RESUMO:O presente artigo tem como objeto a identificação do Município competente para o recolhimento do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza-ISSQN, quando o serviço for prestado em municipalidade diferente do estabelecimento prestador. Utilizando-se, especialmente, das doutrinas e do confronto de ideias, com o fito de estabelecer a competência espacial do tributo, foram tecidas breves considerações sobre as características do ISSQN e o conceito de serviço tributável. Da mesma forma, ocorreu análise do critério da competência espacial, entabulada na Lei Complementar nº 116/03, e do conceito de estabelecimento prestador. Verificou-se que o Município de localização do estabelecimento prestador é o competente para o recolhimento do tributo, ante a vontade manifesta do legislador complementar em estabelecer o referido como o local competente em relação à espacialidade, bem como por inexistir ofensa ao princípio da territorialidade pela adoção desse critério. Assentou-se, ainda, que tal critério se trata da única forma de evitar bitributação ao sujeito passivo. Chegou-se à conclusão do conceito de estabelecimento prestador como o local de localização dos insumos suficientes para a execução do serviço prestado, sendo assim, o responsável pelos esforços dispendidos para a efetivação daquele.
Palavras-chave: ISS. ISSQN. Competência Espacial. Serviço. Estabelecimento Prestador. Bitributação. Sujeito Passivo. Lei Complementar nº 116/03. Territorialidade. Recolhimento do tributo. Incidência.
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como objetivo identificar o local competente para o recolhimento do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza - ISSQN, quando o serviço prestado, não abrangido pela exceção numerus clausus do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03, se dá em local diferente do estabelecimento prestador.
Por oportuno, através da análise doutrinária, chega-se à conclusão de que o ISSQN trata-se de uma das principais formas de arrecadação dos municípios federados. Porém, há existência de verdadeira “guerra fiscal” entre as municipalidades quando a prestação de serviço, não se tratando de exceção ao critério geral, ocorre em local diferente do estabelecimento comercial, uma vez que aquele de localização do estabelecimento e o da prestação do serviço se dizem competentes para o recolhimento do tributo.
A metodologia a ser utilizada será a bibliográfica, com a finalidade de estabelecer o sujeito ativo competente para arrecadar o tributo e dirimir possíveis dúvidas existentes sobre o assunto em tela.
No tópico 02 (dois), serão observadas as principais características do ISSQN, de maneira a ter uma compreensão lato sensu de sua finalidade e incidência.
Tendo em vista que a incidência desse tributo se encontra estritamente interligada ao conceito de serviço tributável, torna-se necessário o estudo do conceito do que seria serviço sob a ótica do ISSQN, que será observado no tópico 03 (três).
Ressalta-se, ainda, que a execução do mencionado serviço abre campo ao surgimento da obrigação tributária, induzindo, assim, a análise de qual local possui sujeição ativa para o seu recolhimento, o que é abordado nos tópicos 04 (quatro) e 05 (cinco).
Nesse contexto, verifica-se que o ISSQN, há muito tempo, ocasiona diversos problemas no momento de estabelecer o sujeito ativo para o seu recolhimento, em especial, quando a prestação de serviço se dá em local diferente do estabelecimento prestador. Face, repito, a ambos os Municípios envolvidos na prestação, qual sejam, o da prestação e o do estabelecimento prestador, se dizerem competentes ativamente para a arrecadação.
Nesse ponto, a doutrina não se demonstra uníssona, devendo assim observar os fundamentos da corrente que sustenta a sujeição ativa à municipalidade do local onde fora prestado o serviço, e aquela que defende o entabulado na legislação.
Da mesma forma, sobressai a necessidade de apurar qual critério de resolução de conflito era da vontade do legislador em instituir, assim como o motivo deste estabelecer o sujeito ativo, como regra geral, o Município da localização do estabelecimento prestador.
Também deve ser analisado o conceito de estabelecimento comercial, assim como interligá-lo ao critério adotado pelo legislador complementar para resolução das lides envolvendo a competência espacial do ISSQN, o que será elabora no tópico 07 (sete).
Por fim, se verá que a competência para o recolhimento do tributo é da municipalidade onde se encontrar localizado o estabelecimento prestador de serviço, afastando qualquer outra corrente que assim não o seja.
2. DAS CARACTERÍSTICAS PRINCIPAIS DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA
Preliminarmente, devem ser analisadas as características principais do ISSQN, quais sejam, previsão e competência.
Quanto a tais características, o tributo se encontra inserido na Constituição Federal, competindo aos Municípios e ao Distrito Federal instituí-lo. Nesse contexto, dispõe o artigo 156 da CRFB: “Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
Essa figura tributária, além das supramencionadas, possui como características natureza fiscal, incidência direta ou indireta, adoção do critério real e residual, assim como não vinculação, proporcionalidade e cumulatividade ou múltipla incidência tributária. Sobre tais caraterísticas incumbe tecer breves comentários, a fim de possibilitar maior compreensão do leitor acerca do assunto.
Com relação à característica fiscal, ensina Carneiro (2015) que o ISSQN tem como função a arrecadação de numerário aos Municípios e Distrito Federal, de forma que estes não poderão ser impelidos a realizar contraprestação para que surja obrigação tributária ao contribuinte. Ou seja, o ente federado não necessita prestar serviço em favor daquele, para que haja a obrigação tributária.
Percebe-se, desse jeito, que a natureza fiscal do ISSQN se encontra inteiramente correlacionada a não vinculação do tributo à atividade estatal para o surgimento de ônus ao contribuinte. Porém, em alguns casos, esse ônus não é suportado por tal indivíduo, sendo transferido a terceiro.
Nessa linha, leciona Sabbag (2017) que os impostos podem ser classificados em diretos ou indiretos, sendo diretos aqueles que são suportados pelo próprio contribuinte, e indiretos aqueles em que as obrigações tributárias são suportadas pelos consumidores finais.
Já o ISSQN, conforme se subtrai do Resp. nº 1.131.476-RS, deve ser entendido como figura tributária mista, isto é, imposto que comporta tanto a classificação direta ou indireta, sendo indireto nos casos em que o prestador agrega o valor do tributo ao serviço, e direito nos casos em que o valor deste não é repassado sobre o serviço.
Averigua-se, assim, que o ônus relativo a aquele pode ser transferido a terceiros. Todavia, este não poderá ser utilizado a título de compensação quando forem prestados múltiplos serviços, recebendo tal característica o nome de cumulatividade ou de múltipla incidência tributária.
Em relação ao seu caráter cumulativo ou de múltipla incidência, leciona Carneiro (2015) que se ocorrer a prestação de mais de um serviço, diferentes entre si, incidirá o ISSQN sobre cada prestação sem a possibilidade de dedução. Contudo, ocorrendo apenas a prestação de um único serviço com multiplicidade de prestadores, será possível a dedução dos valores dispendidos por cada prestador para chegar ao serviço final.
Posto isso, dessume a necessidade de verificar se houve a prestação de um ou mais serviços antes do recolhimento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, para tanto, deve ser entendido o conceito de serviço em relação a este instrumento tributário o que será analisado detidamente no próximo tópico.
3. DO CONCEITO DE SERVIÇO E SUA INCIDÊNCIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA
Vistas as principais características do ISSQN, em espacial aquela relativa ao seu caráter cumulativo ou de múltipla incidência, ou seja, a não possibilidade de dedução da incidência de serviços prestados em série. Torna-se necessário, neste ponto, estabelecer o que seria serviço passivo de tributação, a fim de evitar recolhimento indevido do tributo.
Sobre o assunto, Sabbag (2017) explana que serviço trata-se da prestação de um trabalho, mensurável economicamente, em favor de um terceiro, que se transfigurar em um bem não palpável. Entretanto, relata que interessa ao ISSQN a prestação de serviço encontrado no comércio, ou melhor, o negócio jurídico com conotação econômica.
Nesse sentido, Santi (2007) acentua em sua obra que o serviço, relativo à espécie tributária em estudo, surge da existência de negócio jurídico firmado por particulares, podendo ser pessoa física ou jurídica, com o propósito de execução de um serviço de qualquer natureza, autônomo e lucrativo, sob a tutela do Direito Privado, excetuada as relações de trabalho.
Assim, o serviço relevante ao ISSQN é entendido como aquele em que haja emprego de esforço humano, com a finalidade de obter uma contraprestação econômica. O que induz a conclusão de que o serviço tributável se manifesta como uma obrigação de fazer, tutelada pelo artigo 594 do Código Civil.
Havendo a prestação de serviço nessa conformidade nascerá a incidência desse tributo, mas Santi (2007) diz que o tributo surge somente do serviço efetivamente prestado, não de sua potencialidade.
Dessa forma, todo serviço prestado poderia geminar o recolhimento daquele sob a sua respectiva base de cálculo, porém, por força legislativa, houve a exclusão da incidência deste sobre determinadas modalidades de serviço.
Explica Carvalho (2017) que existem serviços excluídos da titularidade do ISSQN. De início, pode-se citar que a Constituição, em seu art. 156, inciso III, afastou os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação da abrangência dessa figura tributária, tendo delegado a competência de tributações daqueles aos Estados federados por intermédio do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
Outrossim, o supramencionado doutrinador ressalta que os serviços típicos da Administração Pública possuem imunidade tributária ao ISSQN, com fincas no art. 150, inciso VI, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal, em todos os casos de prestação pela Administração Direta, e com relação à indireta, naqueles em que não haja concorrência com empresas privadas no mercado.
Entretanto, a normativa constitucional não trata da única forma de exclusão da incidência do tributo, havendo a possibilidade da ocorrência de tal fato mediante lei complementar.
Nesse prisma, ainda ensina Carvalho (2017) que, em observância ao art. 156, inciso III, da CRFB/88, houve vinculação da lei complementar ao papel de instituir quais serviços incidiriam a tributação do ISSQN.
Desse modo, se assimila que as municipalidades não possuem total competência para instituir o tributo sobre qualquer serviço prestado, tendo como necessidade a observação dos parâmetros estabelecidos na lei complementar.
Esclarece Sabbag (2017) que os Municípios poderão estatuir, mediante lei ordinária, os serviços de incidência do ISSQN, desde que seja guardada obediência àqueles previstos na lista de serviços acostados à lei complementar, podendo haver a exclusão de algum pela municipalidade, mas nunca adição, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade.
Os Municípios estão assim estritamente ligados à vontade do legislador complementar, uma vez que devem observar a lista de serviços emitida por este, não podendo criar a incidência de tributo sobre qualquer serviço ali não previsto, mas sendo assegurada a supressão de qualquer um daqueles.
Por oportuno, Carvalho (2017) instrui que, havendo a previsão de determinado serviço na lista, o ISSQN terá a execução deste como fato gerador de obrigação tributária, independente de ocorrência da prestação do serviço juntamente com o fornecimento de mercadoria, a qual seria tributável pelo ICMS.
Nota-se pelo exposto que o serviço, relevante ao ISSQN, se trata daquele previsto em lei ordinária municipal, onde ocorra emprego de força humana em favor de terceiro, com o objetivo de angariar uma contraprestação onerosa entre as partes. Desse modo, a execução daquele serviço conduziria na prática do fato gerador do presente instrumento tributário, por conseguinte, o direito do Município competente em exigir e recolher a obrigação tributária.
Nessa esteira, verifica-se que, com a prestação do serviço previsto, nasce a obrigação tributária, se tornando necessário estabelecer o local que é competente para o recolhimento de tal obrigação, o do prestador ou da prestação do serviço.
4. COMPETÊNCIA ESPACIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA- ISSQN E A VONTADE DO LEGISLADOR COMPLEMENTAR
O serviço, relevante ao presente tributo, trata-se daquele previsto em lei orgânica municipal, onde há uma relação jurídica onerosa entre as partes. Assim, a mera execução de serviço, de tal natureza, gera a obrigação tributária ao recolhimento do ISSQN na municipalidade competente.
Entretanto, este, há muito tempo, ocasiona diversos problemas entre as municipalidades, em especial, no tocante a sujeição ativa para seu recolhimento, face à prestação de serviço em local diferente do estabelecimento prestador, uma vez que ambos os Municípios envolvidos na prestação, quais sejam, o da prestação e o do estabelecimento prestador, se dizem competentes ativamente para a arrecadação do tributo.
A Constituição Federal que seria responsável pela resolução de tal problemática, assim não o fez, tendo delegado ao legislador complementar a responsabilidade de determinar a competência de recolhimento do ISSQN, conforme artigo 146 da CRFB/88[2].
Nesse ínterim, por não ter havido a formulação imediata de lei complementar pós CRFB/88, bem como por inexistir ofensa a esta, foi recepcionado o Decreto-Lei n° 406/68 com força de norma complementar, a fim de tutelar e garantir a segurança jurídica das relações tributárias daí decorrentes.
O mencionado decreto, visando por fim ao conflito espacial do ISSQN, em seu artigo 12, determinava que fosse responsável pelo recolhimento do tributo o Município da localização do estabelecimento prestador de serviço, mesmo que houvesse prestação de serviço em municipalidade diferente daquele, salvo nos casos que adotou critério diverso dessa regra, assim como fez nas alíneas “b” e “c” do supramencionado. (MARTINS, 2010)
Dessa forma, o legislador adotou o local de inserção do estabelecimento comercial como critério para a resolução dos conflitos espaciais, tanto para os serviços prestados em municipalidade diferente, quanto aos que iniciam na municipalidade do estabelecimento e se encerram em outra, vice-versa.
Mas, leciona Gandra (2010) que o Superior Tribunal de Justiça, durante a vigência do artigo 12º do Decreto-Lei 406/68, insurgiu-se em diversas decisões com o critério entabulado, a exemplo no julgamento do Embargo de Divergência de nº 130.792/CE. Relatou, ainda, que a corte postulou nas decisões que, em observância ao princípio da territorialidade, a lei não poderia ter afastado a competência tributária ativa dos Municípios federados. Em seu parecer citou que o referido tribunal:
Interpretou o art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68 dizendo que ‘embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador, ele pretendeu dizer que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. (MARTINS, Ives Gandra da Silva e Rodrigues, Marilene Talarico Martins. Aspectos relevantes do ISS - opinião legal, São Paulo, 2010. Pág. 15)
Esse posicionamento não eliminou por completo o conflito espacial decorrente do ISSQN, bem como não refletiu integralmente a vontade do legislador complementar. Tendo se tornado necessário à edificação de lei complementar posterior, encampada às ideias já prelecionadas pelo Decreto-Lei nº 406/68, para que aquele deixasse claro sua intenção.
A referida lei complementar surgiu em 2003, recebendo o nº 116, a qual, em seu artigo 03, reafirmou a sujeição ativa do ISSQN à municipalidade do estabelecimento do prestador de serviço ou, inexistindo o estabelecimento, a do domicílio deste. Entretanto, trouxe hipóteses em que o serviço seria tributável no Município da prestação efetiva do serviço, do estabelecimento do tomador ou do intermediário. Segundo MARTINS (2010), adotando, assim, critério misto de competência espacial, não privilegiando a jurisprudência pretérita do STJ.
Das mencionadas legislações, depreende-se que o legislador, desde o início, tinha por intenção adotar como regra o critério do local do estabelecimento do prestador como fator de resolução de lides envolvendo a competência espacial do ISSQN, porém, definindo exceções à regra mediante a sua vontade taxativa.
Inobstante a tal fato, sobrevive ainda corrente apegada à jurisprudência pretérita do STJ, sustentando que o sujeito ativo do tributo trata-se da municipalidade onde o serviço fora prestado, consequentemente, adotando como critério de fixação de competência o local de sua efetiva prestação.
