As operações empresariais de planejamento tributário estão cada vez mais frequentes, com intuito de redução da carga tributária. Entretanto, existem as transações lícitas, como elisão fiscal e transações ilícitas como a elusão e evasão fiscal.

Introdução

Diversas empresas utilizam instrumentos tributários como elisão, elusão e evasão com o intuito de redução da carga tributária. Dessa forma, o assunto está em discussão constante do ponto de vista empresarial e, também no ponto de vista da Administração Pública, que analisará as transações de planejamento tributário para verificação a existência ou não de atos ilícitos.

Quando verificado um fato ilícito, a empresa será autuada e pagará o tributo devido adicionado à multa qualificada, no montante de cento e cinquenta por cento (150%) do valor do imposto não pago.

Para considerar como uma evasão fiscal, ou seja, um fato ilícito, a Administração Pública precisa comprovar o artificialismo na operação de criação de empresas, pela abertura, cisão ou incorporação com atividades diferentes da empresa matriz. Tais operações são caracterizadas como negócios jurídicos simulados.

II-  Elisão, Evasão e Elusão no Planejamento tributário

O planejamento tributário concerne na realização da conduta lícita praticada pela empresa que tem por resultado a redução da carga tributária. Trata de um estudo preventivo que objetiva a reestruturação da operação comercial, ou industrial, visando alcançar a menor carga tributária possível. Logo, não tem o desígnio de aprimorar os processos de produção ou prestação de serviços de atualização ou inovação tecnológica.

A empresa quando pratica o planejamento tributário busca um modelo fiscal que implique uma menor de subsunção dos processos operacionais a hipótese de incidência da obrigação tributária.

A elisão fiscal concerne no direito subjetivo do contribuinte que por meios lícitos para evitar a ocorrência do fato jurídico tributário, com fulcro de reduzir o montante devido a título do tributo ou postergar a sua incidência. Trata-se de formas de escolhas de direito feito pelo contribuinte, mediante os quais não se dá a efetivação do fato tributário, e consequentemente, impedi o nascimento da relação jurídica.

Neste contexto, o planejamento tributário, costuma-se associá-lo à elisão, pois visa de uma maneira lícita de evitar, retardar ou reduzir os tributos devidos, desde que antes da constituição do crédito tributário. O empresário busca nas lacunas legais ou mesmo benefícios ofertados pela administração pública.

A fundamental importância do planejamento tributário é a determinação de limites, já que supre uma lacuna da legislação brasileira, no que concerne a questão específicas do abuso de formas de direito privado, em conexão com a teoria da causa negócio jurídico e a relação com a função do contrato e o abuso do direito.

Alberto Xavier[1] adota a concepção de elisão fiscal de uma forma mais abrangente, que inclui a manipulação de formas lícitas para obtenção da economia tributária, assemelhando a ideia de evasão fiscal, no sentido estrito ou de abuso de formas jurídicas.

Heleno Taveira Tôrres[2] distinguiu as concepções de elisão, elusão e evasão, incluindo na acepção de elusão, além de simulação a fraude à lei.

Em particular a elusão fiscal, tem por fim evitar de modo astucioso com destreza a redução da carga tributária, apesar de não ser uma conduta ilícita do contribuinte, que ocorre em evasão fiscal, que advém de operações simuladas, do qual ocorrido o fato tributário, que se pretende ocultá-lo, mascarando o negócio jurídico praticado.

O Código Tributário Nacional qualifica como ilícitas a ação fraudulenta, a conduta dolosa, a simulação e a dissimulação, definindo os limites dentre a evasão e elisão fiscal, consoante os artigos 116, paragrafo único e o artigo 149, inciso VII.

 A simulação e a fraude à lei não diferem dos atos negociais desprovidos de causas, pois não se constituem, tal equiparação que somente tem cabimento para seus efeitos seriam acomodados num único grupo, elusão fiscal.

Um ponto de distinção relevante dentre as acepções de evasão, elisão e elusão é o fato gerador da obrigação tributária, pois havendo a ocorrência do fato gerador não há que se indagar em elisão, vez que a situação é prevista no plano abstrato, conforme dispõe o artigo 114 do Código Tributário Nacional, por se trata de um ato contínuo que imputa no surgimento da obrigação tributária.

Assim, ocorrido a hipótese de incidência tributária que constitui a obrigação tributária, toda a ação do contribuinte que busca alterar a realidade estabelecida, buscando o diferimento, a supressão, ou apenas a redução da obrigação tributária caracteriza numa fraude fiscal ou evasão.

Uma das diferenças entre a elisão e a evasão fiscal é verificada pela regra matriz de incidência tributária no critério temporal. Tal critério é um traço marcante para delimitar a elisão fiscal, em virtude de consistir no momento da ação do contribuinte, não sendo cabível após a constituição da obrigação tributária, em face de penetrar na formação do ato privado e concomitante de interferência nos efeitos tributários. Destaca-se, que a elisão fiscal não pode ser alcançada por meio dos atos simulados.

Um outro traço diferenciador de cada uma dessas categorias será imprescindível para aplicação das sanções tributárias, quando a simulação não é fraude à lei e nem tampouco constituição de negócios jurídicos carentes de causa.

Na elusão, trata de um fenômeno em que o contribuinte perante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de causa, simulados ou com fraude à lei, tentar evitar a subsunção do negócio jurídico ao conceito normativo do fato jurídico e a respectiva imputação da obrigação tributária. Num sentido amplo, a elusão fiscal trata de uma prática de utilizar negócios jurídicos atípicos ou desprovidos de causa ou organizar com simulação, ou fraude à lei, com fulcro de evitar a incidência da norma jurídica tributária, enquadrar-se num regime fiscalmente mais favorável, ou obter uma vantagem fiscal específica.

III- O Direito Comparado e a teoria da substância sobre a forma

            A tradição da common law, no ordenamento jurídico tributário dos Estados Unidos da América (EUA), apresenta seus alicerces nos postulados diretivos e hermenêutico, em virtude de vários pressupostos principiológicos, do qual se destaca o voluntary compliance. Neste âmbito, espera-se do contribuinte como compromisso geral e básico informe todos os ganhos auferidos e fatos econômicos realizados, dos quais implique em tributação, em razão de zelo pelo bem comum.

            O direito tributário norte-americano é por orientado por doutrinas que influenciam todo o entendimento acerca da tributação, quais sejam: a) the substance over form doctrive, b) the business purpose doctrine e c) the step transaction doctine.

            A teoria da substância sobre a forma (the substance over form doctrive) atribui à substância do negócio jurídico valor preponderante para determinação da tributação do fato econômico, em face das formalidades realizadas e eleitas pelos contribuintes, podendo estas ser desqualificadas ou desconsideradas pela administração pública.

            Para fins tributários, os tribunais norte-americanos buscam um olhar além da forma eleita pela legislação para alcançar a substância e o verdadeiro conteúdo de cada negócio jurídico. Isso ocorre mesmo que a legislação reconheça e releve a forma dos negócios jurídicos, permitindo uma concretização e diversidade de operações empresariais.

            Outro entendimento doutrinário americano é o propósito negocial (the business purpose doctrine).onde as operações empresariais realizadas pelos contribuintes devem assumir um objetivo negocial ou econômico ligado intrinsecamente ao negócio jurídico e não meramente a finalidade de economia de tributos. Em alguns casos, o Fisco, encara com desconfiança os negócios jurídicos que não evidenciam o propósito negocial, que possuam objetivos eminentemente de redução ilícita da carga tributária.

            Já na doutrina da transação-etapa (the step transaction doctrine), os tribunais norte-americanos se atentam para o efetivo resultado final das operações em cadeia, intervindo nas etapas em que o contribuinte busca caracterizar a ausência de valor econômico ou de fato gerador tributário. Neste contexto, as etapas dos negócios jurídicos são interdependentes e buscam um fim específico, que serão compreendidos em conjunto, desconsiderando a ausência de efeitos tributários em determinadas etapas.

Sabe-se que o propósito negocial é a finalidade perseguida pelas partes na realização de um negócio jurídico. Somente nos casos de simulação, com prática de atos fraudulentos e dolosos, ter-se-á a possibilidade da administração pública desconsiderar os negócios praticados, fazendo recair a tributação sobre a forma negocial oculta. Assim, ressalta-se a correspondência entre a operação realizada e as provas que sustentam essa operação, ou seja, se o negócio jurídico alegado foi realmente praticado com um critério jurídico.

            Por fim, essas teorias formam um conjunto doutrinário que objetiva evitar a evasão fiscal, mediante a utilização das formas ou pelo planejamento tributário que disfarce o real conteúdo dos negócios jurídicos.

            Tendo já em mente a complexa relação jurídica tributária e o comportamento do contribuinte, sujeito passivo, o ordenamento jurídico brasileiro entende pela prevalência do aspecto substancial a conduta do contribuinte de recolher os valores apurados pela administração pública, perante a constituição dos créditos tributários.

            Tal prática de organização dos débitos tributários é permitida em praticamente em todas as formas do negócio jurídico, porém não de forma ilimitada. Assim, o comportamento do sujeito passivo de recolher os valores tributados aos cofres públicos, poderá ser classificado como fato lícito ou fato ilícito, consoante os meios utilizados e os fins almejados pelo contribuinte.

            O controle do planejamento tributário para fins arrecadatório é uma existência tênue dentre os fatos considerados lícitos e aqueles que ultrapassam os limites de intenção de planejar e organizar os débitos tributários, imputando, consequentemente, em um fato ilícito.

            A apreciação dos fatos jurídicos tributários no planejamento tributário leva em conta a essência ou substancia, desprezando a aparência ou modo pela qual os referidos fatos jurídicos se apresentam formalmente, pois a prevalência da substância sobre a forma do ato negocial que determinará a ilicitude do negócio jurídico.   

            No Sistema Jurídico Brasileiro Tributário, a consideração econômica, enquanto critério da interpretação teológica das normas tributárias para fins arrecadatórios, foi introduzida pela obra de Amílcar de Araújo Falcão[3].

            Marco Aurélio Greco[4] destacou a aplicabilidade dos limites positivos ao planejamento tributário, quais sejam: os limites positivos internos ao negócio jurídico, o motivo e a finalidade que se resumiria no conceito de causa ou base do negócio jurídico e os limites positivos externos ao negócio jurídico, que questiona se determinada operação está inserida coerentemente no planejamento estratégico.

            Tais limites, apresentam como um parâmetro para a validade do planejamento tributário, a causa do negócio jurídico, o motivo e a finalidade.

IV- Possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica no Código Tributário Nacional

            A teoria da causa do negócio jurídico e a relação a função social do contrato e o abuso do direito.

            No que refere-se especificamente à constituição e gestão de sociedades, a questão do planejamento tributário assume relevância vital, haja vista que a carga tributária determinar inúmeras decisões do empresário, relativas à constituição ou não de sociedades para exercício da atividade empresarial para efeitos de limitação da responsabilidade do sócio ou acionista, à formação ou não grupo de sociedades, celebração de contratos de associação, financiamento da sociedade, com capital próprio ou de terceiros, às modalidade da remuneração sócio ou acionista, por intermédio de pagamento de juros sobre o capital próprio ou à distribuição de lucros ou dividendos.

Heleno Taveira Tôrres[5] sublinha um dos conceitos mais importantes para a teoria do negócio jurídico, que consiste em atribuir a individualidade do negócio jurídico como requisito de existência do negócio, que servi como interpretação do negócio jurídico, constitui como critério de qualificação do tipo negocial ou modalidade atípica, como identificar a função social do contrato e classificar os negócios jurídicos.

            No aspecto societário, o planejamento tributário justifica-se nos ramos do direito societário e direito tributário, no que tange a empresa que age e interage no mercado, em que as formas escolhas do contribuinte-empresário no exercício da atividade empresarial vinculam a administração-pública em matéria do planejamento tributário ou não requalificando os atos ou negócios jurídicos.

            No aspecto tributário, a desconsideração de uma sociedade para efeitos fiscais dar-se-á nas hipóteses em que a sociedade não tiver causa ou função social, no caso da sociedade empresária, a empresa é a atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens e de serviços.

            Assim, os ramos do direito privado e o direito tributário se conectam tanto na causa do negócio jurídico como na função social do contrato e o abuso de direito, com fulcro de aferir a legitimidade de planejamento tributário.

            O proposito negocial não significa em si, a intenção das partes em pagar o tributo, mas a conformidade dentre a intenção das partes, motivo do ato e a causa do negócio jurídico.

            O ilustre doutrinador Paulo de Barros Carvalho[6] assevera que no ordenamento brasileiro, autoriza a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, consoante o artigo 149, inciso VII do Código Tributário Nacional, que concerne na possibilidade da administração em desconsiderar os negócios fictícios ou dissimulados.

            A norma geral antielisiva, parágrafo único do artigo 116 do CTN, aproxima a modalidade da intenção negocial, no que tange a intenção negocial ser considerado dissimulado o ato de contribuinte e, imponível a administração pública se for praticado com a intenção elisiva exclusiva.

            O parágrafo único do artigo 116 do CTN trata-se de uma norma antielisiva que pretende autorizar a tributação da hipótese de não incidência tributária pela desconsideração dos negócios jurídicos realizados, com fulcro de obter a desoneração do ônus tributário.

            A desconsideração dos atos e negócios elisivos afasta a licitude da incidência tributária, em face da prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica, que é a interpretação econômica das leis tributárias e dos fatos jurídicos.

            A interpretação econômica da lei tributária, como a desconsideração da forma do negócio jurídico, deve ser utilizada apenas para os negócios simulados. Logo, não se estende aos negócios jurídicos que geram a economia tributária, sob a premissa de fraudar a intenção arrecadatória da lei tributária, sob pena de violar o princípio da igualdade tributária.

            Os procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito, permitiu a desconsideração de atos ou negócio jurídicos praticados com a finalidade de elisão fiscal.

            Pela interpretação dos artigos subtende-se, que a evasão fiscal estaria sujeita no artigo 149, inciso VII do CTN, enquanto que a elusão sujeita-se o artigo 116, parágrafo único. Neste contexto, a desconsideração dos atos e negócios jurídicos dependeria de lei ordinária, ao contrário dos evasivos, que justificaria a constituição do crédito tributário por meio do lançamento de ofício.

            No aspecto penal, a desconsideração do negócio jurídico seria fundamental para definir não só a multa qualificada, mas identificar os possíveis crimes contra a ordem tributária, do qual a Receita Federal fundamenta sua atuação com base no artigo 149, inciso VII do CTN, que autoriza o lançamento de ofício, no caso da pratica de um dos ilícitos, consoante os artigos 71,72 e 73 da Lei n. 4.502 de 1964, ou seja, sonegação, fraude ou conluio, a autoridade administrativa deverá sancionar o sujeito passivo com a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), enquanto que os tribunais administrativos aplicaria a multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento). 

            No aspecto societário, a desconsideração da personalidade jurídica relaciona-se com o levantamento do véu da sociedade para atingir bens dos sócios. No caso, o acionista se esconde no véu da sociedade para não cumprir a sua obrigação. Os bens pertencem à empresa e não aos acionistas. O débito, no caso é do acionista, motivo pelo qual se desconsidera o véu da sociedade para buscar o cumprimento do débito do acionista. Assim, os bens da sociedade respondem pelo débito fiscal do sócio ou acionista.

            Na desconsideração da personalidade jurídica incorre nas hipóteses de abuso de finalidade, hipótese do ato anormal de gestão e de confusão patrimonial, que atinge o patrimônio do sócio ou acionista.

            A responsabilidade pelo ato anormal de gestão decorre em face de um ato ilícito praticado pelo sócio ou acionista, caracterizando-se como uma forma de proteger o patrimônio dos acionistas de qualquer ato praticado contra o interesse da sociedade. A responsabilidade pessoal daqueles que praticaram o ato contrário ao fim social objetiva a proteger a sociedade. O artigo 135 do CTN tem por fim precípuo assegurar o patrimônio da sociedade contra atos praticados contra os interesses da sociedade, de modo que os bens da sociedade não respondem pelos atos ilícitos praticados pelos sócios. Tal situação inverte na desconsideração da personalidade jurídica, uma vez que os bens da sociedade não respondem pela dívida do sócio ou acionista, mas como se o ilícito praticado fosse ineficaz em relação a sociedade. Logo, protege-se a sociedade.

            Por fim, quando se indaga em responsabilidade da sociedade, desde que a administração pública comprova que a sociedade beneficiou-se do ato ou negócio ilícito praticado pelo sócio ou acionista, em casos de planejamento tributário, o benefício da sociedade é evidente, em virtude da sociedade pagará menos tributos, atingindo-se, neste caso específico, o interesse social da empresa, decorrendo, consequentemente, a responsabilidade da pessoa jurídica, no caso de planejamento tributário malogrado. Atende-se, portanto, neste caso, o interesse social da pessoa jurídica, motivo que não há de se indagar, em matéria de planejamento tributário de responsabilidade tributária por ato anormal de gestão.

            A desconsideração do negócio jurídico prevista no artigo 116, parágrafo único do CTN, protege o credor da obrigação tributária, nas hipóteses em que houver a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária de forma dissimulada. Logo, o que se dissimula é a forma de constituição do fato gerador da obrigação tributária e não o negócio jurídico que foi efetivamente celebrado, neste caso de elusão, pois o fato gerador chega a incorrer. Não obstante, ocorre encoberto por um ato ou negócio jurídico válido, portanto a necessidade de uma norma jurídica que autoriza a desconsideração.

V- Artificialismo da operação empresarial

            Atualmente na realização de planejamento tributário a criação de outras empresas pela simples abertura, por cisão, incorporação, dentre outros, com atividade diferente da empresa matriz, as novas empresas geralmente do mesmo grupo econômico são contratadas para prestar serviços para a empresa matriz.

            O planejamento tributário com a terceirização de determinados serviços como a contabilidade e o jurídico.

           Um caso interessante no artificialismo da operação empresarial, se exemplifica no acórdão n. 1102000.820 - 1° Câmara da 2° Turma Ordinária no julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.  Consiste no fato de uma empresa com diversas controladas prestam serviços e geram despesas em casos assim, a administração pública em julgados tem aceitados que as despesas geradas apenas para a contratação de uma das controladas, glosando as despesas realizadas com as outras controladas.

             O artificialismo da operação empresarial ocorreu, perante o faturamento da empresa imputar na tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica pelo lucro real. Para diminuir a tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, a pessoa jurídica criou outras empresas controladas que optaram pelo lucro presumido. Em ato contínuo, a empresa terceirizou uma parcela de seus serviços para as empresas controladas, em consequência transferiu parte da sua receita para as empresas controladas que podiam adotar o lucro presumido e criou as despesas dedutíveis na empresa matriz.

               A administração pública, ao analisar a operação da pessoa jurídica, aceitou a terceirização em relação a uma empresa controlada. A empresa controlada estava no mesmo prédio da empresa matriz, que possuía diversas filiais no território nacional, que efetivamente existia fisicamente, que tinha empregados, e efetivamente prestava serviços à atuada. Perante isto, as despesas geradas com a contratação da sociedade controlada não foram glosadas.

            No ato de fiscalização a administração pública, glosou as despesas realizadas pela empresa matriz, com as outras controladas. Entendeu a administração pública que houve artificialidade nas operações e simulação, em virtude que a maioria das controladas existir apenas formalmente, ora, empresas de papel em virtude de ser meros departamentos internos da empresa matriz.

             A administração pública não aceitou as despesas da empresa matriz, pois as empresas controladas tinham sede no mesmo prédio da atuada em andares diferentes, na recepção do edifício onde situavam as empresas não existia qualquer identificação ao público da existência das controladas.

            Os carimbos utilizados pelos empregados das controladas tinham as seguintes indicações: o departamento financeiro, o departamento de informática, controladoria, não constava o nome das controladas prestadoras de serviços.

         As sociedades controladas não conseguiram comprovar as suas despesas, como por exemplo, telefone, condomínio, aluguel, agua e energia elétrica, pois tais despesas eram assumidas pela empresa matriz.

         As controladas não tinham empregados e nem ativo permanente, não tinham infraestrutura capaz de suportar a realização dos serviços. Por fim, os contratos realizados dentre a autuada e as controladas eram muito genéricos com valores acima do mercado.

         Neste contexto, a administração pública comprovou a constituição da empresa com artificialismo, desconsiderando os serviços pretensamente prestados e aplicou a multa qualificada, perante a terceirização de serviços com as empresas controladas, cujo fulcro foi reduzir a carga tributária da empresa matriz mediante a tributação de relevante parcela do resultado pelo lucro presumido nas pretensas prestadoras de serviços, sendo correto o procedimento de desconsiderar as despesas correspondente.

VI- Multa qualificada

       A sanção é um conceito ambíguo, em virtude de comportar mais de um significado, pois inclui a pena e a coação. Assim, a sanção está vinculada tanto ao sistema jurídico tributário como a norma jurídica.

Sanção é instituto jurídico, criada pelo direito positivo com atributos e finalidades próprias, irradiando conjunto de normas jurídicas voltadas a reger determinada esfera da experiência jurídica.

Numa acepção, sanção é a reação do Direito ante a não realização dos comportamentos devidos, podendo denotar tanto a norma primária sancionatória quanto as penalidades materiais aplicadas em decorrência do descumprimento das condutas prescritas nas normas jurídicas, como também a providência coercitiva pelo exercício do poder jurisdicional do Estado, prescrita no consequente da norma secundária.

       A pena é o elemento consequente de uma norma jurídica prevista em lei, imputando pela prática de um ilícito, tendo como elemento antecedente da norma jurídica, a perda de um direito do autor do ilícito, determinada pela autoridade judicial.

       O objetivo da pena civil é reparar o dano e restabelecer o patrimônio da vitima. Os fatores que diferenciam a clausula penal de uma pena em sentido estrito é a possibilidade de ser cumprida espontaneamente, não tendo a necessidade de ser obrigatoriedade aplicada e executada pela autoridade, derivar uma convenção dentre os particulares e não de uma lei, a finalidade retributiva é substituída pela finalidade ressarcitória, posto que sua obrigatoriedade deriva de um fato de que o contrato é lei dentre as partes, pacta sunt servanda.

       A natureza do ilícito é dada pelo regime jurídico, do qual se submete uma norma imperativa, que é feito discricionariamente pelo Legislador ao incluir a norma de um determinado ramo do direito.

        O princípio in dubio pro reo no direito tributário não atinge a materialidade de autoria e situações excludentes, mas as provas suficientes para a condenação, repercutindo os elementos da natureza da penalidade aplicáveis e a sua graduação.

          O débito atinente de um tributo ou contribuição consiste num dever obrigacional do sujeito passivo, contribuinte, do qual o legislador incluiu a expressão de crédito tributário nas penalidades pecuniárias decorrentes do descumprimento da obrigação principal, das quais a multa qualificada é uma delas.

            O dolo civil é o vicio de consentimento, trata de um artificio para iludir a outra parte contratante de realizar um negocio que não realizaria, se não fosse o engano. O dolo penal é a consciência a vontade de praticar o fato típico. Assim, o dolo civil é sempre genérico, em face do dolo penal é sempre vinculado a uma conduta e a um resultado.

             Nas hipóteses de sonegação, fraude e conluio no planejamento tributário, o dolo é o dolo penal, pois é atrelado a conduta descrita na circunstância qualificadora, o dolo genérico é vinculado ao resultado de uma infração qualificada, atinente a conduta do contribuinte de criar uma operação empresarial artificial, com fulcro de não pagar o tributo.

A sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato jurídico da obrigação tributária, sua natureza ou circunstâncias materiais, ou das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária ou o crédito tributário correspondente.

            A prova do dolo é feita por meio de analise de elementos externos, como a reiteração da conduta, no que concerne a discrepância de valores e a interposição de pessoas, no caso das multas qualificadas.

                Com fundamento na teoria dos poderes implícitos, conclui-se que foram conferidos à administração publica para profundar as investigações no mister de elucidar as responsabilidades pessoais, em caso infração cometida por pessoa jurídica no âmbito do planejamento tributário, por meio de tomada de depoimentos, devendo, portanto, ser observados os princípios constitucionais de garantia ao acusado.

                 O elemento material da infração qualificada pode ser comprovada por presunção. A fraude civil trata de um defeito do negócio jurídico que consiste num artificio malicioso empregado para prejudicar terceiros. A fraude penal também é um artificioso malicioso, pois é destinado a iludir alguém a obter um fim ilícito, assemelha-se ao dolo contratual do direito civil. A fraude tipificada na prática da sonegação fiscal no planejamento tributário é a fraude civil.

A fraude absoluta consiste no ato de simulação. Nas hipóteses de fraude relativa, em que há dissimulação, ocorrem negócios jurídicos sobrepostos com vistas a ocultar outro negócio. Todas estas figuras jurídicas possuem como suposto ato doloso. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos como sonegação ou fraude.

Nestas hipóteses, especialmente na sonegação, já houve a constituição do fato jurídico tributário (ainda que parcialmente). A aferição pelo Fisco deste elemento (dolo) traduzir-se-á em procedimento que será conduzido por tipicidade fechada, com descrição objetiva e clara do fato ilícito, além da constatação de inadimplência do tributo em relação ao fato jurídico tributário já ocorrido.

               Esclarece que o parágrafo único do artigo 116 do CTN não é uma norma geral anti-elisiva, posto que é restrito somente nas hipóteses de simulação. A fraude da lei tributária é imperativa, embora no curso do planejamento tributário, possam-se constituir negócios jurídicos que configuram fraude à lei civil.

              Neste contexto, a legislação federal autoriza a administração pública a afastar os efeitos do ato simulado ou fraude à lei, por meio de aplicação conjunta dos artigos 149, inciso VII, 118 do Código Tributário Nacional, artigo 44 da Lei n° 9.430/96, mesmo não tendo sido regulamentado por lei ordinário o procedimento de desconsideração do negócio jurídico.

             A fraude relaciona-se a pratica de negócios jurídicos mediante o emprego de artifícios, devendo estar presente a consciência do agente da pratica de uma ilicitude. Assim, somente os atos dolosos podem qualificar o negócio jurídico como fraude, pois tem por objetivo impedir ou retardar dolosamente a concretização da hipótese de incidência tributária.

            Quando presentes no planejamento tributário os elementos subjetivos dolo, consciência e elemento subjetivo do injusto, finalidade de pagar menos imposto, isto é, provados o dolo específico do contribuinte evidenciando não somente a intenção, mas também o seu objetivo, encaixa no conceito de sonegação.

            A circunstância de sonegar conecta à conduta de ocultar atos empresariais, concerne numa simulação relativa, se descoberta, por meio de provas apresentadas pela administração publica, revela-se em sonegação, em virtude de ser uma ocultação do negocio dissimulado, enquanto que a simulação absoluta, se descoberta, revela-se em fraude.

           Heleno Tôrres assevera que o conteúdo do conceito de fraude deve ser compreendido como gênero, sendo que para alcançá-lo o contribuinte poderá, além de outras práticas, usar tanto a simulação quanto fraude à lei, como até mesmo o falso é equiparado ao conceito de fraude. Neste sentido é fundamental conhecer não só o gênero, mas principalmente qualificar suas espécies, para discernir a conduta do contribuinte e evitar equiparações[7].

           Neste sentido, a prática da simulação com o proposito de dissimular, no todo ou em parte, a ocorrência do fato gerador do tributo caracteriza a hipótese de qualificação da multa qualificada, ora, se comprovada a simulação, correta a exigência da multa qualificada sobre os impostos devidos no percentual de 150% (cento e cinquenta por cento).

            A multa qualificada trata de uma norma sancionatória, que inclui no antecedente a infração qualificada pelas circunstancias da sonegação, fraude ou conluio. Consiste numa norma cujo deôntico é obrigatório, em virtude de estabelecer uma relação jurídica obrigacional, que possui no seu antecedente, uma situação composta pelos elementos: o elemento objetivo, consistente no não pagamento nem declaração do tributo devido, a presença de circunstancia, que pode ser pela sonegação, ocultação, a fraude, violação ardilosa da lei tributária imperativa do ato praticado em violação da tributária, ou o conluio, ajuste dentre duas ou mais pessoas destinado lograr os efeitos da sonegação ou da fraude.

          Enquanto que o elemento subjetivo concerne num dolo genérico que é a consciência e a vontade de praticar uma ação ou omissão perante a configuração existencial do dolo especifico, consistente em postergar, reduzir e não pagar o tributo devido, perante o ato praticado pela pessoa jurídica. O consequente da multa qualificada é composto pela relação jurídica obrigacional que tem por prestação uma penalidade pecuniária, cuja base de cálculo equivale ao valor do tributo não pago e nem declarado e a alíquota aplicável de 150% (cento e cinquenta por cento).

            Por fim, a multa qualificada é a infração de resultado sendo classificada como infração subjetiva, na hipótese de agir com malícia, no intuito de prejudicar a administração pública por meio de práticas de ações não autorizadas judicialmente, o contribuinte comete evasão fiscal.  

            CONCLUSÃO

Existe uma fronteira tênue e relativamente subjetiva para a Administração Pública determinar até que ponto um planejamento tributário é lícito e a partir de quais ações da empresa passa a ser ilícito.

Por exemplo, uma empresa pode criar artificialmente novas empresas, no mesmo endereço, visando a modificação da forma de apuração do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ). As modalidades de  apuração do IRPJ são: Simples, Lucro Presumido, Lucro Real e Lucro Arbitrado.

Em alguns casos, as empresas fazem uma operação artificial para burlar e manter o faturamento em uma modalidade de apuração mais favorável, por exemplo, a empresa está na faixa de faturamento de Lucro presumido e iria para Lucro Real, mas com uma operação artificial, ela mantém-se com na faixa de Lucro presumido.

No momento da homologação da Administração Pública, o Fisco irá desconsiderar esse negócio jurídico simulado e realizar um lançamento jurídico por ofício, considerando a diferença entre os impostos devidos e pagos, além de incidir multa qualificada.

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-XAVIER, Alberto. “A evasão fiscal legítima: o negócio jurídico indireto em direito fiscal” Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973


[1] XAVIER, Alberto. “A evasão fiscal legítima: o negócio jurídico indireto em direito fiscal” Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, páginas 236-253.

[2] TORRES, Heleno Taveira, “Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária”, São Paulo, Revistas dos Tribunais, 2003, página 510.

[3] FALCÃO, Amílcar de Araújo, “Interpretação e Integração da Lei Tributária” In Revista de Direito Administrativo n°40, 1955, página 32.

[4] GRECO, Marco Aurélio, “Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011,

[5] TORRES, Heleno Taveira, “Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária”. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2003, página 143.

[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

[7] TÔRRES, Heleno Taveira, “Direito Tributário e Direito Privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária”, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, página 182.



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