do que traçou Sax, que o Estado, considerando apenas necessidades especiais, não dos sobre base territorial, crie serviço que apenas a este aproveite, já que não sendo sentida pela coletividade inteira, a todos não beneficia. Fala-se, então, de impostos consorciativos.
O Estado ainda pode criar serviço e atender necessidade sentida por grupos legados por interesses econômicos ou profissionais, e ao imposto e ao imposto exigido desses grupos com vista a manter o serviço Sax chamou de imposto especial corporativo. No campo de Finanças Públicas, de algum tempo, já se encontram admitidas as expressas contribuições especiais e impostos especiais, quando documentos oficiais, em meados do Século XX, passaram a utilizar a expressão contribuição parafiscal para designar a contribuição em favor de entidades representativas de grupos profissionais e econômicos, com a finalidade de custear serviços destinados a atender necessidades especiais pelos mesmos experimentados.
Surge a expressão imposto parafiscal que é imposto econômico ou imposto social, exigido por entidades não territoriais para organizar serviço que atenda a necessidade especial, econômica ou social de grupos. Sob o ponto de vista da Constituição de 1988 tem-se que a contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional ou econômica quando destinada a propiciar a organização dessa categoria, fornecendo recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa. Vincula-se a entidade representativa da categoria ao contribuinte.
Mas há quem sustente que a contribuição referida no artigo 8º, inciso IV, da Constituição de 1988 é uma espécie de tributo, em relação à qual não se aplica o princípio da legalidade. Disse Hugo de Brito Machado(Curso de Direito Tributário, 31ª edição, pág. 437) sobre a matéria: “não nos parece que seja assim. Preferimos entender que se trata de contribuição de natureza não tributária, em tudo idêntica a contribuição cobrada por qualquer associação civil”.
Temos, como caso de parafiscalidade, a teor do artigo 218 do Código Tributário Nacional, contribuições outras de fins sociais, criadas por lei, cuja incidência e exigibilidade, por igual, não são afastadas por disposições nele contidas.
II – O QUADRO TRIBUTÁRIO PARA ESSAS ENTIDADES COM A CONSTITUIÇÃO DE 1988
Louvo-me na lição de Kyoshi Harada (Contribuições sociais do sistema S) quando disse:
"Até o advento da Constituição de 1988, doutrina e jurisprudência consideravam essas exações fiscais como sendo contribuições parafiscais, isto é, contribuições fiscalizadas e arrecadadas pelas entidades paraestatais por expressa delegação da União, que lhes assegurava, também, a apropriação do produto de sua arrecadação para cumprimento de fins de interesse público. O produto de arrecadação dessas contribuições era utilizado por essas entidades privadas na consecução de atividades de interesse social, secundando as atividades do poder público.
Nas chamadas contribuições parafiscais, o sujeito ativo não é necessariamente a pessoa jurídica de direito público interno. Até pessoa física pode posicionar-se como sujeito ativo como nos casos dos notários e registradores públicos que cobram emolumentos que representam taxas (ADI nº 3694/AP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence).
Não se trata de delegação de competência tributária, mas apenas de delegação para fiscalizar, cobrar e apropriar-se do produto da arrecadação. A contribuição do sistema S em nada diferencia da contribuição social, em geral, tirante o fato de que uma pessoa jurídica privada se apropria do produto de sua arrecadação. Aplicam-se o prazo quinquenal para prescrição e decadência.
Súmula Vinculante nº 8 do STF:
As contribuições do Sistema S (SENAI, SESI e SESC) criadas anteriormente à Constituição de 1946 foram recepcionadas pelo art. 240 da CF/88:
“Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários destinada às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”
A lei federal 11.457, que dispõe sobre a administração tributária federal, determina que a tarefa de cobrar tais contribuições cabe à Receita.
Em relatório de 2013 para embasar um processo sobre a legalidade da arrecadação direta, a Semag (Secretaria de Macroavaliação Governamental) do TCU considerou a modalidade ilegal à luz de várias normas vigentes no país (incluindo, além da lei 11.457, a Constituição e o Código Tributário Nacional) e recomendou ao tribunal a sua extinção.
Tal será o caso das seguintes contribuições tendo como beneficiários: SENAC, SENAI, SESC, por exemplo. O Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial foi criado pelo Decreto-lei n. 8.621, de 10 de janeiro de 1946. Para organizar e administrar, no território nacional, escolas de aprendizagem comercial, que independente do SENAC já se constituía tarefa da Confederação Nacional do Comércio. A par disso, o Decreto-Lei n. 8.621 cometeu, ainda, ao SENAC, a tarefa de colaborar na obra de difusão e aperfeiçoamento do ensino comercial de formação e do ensino imediato que com ele se relacionar diretamente, para o que promoverá os acordos necessários especialmente com estabelecimento de ensino comercial reconhecido pelo governo federal, exigindo sempre, em troca do auxílio financeiro que der, melhora do aparelhamento escolar e determinado numero de matrículas gratuitas para comerciários, seus filhos, ou estudantes a que provadamente faltarem os recursos necessários(artigo 3º).
O Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial, que o governo federal instituiu através do Decreto-lei n. 4.048, de 22 de janeiro de 1942, tem a tarefa de organizar e administrar, em todo país, escolas de aprendizagem para industriários(artigo 2º). O Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) goza de isenção do imposto de importação, da contribuição ao PIS-importação e da COFINS-importação independentemente de a entidade ser classificada como beneficente de assistência social ou de seus dirigentes serem remunerados.REsp 1.430.257-CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18/2/2014. À Confederação Nacional da Indústria foi cometida a organização e direção do SENAI.
O Serviço Social do Comércio (SESC), que o governo federal criou com o Decreto-lei 9.853, de 13 de setembro de 1946, tem a finalidade de planejar e executar, direta ou indiretamente, medidas que contribuam para o bem-estar –social e a melhoria do padrão de vida dos comerciários e suas famílias(artigo 1º).
O Serviço Social de Indústria (SESI), à luz do Decreto-lei n. 9.403, de 25 de junho de 1946, foi criado com a finalidade de estudar, planejar e executar, direta ou indiretamente, medidas que contribuam com o bem-estar-social dos trabalhadores na indústria e nas atividades assemelhadas.
O Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) é uma entidade privada sem fins lucrativos. É um agente de capacitação e de promoção do desenvolvimento, criado para dar apoio aos pequenos negócios de todo o país. Desde 1972, trabalha para estimular o empreendedorismo e possibilitar a competitividade e a sustentabilidade dos empreendimentos de micro e pequeno porte.
Para garantir o atendimento aos pequenos negócios, o Sebrae atua em todo o território nacional. Onde tem Brasil, tem Sebrae. Além da sede nacional, em Brasília, a instituição conta com pontos de atendimento nas 27 unidades da Federação. O Sebrae Nacional é responsável pelo direcionamento estratégico do sistema, definindo diretrizes e prioridades de atuação. As unidades estaduais desenvolvem ações de acordo com a realidade regional e as diretrizes nacionais. Em todo o país, mais de 5 mil colaboradores diretos e cerca de 8 mil consultores e instrutores credenciados trabalham para transmitir conhecimento para quem tem ou deseja abrir um negócio.
O Sebrae é agente de capacitação e de promoção do desenvolvimento, mas não é uma instituição financeira, por isso não empresta dinheiro.
O Serviço Social do Transporte - SEST e o Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte - SENAT, criados em 14 de setembro de 1993, pela Lei Nº 8.706, voltados para a valorização de transportadores autônomos e trabalhadores do setor de Transporte.
O Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) é uma entidade vinculada a Confederação da Agricultura e Pecuária do Brasil (CNA) que tem como objetivo organizar, administrar e executar, em todo território nacional, a Formação Profissional Rural e a Promoção Social de jovens e adultos que exerçam atividades no meio rural.
O SENAR foi criado pela Lei 8.315 de 23 de dezembro de 1991 nos moldes do SENAI e SENAC e regulamentado pelo Decreto nº 566, de 10 de junho de 1992. É uma Instituição de direito privado, para estatal, mantida pela classe patronal rural, vinculada à Confederação da Agricultura e Pecuária do Brasil - CNA e dirigida por um Conselho Deliberativo, de composição tripartite e paritária, por ser composto por representantes do governo, da classe patronal rural e da classe trabalhadora, com igual número de conselheiros.
III – A NATUREZA JURIDICA DESSAS CONTRIBUIÇÕES: CONTRIBUIÇÃO PARA A INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
Muito se discute a questão da contribuição para essas entidades. A Primeira Seção, no julgamento do REsp nº 431.347/SC, Relator Ministro LUIZ FUX, DJ de 25/11/2002, manifestou-se no sentido de que "as prestadoras de serviços que auferem lucros são, inequivocamente estabelecimentos comerciais, quer por força do seu ato constitutivo, oportunidade em que elegeram o regime jurídico próprio a que pretendiam se submeter, quer em função da novel categorização desses estabelecimentos, à luz do conceito moderno de empresa". Por esse motivo, essas empresas devem recolher, a título obrigatório,contribuição para o SESC e para o SENAC. Por outro lado, nos termos do art. 8º, § 3º, da Lei 8.029/90, o adicional destinado ao SEBRAE constitui simples majoração das "alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1º, do Decreto-Lei nº 2.318/86" (SENAI, SENAC, SESI e SESC), razão pela qual também deve ser recolhido pelas empresas prestadoras de serviços".
"A contribuição destinada ao SEBRAE, consoante jurisprudência do STF e também a do STJ, constitui Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CF, art. 149) e, por isso, é exigível de todos aqueles que se sujeitam a Contribuições devidas ao SESC, SESI, SENAC
e SENAI, independentemente do porte econômico, porque não vinculada a eventual contraprestação dessas entidades" (AgRg no Ag 936.025/SP, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 21.10.2008).
Logo, incidindo, in casu, a contribuição ao Sesc e ao Senac, é de rigor a incidência da contribuição destinada ao Sebrae, seguindo-se neste ponto, também, o entendimento aplicado às sociedades prestadoras de serviço em geral. Assim decidiu o Supremo Tribunal Federal:
“COOPERATIVA. SESCOOP. CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS E ECONÔMICAS. SESI/SENAI. SESC/SENAC. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. SEBRAE. PRESTADORAS DE SERVIÇO. INTERESSE RECURSAL.
1. Não tem interesse para recorrer a parte que não foi vencida (art. 499 do CPC);
2. Independentemente de seu nomem in juris, não resta dúvidas quanto ao desenvolvimento de atividades comerciais e industriais pela parte autora. Desde a sua criação, portanto, esteve a mesma vinculada às categorias beneficiadas pelas entidades destinatárias das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas destinadas ao SESI/SENAI, SESC/SENAC até a criação do SESCOOP;
3. Com a criação de Serviço Social especializado, as sociedades cooperativas restaram expressamente desvinculadas da contribuição para o SESI/SENAI, SESC/SENAC, mas em nenhum momento a lei que criou o SESCOOP as desonerou de contribuir para o SEBRAE;
4. As prestadoras de serviço quando desempenham atividades de natureza comercial ou industrial não estão isentas da incidência das contribuições sociais para o SESC, SENAC, SESI, SENAI E SEBRAE (Precedentes do STJ)”
O STF ao julgar o RE nº 396.266 reconheceu que as contribuições do Sistema S têm sua matriz constitucional no art. 149 da CF como contribuição de interesse das categorias econômicas e profissionais, com exceção da contribuição devida ao SEBRAE que tem natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico, conforme ementa abaixo:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. – As contribuições do art. 149, C.F. – contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas – posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de “outras fontes”, é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. – A contribuição do SEBRAE – Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 – é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. – Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. – R.E. conhecido, mas improvido. (RE 396266, Relator: Min. CARLOS VELLOSO, julgado em 26/11/2003, DJ 27-02-2004).
Até a publicação da Emenda Constitucional (EC) n.º 33, de 11 de dezembro de 2001, as chamadas contribuições sociais gerais (Salário-Educação, p.ex.) e as de intervenção no domínio econômico (INCRA, SEBRAE, SESI, SENAI etc.), ao contrário das contribuições sociais da seguridade social (art. 195, CF), careciam de específica previsão constitucional quanto às materialidades / bases econômicas sobre as quais poderiam incidir. No intuito de sanar tal deficiência, a EC n.º 33/2001 incluiu no artigo 1491 da Constituição o parágrafo 2º, por meio do qual definiu as possíveis hipóteses de incidência das contribuições sociais gerais e das de intervenção no domínio econômico.
Assim, desde então, todas as contribuições cuja instituição tiver por base o artigo 149 (caso das contribuições sociais gerais, conforme pacífica jurisprudência do STF – ADI 447 e RE 396.266 – e do STJ – REsp. 933.440) devem ter seu critério material de incidência e base de cálculo atrelados às previsões apontadas nos aludidos parágrafos, sob pena de inconstitucionalidade. Ocorre que, nos termos da legislação de regência, as contribuições ao Salário-Educação, ao INCRA, ao SEBRAE, ao SESI e ao SENAI têm por base de incidência a folha-de-pagamento, grandeza esta não mais possível de ser eleita em face das materialidades postas na atual redação do citado artigo 149, § 2º da Constituição. Tem-se, portanto, que a legislação relativa àquelas contribuições foi revogada pela EC nº 33/2001, já que com esta não é mais compatível (inconstitucionalidade material superveniente – v. ADI 438 – STF). O Supremo discutirá o tema, com repercussão geral reconhecida, no RE 603.624 (Ministra Ellen Gracie, atualmente relatado pela Ministra Rosa Weber).
Aliás, a própria ex-Min. Ellen Gracie, no RE 559.937, decidiu o seguinte a respeito dos efeitos concretos do art. 149, § 2º, reforçando a tese da inconstitucionalidade superveniente das contribuições sociais gerais e interventivas incidentes sobre a folha-de-pagamento: A redação do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição, pois, ao circunscrever a tributação ao faturamento, à receita bruta e ao valor da operação ou, no caso de importação, ao valor aduaneiro, teve o efeito de impedir a pulverização de contribuições sobre bases de cálculo não previstas, evitando, assim, efeitos extrafiscais inesperados e adversos que poderiam advir da eventual da eventual sobrecarga da folha de salários, reservada que ficou, esta base, ao custeio da seguridade social (art. 195, I, a), não ensejando, mais, a instituição de outras contribuições sociais e interventivas.
Na linha de desoneração da folha de salários, aliás, também sobreveio a EC 42/03, que, ao acrescer o § 13 ao art. 195 da Constituição, passou a dar suporte para que, mesmo quanto ao custeio da seguridade social, a contribuição sobre a folha seja substituída gradativamente pela contribuição sobre a receita ou o faturamento.
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROPÓSITO MODIFICATIVO. INTERPOSIÇÃO DE DECISÃO MONOCRÁTICA. CONHECIMENTO COMO AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO SESC E AO SENAC. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. A Segunda Turma desta Suprema Corte decidiu haver sujeição passiva das empresas prestadoras de serviços, que explorem atividade econômica com intuito lucrativo, às Contribuições destinadas ao SESC e ao SENAC, enquanto não for criada entidade sindical de grau superior com o objetivo de orientar, coordenar e defender todas as atividades econômicas relacionadas à prestação de serviços. Agravo regimental ao qual se nega provimento (RE nº 477.126/PR-ED, Segunda Turma, Relator o Ministro Joaquim Barbosa , DJe de 10/8/12) Agravo regimental no recurso extraordinário. Contribuição ao SESC/SENAC. Empresa prestadora de serviço. Sujeição passiva.
1. A instituição da contribuição ao SESC/SENAC não se submete à reserva de lei complementar para a sua instituição, pois se enquadra na espécie das contribuições sociais de interesse de categorias profissionais ou econômicas, não estando inserida no rol dos tributos cuja criação está sujeita a lei complementar. As contribuições destinadas ao chamado Sistema S foram expressamente recepcionadas pelo art. 240 da Constituição Federal, conforme decidido pela Corte. Precedentes.
2. A Segunda Turma da Corte tem concluído pela exigibilidade do recolhimento da contribuição ao SESC/SENAC às empresas prestadoras de serviço enquanto não for criada entidade sindical de grau superior com o objetivo de orientar, coordenar e defender todas as atividades econômicas relacionadas à prestação de serviços.
3. Agravo regimental não provido. (RE nº 466.490/PR, Primeira Turma, de minha relatoria , Dje 25/9/13)
Sobre a contribuição ao SEBRAE, registro que a matéria foi definitivamente julgada pelo Plenário da Corte no RE nº 635.682/RJ, Rel. Min. Gilmar Mendes, Dje 24/5/13. Na ocasião, ficou assentada a desnecessidade de lei complementar para instituição da contribuição ao SEBRAE e que por se caracterizar como uma contribuição de intervenção no domínio econômico, é válida a cobrança do tributo independentemente de contraprestação direta em favor do contribuinte. É o que se vê da ementa do julgado:
“Recurso extraordinário. 2. Tributário. 3. Contribuição para o SEBRAE. Desnecessidade de lei complementar. 4. Contribuição para o SEBRAE. Tributo destinado a viabilizar a promoção do desenvolvimento das micro e pequenas empresas. Natureza jurídica: contribuição de intervenção no domínio econômico. 5. Desnecessidade de instituição por lei complementar. Inexistência de vício formal na instituição da contribuição para o SEBRAE mediante lei ordinária. 6. Intervenção no domínio econômico. É válida a cobrança do tributo independentemente de contraprestação direta em favor do contribuinte. 7. Recurso extraordinário não provido. 8. Acórdão recorrido mantido quanto aos honorários fixados”.
Logo, após a edição da EC 33/01, apenas as contribuições sociais destinadas à Seguridade Social, tais como as contribuições previdenciárias patronal e dos segurados, GILLRAT, SESI, SENAI, SESC e SENAC, SENAR, SEST e SENAT, insculpidas nos artigos 195 e 240 da Constituição Federal, puderam manter sua base de incidência concentrada na folha de salários. O INCRA, o SEBRAE e o salario educação, compreendidos como verdadeiras contribuições de intervenção no domínio econômico (art. 149 da CF), a partir da EC 33/01, deveriam ter restringido sua incidência para a receita, o faturamento, o valor da operação ou o valor aduaneiro.
Esse é o quadro, a falar inicialmente, do chamado Sistema S, que muito contribuiu para o progresso nacional.
