1 Natureza Jurídica dos Serviços Prestados por Bares e Restaurantes
Ainda que seja esta uma discussão aparentemente antiga e superada, inclusive já disciplinada em legislações complementares e súmulas das cortes superiores, não se pode evitar iniciar esta análise com uma indagação óbvia e difícil de ser respondida: por que estão os bares e restaurantes sujeitos à arrecadação de ICMS e não à de ISS?
Partindo-se de um ponto de vista estritamente legalista, a resposta parece simples. Pode-se acatar a interpretação fundamentada nos arts. 155, I, b, §2º, IX, b e 156, IV da CF/1988; no Decreto-Lei 406/1968, art. 1º, III e art. 8º, §§1º e 2º; assim como no Decreto-Lei 834/1969.
Não era outro o entendimento ainda no Decreto-Lei n. 406/98, que, no inciso III de seu art. 1º, elencava como fato gerador de ICM “o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares”.
Frise-se, de toda forma, que, mesmo antes da Súmula n. 163, do STJ, que pacificou a incidência de ICMS sobre a atividade realizada em bares e restaurantes, e da LC n. 87/96, os Estados já adotavam a prática de atrelar à arrecadação de ICMS as operações de fornecimento de alimentos e bebidas em bares e restaurantes, a exemplo do Ceará, através do Decreto-Lei n. 21.219/1991. Entretanto, há quem discorde de tal entendimento. O tema carece de melhor análise, uma vez que sofre de uma espécie de ilogicidade crônica.
Inicialmente é imperioso que se elucide o seguinte questionamento: a atividade de bares e restaurantes é uma atividade de venda de mercadorias com uma prestação de serviço atrelada a esta ou, contrariamente, uma prestação de serviços com venda de mercadoria atrelada a essa prestação?
Para chegar a uma conclusão minimamente razoável, é prudente que se busque entender qual o cerne da operação de um restaurante e a que a atividade se propõe. Feito isso, faz-se necessário o confronto com as normas presentes em nosso ordenamento jurídico, primordialmente nossa Constituição Federal, a fim de entender, diante da ótica do legislador, qual imposto melhor se aplica a esta realidade.
Para uma melhor análise, expõe-se definição conceitual do que é um restaurante. De acordo com o Dicionário Aurélio (HOLANDA FERREIRA, 1993, p. 478), tem-se:
Restaurante sm. Estabelecimento onde se preparam e servem refeições.
A atividade realizada em restaurantes, com efeito, envolve o (serviço de) preparar e servir as refeições. Ainda que se agreguem diversas características ao local, desde preparo de bebidas a áreas de recreação infantil, é imperioso atentar que o coração da atividade está no preparar e servir refeições.
Não se pode, no entanto, assumir tais verbos em seus sentidos stricto sensu. O “preparar”, por exemplo, vai muito além da breve atuação do cozinheiro de juntar os insumos em uma panela, durante alguns minutos, e dispensá-los em um recipiente para servir ao cliente. Na verdade, essa é a parte final de uma cadeia de ações de pessoas e processos combinados que o antecedem: o serviço de procurar e conseguir o insumo na qualidade esperada pelos clientes; o de receber e armazenar tais insumos; o de higienizá-los adequadamente, assim como os utensílios e os ambientes que o produzirão; dentre outros.
Da mesma forma, o “servir” vai além do ato de colocar o alimento à mesa para seu consumo. Nesse processo, estão envolvidos, além dos garçons e auxiliares, que são protagonistas imediatos do “servir”, vários outros personagens que atuam tanto antes, como depois do “servir” propriamente dito. Neste rol, inclui-se desde recepcionistas, que atuam na acomodação do cliente, aos responsáveis pela limpeza e conservação, seja das louças utilizadas pelo cliente, seja do ambiente em si.
Parece óbvio que aquele que se dirige a um restaurante para uma refeição, ainda que de forma inconsciente, não está indo meramente pelos insumos que serão servidos. Ele se dispõe a pagar o valor cobrado em razão de toda a gama de serviços que acompanham a experiência, seja pela qualidade – não só do produto final, como do atendimento, do ambiente, etc. - seja, pela comodidade de não ter que se preocupar com tudo o que envolve uma refeição, no antes, no durante e no depois desta.
Isso é refletido, de forma mais clara, na composição dos preços, o que evidencia, ainda mais, a relevância da prestação de serviço na atividade-fim dos restaurantes, conforme será apontado a seguir.
A formatação do preço de venda é ponto-chave na estratégia de qualquer empresa, seja indústria, comércio, prestadora de serviços, ou qualquer outro ramo de atividade. O preço do produto é determinante não só no resultado operacional, mas também no posicionamento de mercado, além de ser capaz de gerar, mesmo que empiricamente, uma expectativa ao consumidor do que está prestes a receber. É a partir dele que o consumidor, baseado em suas convicções pessoais, combinadas com sua percepção do valor de mercado deste produto, decide se está, ou não, disposto a pagar.
Dentre estes, destaca-se o consagrado método de indexação do TRA (Texas Restaurant Association). Conforme Fonseca apud Cardoso (2011):
[…] esse método parte de um modelo financeiro de custos do restaurante, é composto por CMV - custo das mercadorias vendidas -, folha de pagamento e gastos operacionais. O Quadro 1 ilustra esse método, sendo que os percentuais podem ser modificados de acordo com os objetivos do negócio. Nesse método há uma tabela indexadora que propõe percentuais a serem acrescidos ao custo da matéria prima, a fim de determinar o preço de venda com base no percentual médio de CMV do restaurante.
Como é possível observar na tabela acima, o método TRA estabelece referenciais aos custos que compõem, direta e indiretamente, o preço final do produto. Na tabela modelo, traz os limites que esses custos devem representar frente ao faturamento do restaurante, atingindo, no exemplo, um lucro de 10% do que se faturar. A última linha representa o que deve repercutir o CMV (custo da mercadoria vendida), aferido através da soma de custo dos insumos que compõem o produto vendido, considerando as perdas no processo. Os demais índices que constam na tabela são, justamente, gastos operacionais (de um modo geral) e folha de pagamento.
No grande universo de restaurantes que existem por todo o Mundo, é de se esperar que haja os mais diversos métodos de formatação de preços, tanto empíricos como científicos (técnicos). Para o presente estudo, acolhe-se a realidade dos métodos técnicos, uma vez que os empíricos, por definição, não estabelecem entre si qualquer relação lógica.
O próprio mercado de restaurantes consolidou uma faixa média de CMV variando entre 30% a 35%. Acima disso, há um provável desequilíbrio que pode ser perigoso para a saúde financeira da empresa.
Ora, o CMV sintetiza justamente a parte da operação que diz respeito à “circulação de mercadoria”. Os demais custos que se agregam ao preço do produto nada mais são que os custos do serviço que envolvem o produto final.
Podem-se, por fim, inferir que, em média, proporcionalmente, apenas 33% do que o consumidor paga é devido à mercadoria. Os outros 67%, que incluem nessa parte o lucro operacional, fazem jus ao custeio de mão de obra, limpeza, conservação, manutenção, etc. Não se pode, diante disso, desprezar o fato de que o faturamento de um restaurante é composto, em sua maioria (aproximadamente dois terços), pelo serviço que presta. Técnica e praticamente, é isso que se cobra do consumidor e é isso que este se dispõe a pagar.
2 A Regra-Matriz de Incidência e Competência Tributária do ICMS e do ISS
Compreendidos os aspectos mais relevantes da atividade exercida por bares e restaurantes, resta coadunar a natureza dessa atividade com a competente regra-matriz de incidência tributária, que, legalmente, é a do ICMS, mas há relevantes divergências a respeito desse enquadramento.
A regra-matriz de incidência tributária é o arcabouço jurídico que define a norma de conduta jurídico-tributária de determinado tributo, sendo norma tributária em sentido estrito. Não estariam enquadradas na regra-matriz as normas regulamentadoras de obrigações acessórias, que não tratam diretamente da incidência tributária.
A regra-matriz é formada pela hipótese e pela consequência. Quanto à hipótese, pode-se determinar os critérios material, espacial e temporal da incidência de um tributo. Já quanto à consequência, tem-se a análise dos critérios pessoal (sujeição passiva e ativa) e quantitativo (alíquota e base de cálculo). Paulo de Barros Carvalho ensina sobre a regra-matriz de incidência tributária:
Ora. a regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, uma norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a conseqüência. e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. ²
Dessa forma, quanto à regra-matriz de incidência tributária do ICMS, é possível estabelecer a normativa jurídica desse imposto, qual seja: a Constituição Federal de 1988, em seu art. 155, parágrafos 2º e 3º; o Decreto-Lei nº 406/68; e a Lei Complementar nº 87/96, além dos convênios realizados entre os Estados e o Distrito Federal.
No que diz respeito à hipótese de incidência do ICMS, esse imposto abrange: (i) operações relativas à circulação de mercadorias; (ii) prestação de serviços de comunicação; (iii) prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal; (iv) operação de importação de mercadoria do exterior; (v) serviços de transporte e comunicação cuja prestação se iniciou no exterior.
O critério espacial é todo o território nacional, respeitadas as regras de competência territorial de cada ente tributante. O critério temporal do ICMS é o momento em que ocorrido efetivamente a circulação jurídica da mercadoria ou a prestação dos serviços elencados a esse imposto.
Por fim, a consequência da regra-matriz de incidência do ICMS, em seu critério pessoal, tem por sujeito ativo os Estados e o Distrito Federal, tem por sujeito passivo pessoas físicas ou jurídicas que pratiquem os atos de circulação das mercadorias ou prestação dos serviços. Em seu critério quantitativo, o ICMS tem por base de cálculo o valor da operação que resultou a circulação da mercadoria, o valor da prestação dos serviços ou, ainda, dos bens e serviços importados. O estabelecimento das alíquotas do ICMS terá participação direta do Senado Federal, no intuito de evitar guerras fiscais.
Por sua vez, o ISS possui normatização através do art. 156, III, e §3º da CF/88; da LC n. 116/2003 e pelas respectivas legislações municipais e do Distrito Federal. Seu critério material compreende a prestação ou circulação de serviços expressos na Lista de Serviço anexa à LC n. 116/2003. Já o critério espacial perfaz o território em que se situar o estabelecimento do prestador do serviço, ou, não havendo estabelecimento, o domicílio de quem o prestou. Apenas no que diz respeito à construção civil é que o local da prestação define o município competente para a tributação do ISS.
Assim como o ICMS, o critério temporal do ISS é o momento da efetiva prestação do serviço, pouco importando os aspectos contratuais ou documentais que estejam relacionados com o negócio jurídico gerador da prestação.
A consequência da regra-matriz de incidência do ISS, em seu critério pessoal, caracteriza como sujeito ativo o Município em que, em regra, está situado o estabelecimento do prestador do serviço; e como sujeito passivo o próprio prestador dos serviços.
Quanto à base de cálculo, o preço da prestação do serviço e a alíquota aplicada é definida pelo ente tributante, respeitados os valores fixados em Lei Complementar.
Como foi possível observar no primeiro item deste capítulo, há relativa incoerência em tributar a atividade de bares e restaurante através do ICMS. A incoerência surge a partir da interpretação do termo “serviço”, pois, para configurar a atividade dos bares e restaurantes como de incidência do ICMS, o legislador considerou que no âmbito desses estabelecimentos não ocorreria serviço, mas apenas circulação de mercadorias com serviço agregado. Isto é, havia obrigações de dar, e não obrigações de fazer.
Se houvesse a caracterização de obrigações de fazer, mais fácil a compatibilização da atividade de bares e restaurantes no âmbito de tributação do ISS. Sendo obrigações de dar, maior a aceitação em tributar como circulação de mercadorias como a essência da atividade dessas empresas.
No entanto, há bastante celeuma em relação ao conflito de competência tributária sobre os serviços oferecidos em bares e restaurantes, se incide o ISS ou o ICMS. Ainda que haja previsão legal enquadrando essas atividades sob o manto do ICMS, tal fato não pacificou o tema e é alvo de questionamentos.
3 Entendimento Legal e Jurisprudencial
Nos serviços oferecidos em bares e restaurantes há, atualmente, como já dito anteriormente, incidência do ICMS, por expressa previsão na LC n. 87/96, in verbis:
“Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; [...]”.
A LC n. 87/96 tem fundamento de validade em expressa previsão constitucional, no art. 155, a saber:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I - impostos sobre:
[...] b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...] § 2º O imposto previsto no inciso I, b, atenderá ao seguinte:
[...] IX - incidirá também:
[...] b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; [...].
Desta feita, a definição de que os serviços prestados por bares e restaurante são tributados pelo ICMS é puramente positiva, pois tanto a legislação do ICMS como a do ISS possuem listas anexas que disciplinam rol taxativo dos serviços que serão tributados com o respectivo imposto.
Houve a necessidade dessa inclusão em razão do fato gerador ocorrido no interior dos bares e restaurantes estar muito próximo dos fatos geradores sobre os quais incide o ISS. Em verdade, o contrato dos serviços ofertados em bares e restaurante é um contrato misto. Há prestação de serviço e há fornecimento de alimentos e bebidas. Diante disso, poderia a lei ter estabelecido a tributação do ICMS apenas sobre o valor dos alimentos e bebidas e a tributação do ISS sobre os serviços e prestados pelos bares e restaurantes, inclusive sobre o preço desses serviços agregados sobre o valor dos alimentos vendidos no cardápio.
Há lógica nesse raciocínio, pois, conforme já explanado, quando uma pizza é servida em um restaurante, o preço que será cobrado do consumidor por esta pizza não leva em consideração apenas a somatória do valor de cada ingrediente presente no produto, mas todo um complexo de bens e serviços que completam a experiência de poder comer uma pizza em um ambiente seguro e agradável, com diversas facilidades.
Quando a LC n. 87/96 estabelece que o ICMS incida sobre o fornecimento de comidas e bebidas, poderia ter estabelecido como base de cálculo apenas o valor dos insumos utilizados para a produção dos pratos e bebidas. O restante, conhecido como valor agregado, está relacionado ao serviço que os bares e restaurantes prestam aos consumidores finais. Esse valor agregado, em teoria, poderia ser objeto de tributação pelo ISS.
Há uma tendência de entender-se que legislador optou por simplificar a tributação, tendo em vista que aparentemente é mais fácil cobrar imposto sobre o faturamento do estabelecimento do que separar insumos e valor agregado e tributar cada parcela individualmente. Todavia, essa solução, em um primeiro momento, beneficia os Estados em detrimento dos Municípios, que seriam titulares e responsáveis pela maioria da arrecadação proveniente dos bares e restaurantes situados em seus territórios.
A jurisprudência pátria enfrentou, no passado, esse aparente conflito de competência entre o ISS e o ICMS (ICM) sobre a atividade híbrida exercida em restaurantes. Foi na década de 90 que o STJ pacificou a celeuma. É o que se extrai dos seguintes julgados:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. ICMS. FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM RESTAURANTES E SIMILARES. LEI PAULISTA N.6.374/89. LEGITIMIDADE. I - PREVENDO A LEI, DE FORMA ESPECIFICA, FATO GERADOR E BASE DE CALCULO, NÃO SE PODE TER COMO ILEGITIMA A COBRANÇA DE TRIBUTO POR AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. II - A INCLUSÃO DO VALOR DOS SERVIÇOS NA BASE DE CALCULO DO ICMS ENCONTRA RESPALDO NO ARTIGO 8., PAR.2., DO DECRETO-LEI N. 406/68,COM REDAÇÃO DADA PELO DECRETO-LEI N. 834/69, CONSTITUCIONALIZADO NO ARTIGO 155, PAR.2., IX, B, E NO PRÓPRIO NOME DO IMPOSTO QUE ALBERGA EM SUA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA NÃO SO A CIRCULAÇÃO, MAS, TAMBÉM, AS OPERAÇÕES A ELA CONCERNENTES. III - ENTENDIMENTO QUE SE HARMONIZA COM A RECENTE JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. IV - EMBARGOS ACOLHIDOS. (STJ - EREsp: 24193 SP 1994/0034557-7, Relator: Ministro CÉSAR ASFOR ROCHA, Data de Julgamento: 13/12/1994, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 20/02/1995 p. 3098).
TRIBUTÁRIO. ICM. BARES E RESTAURANTES. LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. PREVISÃO DO FATO GERADOR E RESPECTIVA BASE DE CÁLCULO. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA. DIVERGÊNCIA SUPERADA. EMBARGOS RECEBIDOS. (STJ - EREsp: 38315 RS 1994/0012388-4, Relator: Ministro AMÉRICO LUZ, Data de Julgamento: 13/12/1994, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 13/02/1995 p. 2194)
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ICMS. FORNECIMENTO DE ALIMENTOS E BEBIDAS EM BARES, RESTAURANTES E SIMILARES. BASE DE CÁLCULO NOS PRECISOS TERMOS DE PARÁGRAFO 2., DO ART. 8. DO D.L. 408/68 OO FORNECIMENTO DE MERCADORIAS, AGREGADO A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO NÃO ESPECIFICADA DA LISTA, SUJEITA-SE UNICAMENTE A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS (ICMS).A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ADJUNTA AO FORNECIMENTO DE MERCADORIAS EM BARES, RESTAURANTES E CORRELATOS NÃO CONSTITUI HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS, POR NÃO INTEGRAR A LISTA ANEXA AO D.L. 406/68.O TRIBUTO DEVIDO, NO CASO, E O ICMS, E TEM POR BASE DE CÁLCULO O VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO, ENGLOBANDO TANTO A PARCELA REFERENTE ÀS MERCADORIAS FORNECIDAS COMO AQUELA PERTINENTE AOS SERVIÇOS PRESTADOS PELO ESTABELECIMENTO. PRECEDENTES DO EGRÉGIO STF. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA REJEITADOS, SEM DISCREPÂNCIA. (STJ - EREsp: 45407 SP 1994/0020927-4, Relator: Ministro DEMÓCRITO REINALDO, Data de Julgamento: 27/09/1994, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 17/10/1994 p. 27853).
A pacificação do entendimento jurisprudencial foi concretizada com a aprovação de súmulas pelos Tribunais. É o teor da Súmula n. 163, do STJ:
O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
O Supremo Tribunal Federal coaduna com o entendimento, mas afirma que deve haver previsão legal:
Súmula n. 574. Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.
A unificação do entendimento, portanto, sacramentou as dúvidas a respeito da incidência de ICMS sobre as atividades realizadas no âmbito de bares, restaurantes e similares, não eximindo de outras discussões, inerentes à arrecadação do ICMS, conforme serão apontadas a seguir.
NOTAS
[1] CARDOSO, Jaqueline de Fátima. Custos e preço de venda: um estudo em restaurantes à la carte. Revista Hospitalidade. São Paulo, v. VIII, n. 2, p. 103-120, jul.-dez. 2011.
[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 357.
