Resumo: O ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza, ou simplesmente, o ISS, é um dos tributos que representa expressiva arrecadação por ser um dos tributos mais incidentes em nosso dia a dia, pois, a atividade de prestação de serviços está bastante difundida em nossa economia atual. Neste passo, fato que corriqueiramente gera problemas de bitributação (quando entes distintos realizam a cobrança do mesmo tributo sobre um mesmo contribuinte) tem por origem dúvida quanto ao local da incidência de determinados serviços, como por exemplo, a prestação de serviço de engenharia, se neste caso, será devido o imposto no local da prestação do serviço, ou no local onde está estabelecido o prestador. Esta dúvida se deve ao fato de que o serviço de engenharia é específico, e altamente especializado, assim, corriqueiramente contrata-se um engenheiro capacitado de outra cidade, ou até mesmo de outro Estado, para prestar o serviço buscado, incorrendo em dúvida para qual município recolher o tributo.
Palavras-chave: ISSQN, prestador de serviços, bitributação, estabelecimento do prestador, serviços de engenharia.
1. Introdução
Determina a Constituição Federal, em seu artigo 156, referente o ISS: Art. 156, CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...] III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Assim, é de competência dos municípios a cobrança do ISS, referente aos serviços prestados em seus territórios (BRASIL. Constituição Federal, 1988).
Ocorre que, a cobrança desse tributo comumente é motivo da chamada “guerra fiscal”, que causa insegurança jurídica ao contribuinte, tendo em vista que as Fazendas Procuradorias Municipais “distorcem” a permissão constitucional da Lei Complementar 116/2003, para receberem a receita do ISS sobre serviços que não seria de sua competência.
Assim, o ponto controvertido e sobre o ISS incidente sobre o serviço prestado por profissional de engenharia, infere-se quanto ao local da incidência do imposto, que implica diretamente quanto à determinação do sujeito ativo do ISS, ou seja, qual será o município que receberá a receita do tributo, gerando a disputa entre o município do estabelecimento do prestador; o município do estabelecimento do tomador do serviço prestado; e, por fim, para o município onde foi prestado o serviço.
2. LEI COMPLEMENTAR nº 116/2003
A Lei Complementar nº 116 de 2003, foi editada para resolver os conflitos quanto à territorialidade para a arrecadação do ISSQN, a fim de determinar qual ente municipal é competente para cobrar este imposto, senão vejamos:
Art. 3º, LC 116/2003 - O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local. (BRASIL, Lei Complementar 116, 2003).
Desta maneira, o artigo 3º da LC nº 116/2003, trouxe uma regra geral para determinação do sujeito ativo do ISS, qual seja, é o município do estabelecimento do prestador é o local onde é devido o tributo, ou na falta deste, será no domicílio do prestador. Portanto, o estabelecimento do prestador do serviço é local do prestador do serviço, não sendo relevante onde o mesmo foi prestado (SABBAG, 2013).
Assim, teve a supracitada lei, o intuito de esclarecer que será considerado como local da prestação do serviço, o local do estabelecimento do prestador, inclusive por conta do caráter pessoal e intelectual do serviço, independente de onde o serviço for prestado.
Ainda sobre análise do artigo 3º da LC nº 116/2003, destaca-se que foram relacionadas as hipóteses em que o local da incidência do imposto será no município em que se prestou o serviço, ou seja, diverso do local em que está sediado o prestador, conforme esclarecido acima. Tratam-se das 22 (vinte e duas) exceções que compõem um rol taxativo de situações que autorizam o município onde foi prestado o serviço cobrar e receber a receita do ISSQN.
Dentre as situações excepcionais supramencionadas, destaca-se aquela descrita no inciso III, que diz ser competente o município onde forem prestados serviços da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa à lei complementar em comento.
Neste sentido, a Lei Complementar 116/2003, em sua lista anexa, relaciona todos os serviços que os municípios poderão tributar pelo ISSQN. Tendo em vista o objeto do presente estudo, destacam-se aqueles serviços descritos nos subitens 7.02 a 7.19, atinentes à atividade de engenharia e atividades correlacionadas:
7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.
7.08 – Calafetação.
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres.
7.14 – (VETADO)
7.15 – (VETADO)
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais.
7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres. (BRASIL, Lei Complementar 116, 2003).
Dessa forma, a correta hermenêutica a ser aplicada ao estudo em questão, seguindo a exegese do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003, que traz a regra geral do local da incidência do ISSQN, deve-se enquadrar o serviço de engenharia como situação excepcional, por estar descrita no inciso III desse artigo, enquadrando-se no subitem 7.03 da Lista Anexa à Lei Complementar, o que leva à conclusão que o serviço de engenharia deve recolher o ISSQN para o município onde for prestado o serviço, que deve ser considerado o local da obra.
Assim, colacionamos os ensinamentos do doutrinador Eduardo Sabbag sobre o tema:
Quanto ao problema da veracidade ou não do local do estabelecimento prestador – muito em razão da dificuldade de “‘precisar o sujeito ativo’ (Município credor do ISS)” –, sempre se entendeu que, “embora o contribuinte tenha liberdade para instalar sua sede e o estabelecimento prestador de serviços nos locais que sejam de seu exclusivo interesse (princípio da autonomia da vontade que regra os negócios particulares), a atividade somente poderá ficar sujeita à alíquota menos gravosa se efetivamente possuir de modo concreto (e não apenas ‘caixa postal’), um estabelecimento no Município. Um simples local que nada possui (bens, pessoas e instalações) representará mera simulação, cujos efeitos tributários podem ser desconsiderados. (SABBAG, 2013, p. 1020).
Portanto, o serviço de engenharia será devido no local da prestação do serviço, por assim determinar a Lei Complementar nº 116/2003em seu art. 3º, III, devendo ser o montante tributável ser recolhido para o ente municipal onde se prestou o serviço, e não no local de estabelecimento do prestador de serviços, caracterizando-se situação excepcional de incidência por estar contida em rol taxativo excepcional.
3. JURISPRUDÊNCIA HODIERNA
Por restar claro a incidência do ISS sobre o serviço de engenharia é no local da prestação do serviço, necessário se faz colacionar a jurisprudência atual de nossos tribunais superiores, que assim sustentam e consolidam tal entendimento legal, vejamos:
APELAÇÃO CÍVEL - AÇAO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO - ISS - LISTA INTERPRETAÇÃO ANALÓGICA - SERVIÇOS DE ENGENHARIA CONSULTIVA GERENCIAMENTO ACOMPANHAMENTO E SUPERVISÃO DE PROJETOS E AUDITORIA - CLASSIFICAÇÃO - ITEM 7.19 - ARTIGO 3º, III - EXCEÇÃO - COMPETÊNCIA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO - PROJETOS MECÂNICOS, ELÉTRICOS E DE ADEQUAÇÃO DE LÍQUIDOS -ITEM 7.03- CAPUT DO ARTIGO 3º - LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR - ENTENDIMENTO DO STJ - SENTENÇA MANTIDA. A lista anexa à Lei Complementar 116/2003, conforme já deliberado pelo Supremo Tribunal Federal, é taxativa, todavia a própria Corte admite sua interpretação analógica, ante a diversidade de possibilidade de nomenclatura a ser utilizada para o mesmo serviço. O ISS, no que tange aos serviços prestados posteriormente à Lei Complementar 116/2003, e devido, em regra, no local do estabelecimento prestador, entendendo-se a sede, ainda que qualificada com nomenclatura diferente. As exceções previstas estão alocadas nos incisos do referido artigo, onde vem expressamente determinado Município competente para exigir a tributação. Nos termos do inciso III, do artigo 3º da LC, o imposto será devido no local da execução da obra quando incidir no item 7.19, que trata do acompanhamento e supervisão de projetos de engenharia.
(BRASIL, Tribunal de Justiça de Minas Gerais, 2009).
Assim, mesmo considerando-se um rol taxativo de numerus clausus (itens determinados e estritamente especificados na lei) temos que o Supremo Tribunal Federal admite a interpretação analógica (consideração que abarca possibilidades não contidas no texto legal), pelo motivo de haver diversidade de nomenclatura dos serviços prestados. Ademais, vejamos outro julgado:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. ENGENHARIA CONSULTIVA. SERVIÇO QUE NÃO SE CONFUNDE COM O DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ART. 11, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DECRETO-LEI N. 406/68. MUNICÍPIO COMPETENTE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. CONTROVÉRSIA DECIDIDA PELA PRIMEIRA SEÇÃO NO RESP 1.060.210/SC, SUBMETIDO AO REGIME DO ART. 543-C DO CPC. 1. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 08/2008, firmou a orientação no sentido de que: "(b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo". 2. Ao contrário do que se possa imaginar, as premissas estabelecidas nesse precedente aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISS em razão de o estabelecimento prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação. [...]
(BRASIL, Superior Tribunal de Justiça, 2014).
Da mesma forma, necessário se faz esclarecer que o serviço de engenharia, já era, anteriormente à edição da Lei Complementar nº 116/2003, considerado diverso do serviço de construção civil, mesmo sendo a este concomitante. Porém, por terem sido unificados estes serviços, com a entrada em vigor da lei complementar supracitada, restou extirpado este conflito de nosso ordenamento jurídico, por estarem os dois serviços em apreço, elencados no rol do item 7, da Lista Anexa de Serviços da já mencionada lei complementar.
Por fim, vejamos outro julgado interessante sobre o tema:
TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - CONSTRUÇÃO CIVIL PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO - CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS. 1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do ser- viço (art. 3º). 2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art. 12, letra b do DL 406/68 e art. 3º, da LC 116/2003). 3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra de construção, muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS. 4. Discussão de honorários advocatícios prejudicada em razão da inversão dos ônus da sucumbência. 5. Recurso Especial conhecido e provido. 6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoção das providências previstas no § 7º do art. 543-C do CPC e nos arts. 5º, II e 6º da Resolução STJ nº 8/2008.
(BRASIL, Superior Tribunal de Justiça, 2009).
Consequentemente considera-se a incidência do fato gerador do ISS, referente os serviços de engenharia e congêneres, no local da prestação do serviço, e não no local onde o prestador possui estabelecimento (pessoa jurídica) em funcionamento.
Conclusão
Portanto, resta esclarecido que o prestador de serviços de engenharia, tanto quanto seus congêneres, quando prestarem serviços fora do local que foi constituída sua sociedade, ou seja, se os serviços de engenharia forem prestados em outra cidade, será competente para cobrar o ISSQN o município em que foi prestado o serviço, considerando assim, lá ocorrido o fato gerador do tributo.
Ademais, vale ressaltar, que em caso de bitributação, poderá ser requerido a devolução do valor pago ao ente municipal que não tinha direito a tal cobrança, ou seja, no caso de cobrança do município do estabelecimento do prestador de serviço de engenharia, poderá valer-se da propositura de ação de repetitória, ou comumente denominada de ação de repetição de indébitos, respeitando-se o prazo prescricional quinquenal (prazo para ajuizamento da ação é de cinco anos, com termo inicial o pagamento da parcela).
Outrossim, em caso de serem feitos dois lançamentos tributário do ISS por dois municípios distintos, ainda sem o recolhimento para nenhum dos dois, poderá também ser ajuizada uma ação de consignação em pagamento, na qual o valor que está sendo cobrado por dois municípios distintos, ficará depositado/consignado em juízo, à escolha do contribuinte, aguardando o decisum judicial, sobre qual será o ente competente para levantamento de tais valores.
Referências Bibliográficas
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