5. DA INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE PELA ADOÇÃO DO CRITÉRIO ENTABULADO PELO LEGISLADOR COMPLEMENTAR
Como mencionado, ainda há corrente doutrinária que sustente a sujeição ativa para o recolhimento do tributo como aquela adotada preteritamente pelo STJ, afastando-se assim o critério adotado pelo legislador, sob o argumento de que o artigo 3º, da Lei Complementar nº 116/03, feriu o princípio da territorialidade, sendo desse jeito inconstitucional.
Nos dizeres sempre expressivos de Kiyoshi (2017), há igualmente no STJ{C}[3] movimento tendente à fixação da competência com base na jurisprudência pretérita, valendo-se este de interpretação ampliativa do conceito de estabelecimento comercial, a fim beneficiar o local da prestação do serviço.
Salienta-se que o mencionado movimento não logrou êxito em impor sua interpretação na integralidade das câmaras componentes daquela corte, existindo câmaras que sustentem a aplicação do critério estabelecido em lei complementar aos casos concretos, por exemplificação temos o julgamento do RESP nº 1.060.210-SC.
Acrescenta Daniel Prochalsk (2007), por citação indireta a Aires Barreto, que a corrente filiada ao critério do local da efetiva prestação do serviço postula pela inconstitucionalidade da sujeição da competência espacial do ISSQN ao estabelecimento prestador, sobre alegação de expressa ofensa ao princípio da territorialidade das leis tributárias, uma vez que a Constituição haveria subordinado este ao município da prestação do serviço.
Com a devida vênia, analisando detidamente a CRFB/88, percebe-se a inexistência de ofensa ao princípio da territorialidade pelo legislador complementar. Em verdade, observa-se que aquele seguiu todos os parâmetros constitucionais, assim como procedeu com a devida interpretação da norma ao estabelecer o critério de resolução do conflito espacial do presente tributo.
Nesse sentindo, conforme Barreiro e Curado (2011), analisando o artigo 156, §3º, inciso II, da Constituição Federal, vislumbra que:
O legislador constituinte admite que se poderiam tributar serviços prestados fora dos limites territoriais do País e, portanto, do Município em que o serviço foi realizado, em evidente demonstração de que elegeu, também, um elemento de conexão subjetivo a ligar a hipótese de incidência do imposto ao território em que o ordenamento foi editado. (BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama; CURADO, Fernando Fleury. Manual do ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Método, 10/2011. Pág. 81/82 [Minha Biblioteca])
Logo, entende-se que a CRFB/88 excepcionou o princípio da territorialidade em relação ao ISSQN, já que possibilitou sua incidência nos serviços prestados por estabelecimento brasileiro no exterior do país, ou seja, fora dos limites normativos dos Municípios federados.
Ressalta aos olhos que, se fosse adotado o posicionamento anterior do STJ, em observância ao princípio da territorialidade, de que o sujeito ativo do tributo é a municipalidade da efetiva prestação do serviço, o supramencionado artigo seria inútil, porque esse princípio obstaria a tributação dos serviços prestados no exterior. Porém, inexiste norma inútil no regramento constitucional, sendo que todas deste festim desempenham função útil no ordenamento jurídico, não podendo ser diminuídas ou excluídas por interpretação (BARREIRINHAS; CURADO, 2011).
Em decorrência de não haver norma constitucional inútil, verifica que a Constituição Federal estabeleceu a extraterritorialidade como característica determinante do ISSQN. Por conseguinte, leciona Harada (2014) que inexiste inconstitucionalidade na Lei Complementar nº 116/03 em estabelecer como sujeito ativo o Município do estabelecimento comercial com o finto de evitar conflitos de competência entre as municipalidades.
Nesse prisma, resta subjugada a alegação de inconstitucionalidade do postulado na lei complementar, entretanto esta não se trata da única razão pela qual deva ser acolhido o critério legal, uma vez que a não adoção acarreta em eventual possibilidade de bitributação ao sujeito passivo, conforme se verá no tópico seguinte.
6. DA ADOÇÃO DO CRITÉRIO ESPACIAL ENTABULADO NA LEGISLAÇÃO COMPLEMENTAR COMO FORMA DE EVITAR EVENTUAL BITRIBUTAÇÃO
Como visto a adoção do critério legal não ofende os regramentos constitucionais relativos ao ISSQN, mas sim, privilegia o disposto no artigo 156, § 3º, inciso III, da CRFB/88, que traz a extraterritorialidade como fator marcante a esse tributo.
A ausência de inconstitucionalidade não se configura como o único motivo de adoção do critério legal, posto que adoção de critério diferente abriria campo à possível bitributação por parte dos Municípios Federados.
Sobre o assunto, Kiyoshi (2014) ensina que a observância do regimentado no artigo 3º, da Lei Complementar nº 116/03, se trata de exclusiva hipótese para evitar eventual bitributação do contribuinte e garantir a segurança jurídica das relações tributárias ocorridas sob o fato gerador do ISSQN. No mesmo prisma, postula o emérito Min. Napoleão Nunes no REsp nº 1.060.210-SC.
A adoção de critério adverso possibilitaria a tributação do sujeito passivo por todos os Municípios integrantes da prestação do serviço, pois, por inúmeras vezes, a prestação se inicia em uma determinada municipalidade e se encerra em outra ou fraciona-se por inúmeros locais. Dessa maneira, cada um dos integrantes poderia sustentar que houve prestação de serviço em sua respectiva circunscrição, de modo consequente, seria devido o recolhimento do tributo nos respectivos.
A título de exemplo da referida situação, Barreiras e Currado (2011) citam os serviços de elaboração de software para empresas, onde não seria possível dizer, com certeza, qual o local da prestação do serviço. Em virtude de que poderia haver sustentação no sentido de que o serviço fora prestado no Município em que se encontra o desenvolvedor do aplicativo, tal como, em sentido contrário, a municipalidade da empresa que encomenda e utiliza o software.
Por se encaixar a situação, vale constar as lições de Gandra (2010) ao discorrer sobre o posicionamento do STJ no Decreto-Lei nº 406/68, relatando que aquele impôs as empresas prestadoras de serviços que recolhessem:
O ISS em cada um dos mais de 5.500 Municípios brasileiros, subordinando-se a suas legislações muitas vezes conflitantes, com obrigações de emitir Notas de Serviços, em locais onde não possuem estabelecimento, além de correrem o risco de lhes ser exigido ISS, também, no Município onde possuem os seus estabelecimentos, ficando as empresas, sujeitas à chamada “guerra fiscal” entre os diversos Municípios, que certamente não foi o que pretendeu o legislador constituinte, nem o legislador complementar, para efeito de exigência do ISS. (MARTINS, Ives Gandra da Silva e Rodrigues, Marilene Talarico Martins. Aspectos relevantes do ISS - opinião legal, São Paulo, 2010. Pág. 16/17)
A vista disso, verifica-se o problema que a filiação ao critério adverso propicia, da mesma forma que seu efeito desestimulador as empresas prestadoras de serviços, que se veriam inúmeras vezes impossibilitadas de determinar o local de efetiva prestação do serviço, tendo que se sujeitar a tributação de dois ou mais Municípios pelo mesmo fato gerador.
Nesse contexto, Harada e Napoleão encontram-se acobertados pelo manto da razão na postulação de suas ideias, porque nenhuma norma visa ocasionar conflitos, e a adoção da posição inversa abre margem ao conflito entre os Municípios.
Apesar de se verificar que o critério estabelecido em lei é única forma de resolução de conflitos sobre a competência espacial do ISSQN, pode haver ainda movimentos tendentes a remodelar a vontade do legislador, mediante a ampliação do conceito de estabelecimento comercial. Dessa forma, deverá este ser entendido sobre a perspectiva do critério entabulado na legislação complementar.
7. DO CONCEITO DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR
Analisado que o critério adotado pelo legislador ocupa o local de única posição possível para solução dos conflitos decorrentes da competência espacial do ISSQN, deve-se assim interligar aquele ao conceito de estabelecimento comercial instituído pela Lei Complementar vigente.
O conceito de estabelecimento prestador está previsto no artigo 04, da Lei Complementar nº 116/03, como:
O local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Da leitura, verifica-se que se trata de conceito demasiadamente amplo, que não identifica com total clareza o que seria o estabelecimento prestador do serviço tributável. Assim, ficou a cargo da doutrina estabelecer o que seria aquele sob a ótica do presente tributo.
Sobre o tema, Paulsen (2015) leciona que a figura do estabelecimento prestador se manifesta através da reunião de bens e pessoal em determinada localidade, sendo estes necessários à efetiva prestação do serviço. Segundo aquele, ainda, pode haver a subtração de certos indicativos da existência efetiva do estabelecimento, quais sejam:
(I) manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços; (II) estrutura organizacional ou administrativa; (III) inscrição nos órgãos previdenciários; (IV) indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos; e (V) permanência no local, para a execução dos serviços, exteriorizada por meio de site na Internet, propaganda, publicidade, contas de telefone, de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto. (PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais, 9. ed. rev. e atual – Porto Algre: Livraria do Advogado Editora, 2015. Pág. 273 do e-book.)
Entretanto, a totalidade desses indicativos nem sempre se encontra presente no caso fático, havendo situações em que existirão apenas alguns dos mencionados, porém, não descaracterizando o local como estabelecimento prestador do serviço.
Interessante ao assunto, Harada (2014) afirma em sua obra que há situações em que as instalações do estabelecimento não são fixas a determinada localidade, podendo ser transferida a municipalidades diferentes ao decorrer do tempo, recebendo estas o nome de estabelecimentos móveis, como as empresas do setor de espetáculos circenses.
Na mencionada situação, vislumbra-se a ausência da característica de permanência ao local referida por Paulsen, mas continua havendo a figura de estabelecimento comercial ante a existência de insumos suficientes para a efetiva prestação de serviço no local.
Dessa forma, o estabelecimento prestador deve ser entendido como o local onde há existência de insumos e pessoal suficiente para a efetiva prestação de serviço, independentemente da municipalidade da prestação do serviço.
Incube salientar que não se deve confundir a figura da sede empresarial com o estabelecimento, uma vez que este independe do nome que venha a ser atribuído para que configure. (Barreirinhas; Curado, 2011)
Destaca-se ainda que, embora os insumos e pessoal partam da sede, esta por inúmeras vezes não será considerada estabelecimento prestador. Em razão de que, caso haja realocação daqueles em estabelecimento de outra localidade, tendo este valido deles para efetiva execução do serviço, há a transfiguração do referido em estabelecimento prestador, uma vez que foi o responsável pelos esforços a fim de concretizar o serviço e não a sede empresarial.
Contudo, se a sede realoca apenas o necessário para desenvolvimento de mera etapa, sendo o serviço efetivado com os insumos e pessoal localizado em sua instalação, deverá esta ser considerada o estabelecimento prestador.
Sobre o assunto, Barreira e Curado (2011) ensinam que a lei complementar se referiu a estabelecimento prestador, ou seja, o estabelecimento que efetivamente executa o serviço, conectando a competência espacial à municipalidade de localização daquele que efetivamente dispendeu esforços a fim de concretizar o serviço prestado.
De mais a mais, em continuidade, Barreiro e Curado (2011) afirmam que a figuração do estabelecimento prestador, não depende da instalação estar revestida das regularidades formais. Assim sendo, a sua configuração não fica vinculada aos requisitos de submissão ao estabelecimento na ótica do Direito Empresarial.
Por todo o exposto, o conceito de estabelecimento comercial delineado no presente tópico, mostra-se importante meio ao combate das fraudes com o fito de menor recolhimento dos impostos pelo prestador. Nas palavras de Harada:
A ampla conceituação do que seja estabelecimento prestador de serviço permite combater as fraudes perpetradas por contribuintes que apenas formalmente se localizam em Municípios circunvizinhos, onde a pressão tributária for menor. Em Santana do Parnaíba foram encontradas mais de 600 empresas cadastradas no mesmo endereço.(HARADA, Kiyoshi. Direito Tributário Municipal : Sistema Tributário Municipal. 4. edição. São Paulo: Atlas, 01/2012. Pág. 245 [Minha Biblioteca])
O conceito aqui delineado se demonstra eficaz no recolhimento do ISSQN, bem como possibilita as empresas prestadoras de serviço determinar efetivamente o Município competente ativamente para tributar.
