A (im)possibilidade da extinção da punibilidade pelo parcelamento do crédito tributário

RESUMO

Esta monografia é um trabalho de estudo das relações jurídico-tributárias, concernente às obrigações tributárias não adimplidas, que analisa a figura do parcelamento, não só como uma forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mas, também, como uma forma de suspensão da punibilidade estatal.  Tem por objetivo esclarecer eventuais obscuridades acerca do tema ora proposto, tendo em vista que este já foi muito debatido na doutrina, tal qual na jurisprudência. Foi-se realizado um estudo aprofundado sobre os elementos constantes da tributação, a obrigação tributária em si, o lançamento, o crédito tributário e suas atenuações, com especial enfoque no parcelamento. modalidade esta, muito utilizada atualmente, por ser um meio menos gravoso para o contribuinte saldar seu débito além de garantir a arrecadação. Analisando-se a questão da punibilidade, sob o enfoque da atuação do direito penal no âmbito tributário, pode-se notar que o Estado tem importante papel ao aplicar seu jus puniendi ao fazer valer seu direito de arrecadar. A suspensão da punibilidade, como se verificará, torna o ato de arrecadação muito mais vantajoso do que a prisão, propriamente dita, pelo fato de que esta impossibilita o sujeito passivo de continuar a pagar seus tributos. Fundamentou-se este trabalho em livros de direito, revistas jurídicas e artigos científicos.

Palavras-chave: Obrigação Tributária. Lançamento. Crédito tributário. Suspensão do crédito tributário. Parcelamento. Suspensão da punibilidade penal.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Art. - Artigo

CP – Código Penal

CPP – Código de Processo Penal CTN – Código Tributário Nacional LC – Lei Complementar

MP – Medida Provisória

M.P. – Ministério Público

STF – Supremo Tribunal Federal STJ – Superior Tribunal de Justiça

INTRODUÇÃO

A obrigação tributária não se perpetua no tempo como ocorre com as obrigações na esfera privada. É uma obrigação que nasce para ser satisfeita e, caso não o seja, penas serão impostas, tanto ao sujeito passivo faltoso, quanto ao fisco, que deixar de arrecadar, considerando renúncia de receitas.

Ocorre que, por diversas vezes, a maciça carga tributária que assola os cidadãos brasileiros, dificulta o adimplemento de tais obrigações e a fiscalização falha, juntamente à corrupção, muito presente na atualidade, cria o universo da ilicitude tributária, por vezes mais atrativo que a solvência do crédito tributário.

As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tornaram a  solvibilidade muito mais acessível aos contribuintes, de modo que podem adimplir a obrigação sem se preocupar com eventuais cobranças indesejadas e ter acesso à certidão positiva com efeito de negativa, uma vez que, embora o débito exista, não poderá ser exigido.

Dentro deste cenário, o parcelamento se tornou um forte instrumento para a quitação dos débitos tributários, por não ser oneroso ao sujeito passivo e, ainda assim, resguardar a captação de receitas do fisco. Porém, muito passou-se a discutir em relação à questão da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária que ocorrem na vigência de um programa de parcelamento.

Faz-se necessário, então, um estudo direcionado ao tema em tela, a fim de esclarecer eventuais dúvidas acerca da adesão ao programa e em que momento a punibilidade pode ser suspensa, ou até mesmo, extinta.

Busca-se, portanto, responder, de acordo com o CTN, que foi recepcionado pela Constituição da República, que estabelece que a extinção do crédito tributário ocorre somente nos casos previstos em lei, se é possível extinguir a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, especialmente os praticados por particulares, com o parcelamento do crédito tributário.

Partindo da premissa de que há um ramo conhecido por Direito Penal Tributário, pelo qual o Estado aplica as sanções penais aos sujeitos passivos que não cumprem com suas obrigações, o presente trabalho tem por objetivo fixar conceitos da área tributária, consoantes à realidade do contribuinte, além de demarcar a importância da atuação do direito penal na esfera tributária, assegurando sua legitimidade.

Ressalta-se que, a importância da referida pesquisa está atrelada ao fato de que, muitas vezes, por laicidade, o contribuinte não cumpre com sua obrigação e acaba adquirindo status de inadimplente, mesmo sem ser notificado e só vem a descobrir por outros meios, quando a execução ou o protesto já está em curso.

Logo, em que pese não objetivar exaurir o assunto, haja vista a sua complexidade, por meio de análises dos estudiosos da área, pretende-se esclarecer as noções de direito tributário, tanto quanto do Direito Penal Tributário, universo desconhecido pela maioria dos contribuintes.

1.                 DOS TRIBUTOS

O presente trabalho visa analisar uma das formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que foi adicionado ao artigo 151, inciso VI do CTN pela Lei Complementar nº. 104/2001, qual seja, o parcelamento, analisando-se a partir de qual momento o mesmo passa a produzir efeitos e, mantendo enfoque na suspensão, também, da punibilidade em casos de crimes tributários.

Para que se possa abordar melhor o tema ora proposto, faz-se necessário referenciar o conceito de tributo que está presente no artigo 3º do CTN, objetivando a melhor compreensão do leitor.

1.1.           Conceito 

O conceito de tributo é necessário ao aprimoramento dos outros conceitos aqui trazidos. Conforme Coêlho 1 , “o conceito de tributo no Direito Tributário Brasileiro é primoroso e desvela a mecânica da imposição tributária, pedra fundamental da disciplina”.

O autor Luiz Ricardo Gomes Aranha2, ao tratar do conceito de tributo, aborda um pequeno histórico sobre o seu surgimento. Para ele:

O tributo ou “imposto” na acepção leiga e lata da palavra, surgiu concomitantemente aos primeiros relacionamentos humanos, e sua origem se perde nos confins da história. No sentido amplo de requisição de bens ou coisas dos cidadãos para ocorrer às despesas de governo, aparece, é claro, junto com o momento em que a sociedade se dividiu em governantes e governados. Os governados pagavam tributos aos governantes, seja como o próprio “preço” da maior força dos segundos, ávidos em amealhar pessoalmente em detrimento dos mais fracos, seja como espécie de indenização pelo trabalho dos chefes encarregados de gerir a ordem, a disciplina, a segurança, a representação perante outras tribos etc.; seja, no embrião mais moderno da tributação, para conferir recursos  necessários aos gastos, visando o próprio bem da comunidade.

Atualmente, o conceito está presente no CTN que aduz: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada3”.

Para Aranha4, o tributo é:

Ao mesmo tempo, uma imposição e uma relação jurídica formada pela necessidade dessa imposição. A estratégia utilizada pelo Estado para captar, no mundo jurídico, os fatos tributáveis, é a mesma empregada para qualquer outra situação, de qualquer outro ramo, posto sob o interesse regulador do Estado. Descreve-se uma situação, declara-se o que o Estado quer que ocorra em decorrência daquela situação e, ainda, se diz quais são as sanções aplicáveis a quem não faz as coisas de acordo com a vontade do Estado.

É uma prestação pecuniária a ser paga em dinheiro na moeda corrente do país, salvo casos de dação em pagamento, uma exceção concedida apenas para bens imóveis, desde que esteja prevista na lei5.

“O Direito Tributário pertence à seara do Direito Público, e a supremacia do interesse público dá guarida à imposição unilateral de obrigações, independentemente da anuência do obrigado6”.

Ou seja, a prestação é imposta ao sujeito passivo, não havendo possibilidade de escolha, pois, uma vez cometido o fato gerador, o contribuinte fica obrigado ao pagamento do tributo. Daí a característica da compulsoriedade.

Outra característica é “não constituir sanção de ato ilícito”, o que significa dizer que é diversa da multa, pois o tributo não é uma penalidade. Todos os atos  que impõem a incidência do tributo estão previstos na lei e decorrem de atividade econômica do contribuinte.

A instituição por meio de lei advém do princípio da legalidade, segundo o qual o tributo deve sempre ser criado por meio de Lei Ordinária, exceto nos casos em  que tributos federais devam ser criados por meio de Lei Complementar.

Por fim, a atividade administrativa plenamente vinculada diz respeito ao lançamento, pois, somente através deste ato, o tributo poderá ser cobrado pela administração pública.

1.2.           Elementos da tributação

O objetivo principal do CTN é disciplinar a arrecadação de tributos promovida pelo Estado que tem o poder - dever de tributar e destinar as receitas que advierem de tal ato à sua atividade fim, que é o bem comum. A partir daí descreve-se um fato que, ocorrendo efetivamente, gera uma obrigação de pagar tributos, definindo suas características essenciais.

Dentre essas características essenciais previstas na lei, encontram-se a descrição do tributo a ser pago, o fato gerador deste tributo, a sanção a ser aplicada em casos de não pagamento, pagamento atrasado ou pagamento errado.

A doutrina chama essa previsão em abstrato da situação que, caso venha a ocorrer ensejará a cobrança do respectivo tributo, de hipótese de incidência. Conforme preceitua Sabbag 7 , “a hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico – tributária.”

É a situação descrita na lei que, ao ser concretizada, fará nascer a obrigação tributária. Ou seja, não tem aplicabilidade no mundo real até que o sujeito pratique o fato gerador, isto é, a materialização da situação prevista na lei.

Segundo Aranha8, sempre e em toda hipótese de norma tributária, haverá um elemento material e um elemento pessoal. O elemento material é o objeto, a prestação a ser cumprida. Já o elemento pessoal são os sujeitos que comporão a obrigação tributária que será abordada em tópico próprio.

Portanto, jamais haverá uma obrigação tributária sem que esteja prevista na lei a sua situação abstrata que condiciona o seu nascimento. Compreendendo, então, o princípio da legalidade.

O princípio da estrita legalidade assinala que a instituição, majoração, extinção e diminuição de tributos, devem sempre ser realizadas por meio de lei, seja lei ordinária (regra), seja lei complementar (exceção). Nulum tributum sine lege, é o fundamento de toda tributação, isto é, não há tributo sem lei anterior que o preveja.

O aludido princípio não comporta exceções, mas sim mitigações. Uma vez que, conforme Eduardo Sabbag9:

Falar em “exceção” ao princípio em tela parece não ser a melhor exegese dos preceptivos que ressalvam a legalidade, haja vista referirem-se eles a exações tributárias que dependem de lei, mas que podem ter uma alteração de alíquotas empreendidas por ato do Poder Executivo. (...) Significa dizer que, em certas circunstâncias – e dentro dos limites legais - não se submetem “completamente” ao princípio da legalidade tributária.

Destaca-se que a terminologia mais adequada é a “mitigação”, compreendendo quatro impostos federais que poderão ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder Executivo, não necessitando de lei para que se possa proceder a tais alterações.

Os impostos compreendidos pela mitigação são: o imposto sobre importação (II), o imposto sobre exportação (IE), o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações financeiras (IOF). Tais impostos são flexíveis e extrafiscais.

Além destes citados acima, a Emenda Constitucional nº. 33/2001, apontou, também, dois tributos passíveis de serem compreendidos pela mitigação ao princípio da legalidade, quais sejam: a CIDE combustível ou Contribuições de intervenção no domínio econômico sobre operações de combustíveis, e o ICMS combustível monofásico que submete o imposto a substituição tributária para frente (única etapa), arrecadando em um só Estado que se verificou o consumo.

Vale ressaltar, conforme preceitua Amaro10 que:

Mesmo em relação aos tributos cujas alíquotas, nas citadas circunstâncias, podem ser alteradas sem lei formal, é preciso sublinhar que sua criação depende, em todos os seus aspectos, de definição em lei (formal), mesmo quanto às alíquotas. Não pode a lei criar o tributo sem lhe precisar a alíquota. Definida esta na lei, juntamente com os demais aspectos do tipo legal (e completado, assim, o quadro de providências reclamadas do legislador para legitimar formalmente o tributo), pode o Executivo, nos casos excepcionados, alterar a alíquota fixada pela lei.

Versando sobre o principio da legalidade, arraigado no sistema tributário nacional, faz-se mister destacar que, ao repartir a competência de instituir tributos, a Constituição Federal visa especialmente os direitos e garantias individuais. Desta forma surgem as limitações constitucionais ao poder de tributar.

As limitações constitucionais ao poder de tributar previstas na Constituição são os princípios constitucionais tributários e as chamadas de imunidades. Já as previstas na norma infraconstitucional são chamadas de isenções.

Luiz Ricardo Gomes Aranha11, diz que “há as que derivam, diretamente, da própria repartição de competência exigida pela federação e há as que decorrem da atribuição à União, de impor aos demais entes, regras de coordenação e centralização”.

Os princípios constitucionais tributários são os princípios da legalidade, da não surpresa, da isonomia, da irretroatividade tributária, da vedação ao confisco e  da liberdade de tráfego. O princípio da legalidade – já devidamente conceituado acima com suas mitigações – diz respeito ao fato de que não há tributo sem lei anterior que o defina.

Já o princípio da não surpresa, ou anterioridade tributária, refere-se à segurança jurídica, tendente a coibir, nas palavras de Eduardo Sabbag 12 “a tributação de supetão, que é aquela que surpreende o sujeito passivo da obrigação tributária sem lhe permitir o razoável tempo de preparo para o evento inexorável da tributação”. Desta forma, devem respeitar-se as anterioridades, sejam elas, anuais (que impedem que a lei tenha sua eficácia no mesmo exercício financeiro em que foi editada), ou nonagesimais (pela qual o tributo somente pode ser cobrado noventa dias após sua instituição).

O princípio da isonomia, ou igualdade tributária – ou como chamado por muitos, de princípio da proibição dos privilégios odiosos – veda o tratamento desigual aos contribuintes que se encontrarem em situação de paridade.

O princípio da irretroatividade tributária, dispõe que a lei deve atingir fatos posteriores a ela e não os anteriores. Já o princípio da vedação ao confisco constitui que o Estado não pode apreender ou adjudicar bens pertencentes aos contribuintes pelo não pagamento de seus tributos. Esta prática é inconstitucional.

Por fim, o princípio da liberdade de tráfego assegura que é vedado aos entes federados estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por  meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.

Já em relação às imunidades, essas são normas de não incidência tributária, constitucionalmente previstas, como dito acima. São específicas, pois referem-se tão somente a impostos, todavia genéricas no que tange ao fato de atingirem impostos próprios de todos os entes federados.

Para Aranha13:

Imunidades são, pois, impedimentos constitucionais de concretização da hipótese de incidência tributária, porque a lei não fica sequer autorizada a descrever a hipótese (proibição constitucional à competência tributária). Assim, as imunidades podem ser encaradas como não incidências constitucionais.

Já as isenções, previstas em lei federal, impedem que se concretize a hipótese de incidência. É uma forma de extinção do crédito tributário, segundo a  qual dispensa-se o pagamento do tributo, não afastando possíveis penalidades, como multas e juros.

Logo, na imunidade tributária, não há sequer a competência do Estado para a instituição do tributo em determinados casos, enquanto na isenção há a competência, mas por uma razão ou outra de cunho econômico, o ente optou por não usá-la.

Para Hugo de Brito Machado14 , há quem diga não ser a imunidade uma limitação da competência tributária, por não ser posterior à outorga desta. Logo,  para ele, “se toda a tributação de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação desta competência”.

A imunidade abarca diferentes situações, que são: a imunidade recíproca, sob a égide da qual a União, os estados e os municípios não podem cobrar impostos sobre o patrimônio, a renda, ou serviços uns dos outros; a imunidade sobre os templos de qualquer culto, que protege a liberdade religiosa, prevista no art. 5º, VI  da Constituição; a imunidade sobre o papel utilizado na impressão de livros, jornais, periódicos e afins; e, por fim, a imunidade do patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, a qual exige a verificação de certos requisitos que comprovem a atuação não lucrativa da entidade.

Voltando a explicitar os elementos da tributação, conforme ensinamentos do já mencionado autor, Luiz Ricardo Gomes Aranha15, o direito tributário tem como importantes pilares dois princípios essenciais, quais sejam, o da legalidade e o da segurança jurídica.

O que quer dizer que, para o Estado arrecadar um tributo, é necessário que o fato tenha ocorrido exatamente conforme expresso na lei, com todos seus elementos essenciais.

Quando ocorre no mundo material, o fato tal qual expresso na lei, diz-se que ocorreu o fato gerador do tributo ao qual a lei faz menção. Com o fato gerador inaugura - se, a materialização da hipótese de incidência prevista em lei. Vale salientar que a norma legal abstrata. desde que concretizada, compõe o conceito de “fato”.

Desta adaptação do fato ao paradigma legal, ocorre o fenômeno conhecido como subsunção, isto é, a conduta se adequa a norma jurídica, de onde nasce um liame jurídico obrigacional.

Segundo o autor Alfredo Augusto Becker16, a expressão “fato gerador” nada gera senão confusão intelectual. Para ele, hipótese de incidência e fato gerador se confundem, sendo esta última expressão a mais utilizada pela doutrina brasileira. Pois, é necessário que tenha havido a incidência da regra jurídica tributária sobre o fato gerador e, em consequência, irradiado a relação jurídica tributária, para  que esta possa existir.

Amaro17 aponta que uma das vertentes da censura feita à expressão está em que o qualificativo “gerador” não deveria ser atribuído ao fato, mas à lei, pois o que gera a relação jurídica tributária é a incidência da lei sobre o fato.

O problema encontra-se no próprio CTN que, em seu artigo 114 conceitua que o “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Ocorre que, como bem analisa o autor Ricardo Alexandre18, se é apenas uma situação definida em lei, não deveria ser intitulada de “fato”, e sim, “hipótese” como a maioria da doutrina intitula, referindo-se a algo que pode vir a ocorrer. Porém a expressão é utilizada no seu sentido amplo, usada para distinguir a descrição do fato definido em lei e a ocorrência concreta que, conjuntamente à primeira, faz nascer a obrigação tributária.

O momento de ocorrência do fato gerador é determinante para saber quando a obrigação tributária considera-se nascida, como decorrência da materialização da situação definida em lei, isto é, a hipótese de incidência.

Para isso, vale salientar que o CTN divide os fatos geradores em dois grupos, quais sejam, com base em situações de fato e com base em situações jurídicas. Tratando-se de situações de fato, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias à produção dos efeitos que normalmente lhe são próprios.

Já, porém, tratando-se de situações jurídicas, considera-se ocorrido o fato gerador, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Segundo Ricardo Alexandre19, quando o fato gerador for definido com base em uma situação de fato, essa situação escolhida pelo legislador que não for deliberada em qualquer ramo do direito como produtora de efeitos jurídicos, terá apenas cunho econômico, até que a lei tributária venha a defini-la como fato gerador, o que fará com que se torne situação jurídica que ocorre quando uma situação definida como fato gerador de um tributo, se enquadra precisamente em uma hipótese prevista em lei e o intérprete deve buscar no direito aplicável, a estipulação do momento em que a situação está definitivamente constituída.

Como exemplo, os impostos sobre propriedade, tais como IPTU, ITR e IPVA, têm por fatos geradores situações jurídicas que, independente de lei tributária, já possuem seus efeitos definidos em lei civil.

Destarte, verifica-se que a situação de fato é a ocorrência material da hipótese prevista na lei. Já na situação jurídica, o CTN se refere ao ato ou negócio jurídico categorizado em outro ramo do Direito, a partir daí deve-se buscar em tal ramo o conteúdo da situação referida.

1.3.           Obrigação tributária

Obrigação tributária é a relação jurídica existente entre as partes, quais sejam o sujeito ativo (fisco) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário), o objeto que é a prestação, podendo esta ser principal (dar) ou acessória (fazer ou  não fazer) e o vínculo que obriga ambas as partes a cumprirem a prestação, que é a lei instituidora dos tributos.

A obrigação tributária tem natureza jurídica de direito público e obrigacional, pois gira em torno de relações obrigacionais, sendo comum a todos, atingindo por igual toda a população, independente de capacidade civil ou licitude na renda a ser tributada, referenciando, então, o princípio “non olet”, segundo o qual “tributo não cheira”, ou seja, não analisa quem será tributado.

Para Aliomar Baleeiro20 “a obrigação tributária não contém nenhum tipo de característica específica que possa distingui-la das obrigações jurídicas de outro ramo do direito”. Portanto sua autonomia é relativizada, precisando conviver com os demais ramos do direito.

Alfredo Augusto Becker21 denomina essa obrigação de relação jurídica:

E como tal vincula o sujeito ativo e o passivo, e esse vínculo é uma ligação jurídica e a juridicidade dessa ligação consiste precisamente no seguinte:

A pessoa situada no polo positivo da ligação tem o direito à prestação e a pessoa situada no polo negativo desta mesma ligação tem o dever de presta-la. Este é o conteúdo jurídico mínimo da relação jurídica; com este conteúdo mínimo, já é existente a relação jurídica.

Logo, nessa relação jurídica de direitos e deveres, o sujeito ativo e o passivo estão vinculados juridicamente um ao outro, onde este tem o dever de presta-la e aquele o direito de receber a prestação.

Trata-se, portanto, de um liame jurídico entre o Estado, conhecido no direito tributário como fisco que, amparado pela lei pode exigir do particular o cumprimento de uma prestação qualquer que seja a sua espécie.

1.3.1.  Espécies de obrigação tributária

A obrigação tributária é dividida em duas espécies, quais sejam principais e acessórias, que estão expressamente previstas no artigo 113 e parágrafos do CTN22.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

A obrigação tributária principal consiste no pagamento da prestação pecuniária devida ao fisco pelo contribuinte, decorrente do fato gerador. Em outras palavras, é a entrega de dinheiro aos cofres públicos, eventualmente acrescido de juros e multa, isto é, consiste no pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, conforme ensinamentos de Aliomar Baleeiro23.

Esta modalidade deve necessariamente estar prevista em lei, uma vez que decorre da ocorrência do fato gerador e este, por sua vez, é uma prerrogativa legal em matéria tributária.

Segundo Eduardo Sabbag24, essas “prerrogativas legais em matéria tributária, estão reservadas exclusivamente à lei estabelecer”. Ou seja, nenhum tipo de ato infralegal pode ser utilizado para definir o fato gerador de cada tributo, devendo a lei ser taxativa, no que tange aos aspectos relevantes deste, in abstracto.

O CTN utiliza como critério de discriminação entre a obrigação tributária principal e a obrigação tributária acessória, o cunho patrimonial. Sendo a primeira, a que tiver como objeto, dinheiro, e a segunda, a que tiver como objeto prestações de fazer ou não fazer.

Luciano Amaro25 critica o conceito de obrigação principal dado pelo CTN, sendo a que surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Para ele, a penalidade não deveria ser abarcada pelo conceito, já que não é tributo, mas uma sanção administrativa  e, como tal, seguindo a disposição do Código, qual seria o fato gerador da penalidade? A resposta é a infração. Neste cerne, Amaro aponta que “o legislador errou ao contaminar o conceito de obrigação tributária com a sujeição do infrator ao jus puniendi estatal”.

Diferentemente da obrigação principal, a acessória consiste em fazer ou não fazer algo em favor do interesse arrecadador do fisco. São deveres considerados instrumentais, para auxiliar o Estado em sua atividade fiscalizatória, a fim de tributar o que for, de fato, devido pelo contribuinte. Tais deveres podem ser exemplificados como emissão de notas fiscais, escrituração de livros contábeis, declaração do imposto de renda, etc.

Para Luiz Ricardo Gomes Aranha26, é um equívoco dizer que a obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos.

O autor considera que esses comportamentos exigidos do sujeito passivo  com o objetivo de permitir a arrecadação e fiscalização do fisco, não são obrigações, pois a mesma lei que regula a obrigação tributária, para garanti-la instrumentalmente, define obrigações de fazer ou não fazer, mas estas, todavia, independem da ocorrência do fato gerador do tributo. Aduz que a obrigação nomeada pelo código de “acessória”, em verdade, “é uma obrigação de fazer e tem por objeto a ocorrência de uma infração administrativa”.

Paulo de Barros Carvalho27 também segue este raciocínio, no sentido de que, o que distingue a relação tributária obrigacional e não obrigacional (terminologia distinta utilizada pelo autor para designar o mesmo que obrigação tributária), é o cunho patrimonial. O que é de natureza patrimonial é relação tributária obrigacional, já o que for insuscetível de expressão em termos pecuniários, são relações jurídicas não obrigacionais.

Entretanto, o próprio Código usou a terminologia “obrigação acessória”, pois é dever do sujeito passivo prestá-la ou permitir que a prestem (permitir a fiscalização do Estado, por exemplo). Tanto que sua não observância faz com que se torne obrigação principal, gerando penalidade, sanção administrativa.

Divergindo do direito civil, no direito tributário, a obrigação acessória não segue a principal, portanto, o adimplemento de uma não pressupõe o adimplemento da outra. Do mesmo modo que o contribuinte pode adimplir uma obrigação, mas postergar a adimplência da outra.

Salienta-se que, em casos de não observância desta espécie de obrigação, converter-se-á está em obrigação principal. Como exemplo, a não emissão de notas fiscais em estabelecimentos comerciais é uma obrigação acessória consubstanciada na obrigação de fazer, a falta de seu cumprimento gera multa e essa multa a ser paga, é considerada obrigação principal.

Amaro28 critica esta “conversão”, pois, segundo ele:

Se a obrigação de pagar penalidade pecuniária já é principal, por definição (dada no § 1º), a lógica maquinal do Código levaria a dizer que o fato gerador dessa obrigação principal seria o descumprimento da outra obrigação (a acessória). E, assim sendo, nenhuma “conversão” seria necessária.

Para Sacha Coêlho29, o que se quer dizer com a redação do §3º do art. 113, é que, não sendo paga uma multa resultante da inobservância de uma obrigação acessória, “o dinheiro dela decorrente ‘se integra’ ao dinheiro decorrente do tributo”. Logo, utiliza-se o termo “conversão”, para tratar de termos deonticamente distintos.

Contudo, não há como discordar do entendimento de Luciano Amaro, porém, apesar da crítica, prevalece a percepção de que a conversão é necessária, para que se possa cobrar do sujeito passivo o não cumprimento de seus deveres para com o fisco.

Destarte, uma obrigação acessória pode existir independente da principal. Conforme preceitua Tércio Sampaio30, a obrigação acessória:

(...) subsiste ainda quando a principal seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A marca de sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento, sendo,  pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico. E, em face desse caráter, sujeita-se à relação meio/fim, o que é nuclear, isto sim, para o exame da sua consistência jurídica.

Logo, conclui-se que a obrigação acessória, mesmo sendo acessória, não está vinculada a uma prestação principal. E a prestação principal possui cunho patrimonial e abarca tanto os tributos a serem pagos, quanto às penalidades pecuniárias devidas.

1.4.           Lançamento

O lançamento está detalhado no art. 142 do CTN31:

(...) entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

No supracitado artigo, é possível, conforme doutrina de Eduardo Sabbag32, verificar as finalidades ou funções do lançamento que são: (I) a ocorrência do fato gerador no mundo material, conforme o descrito na norma que ensejará o nascimento da obrigação tributária; (II) a determinação da matéria tributável, pois cabe ao lançamento externar o núcleo tributável da incidência; (III) calcular o quantum debeatur do tributo devido, pois torna líquido e exigível o crédito tributário;

(IV) identificar o sujeito passivo, pois demarca concretamente a sujeição definida na norma em abstrato; e (V) aponta a aplicação da penalidade cabível em caso de descumprimento da obrigação tributária.

O mencionado artigo aponta o lançamento como procedimento administrativo, o qual indica um conjunto de atos concatenados da Administração Pública, a fim de atingir uma finalidade, qual seja constituir o crédito tributário.

No entanto, uma parte da doutrina33, seguida pelo autor Alberto Xavier34, caracteriza-o como ato administrativo, não importando a sequência de atos que levam à realização do ato final, o que importa é somente o apogeu do procedimento, o momento em que o crédito será individualizado.

O CTN, contudo, não manteve harmonia ao tratar do lançamento como foi definido no art. 142, como um procedimento. Logo no art. 149, percebe-se a contradição do mesmo diploma legal. “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa (...)35”.

O que gera divergência é o fato de que somente o que pode vir a ser objeto de revisão pelas autoridades administrativas, são os atos administrativos, e não os meros procedimentos.

Conforme Xavier36,

A aplicação da lei tributária traduz-se, quer em meros juízos lógicos, quer em atos jurídicos; e não o é menos que uma mesma  operação, normalmente objeto de um simples juízo lógico, pode ser arvorada por lei  em objeto de um ato jurídico, desde que preveja a sua exteriorização numa conduta e a atribuição de efeitos jurídicos a esta mesma conduta.

O autor cita como exemplo a aplicação de alíquotas reduzidas que, em princípio, são objeto de um mero juízo lógico de determinação da alíquota a ser aplicada dentre as diversas legalmente previstas. Porém, outras vezes é objeto de uma conduta voluntária de um ministro, por exemplo, ao qual a lei atribui efeitos jurídicos próprios, podendo esta escolha ser feita conforme vinculação do agente, ou juízo de conveniência e oportunidade.

Neste mesmo entendimento, Luciano Amaro 37 segue a corrente de que o lançamento constitui um ato administrativo, porém vinculado. Visto que deve ser efetuado pelo sujeito ativo, nos termos em que a lei o determine, sem margem a juízos discricionários.

Seguindo o raciocínio do referido autor38, ao analisar o parágrafo único do art. 142 do CTN já devidamente citado acima, encontra-se uma redundância, pois, ao tratar o lançamento como atividade administrativa “vinculada e obrigatória”, quer-se dizer a mesma coisa. Afinal, uma atividade vinculada é obrigatória, devido à inexistência de facultatividade na prática de tais atos.

Divergindo desta corrente doutrinária, o autor Ives Gandra da Silva Martins39 entende que o lançamento é procedimento administrativo, decorrente da atividade vinculada da Fazenda Pública, objetivando constatar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.

Contudo, a corrente majoritária é a que entende ser o lançamento um ato administrativo, tendo como importante seguidor, Paulo de Barros Carvalho40, que aduz:

Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas com ele não se confunde. É preciso dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente nele estarão contidos.

Tal discussão pode ser superada simplesmente analisando os conceitos de procedimento e ato administrativo. Procedimento seria um encadeamento de atos visando um ato final. É o meio para se chegar a um fim. A forma com que o  processo se desenvolve. Logo não poderia o lançamento ser entendido como tal.

Já ato administrativo, é uma manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que visa atingir a finalidade pública. Hely Lopes Meirelles41 conceitua ato administrativo como “toda manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigações aos administrados ou a si própria”.

E procedimento administrativo para o mesmo autor, “é a sucessão ordenada de operações que propiciem a formação de um ato final objetivado pela Administração Pública. É o iter legal a ser percorrido pelos agentes públicos para a obtenção dos efeitos regulares de um ato administrativo principal42”. Portanto, o lançamento tributário, não passa de um ato administrativo.

Logo, segundo Luciano Amaro43, a prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar atos de cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (se frustrada a cobrança administrativa), por meio de ação judicial.

1.4.1.   Natureza jurídica do lançamento

Acerca da natureza do lançamento, há uma divergência doutrinária se esta seria declaratória ou constitutiva, tendo em vista o caput do art. 142 do CTN, que preceitua que: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento (...)44”.

A natureza jurídica considerada declaratória reconhece a situação existente com efeitos ex tunc, isto é, retroage a situações passadas. Logo a obrigação tributária terá nascido no mesmo instante em que o fato gerador, sendo  ainda ilíquida e o lançamento torná-la-ia líquida, apenas declarando um direito preexistente. Por isso, seus efeitos são ex tunc, pois retroagem à data do fato pelo lançamento declarado. Nesta corrente, pode-se destacar o autor, Aliomar Baleeiro45.

Segundo Alberto Xavier 46 “é evidente que toda eficácia jurídica é, por natureza, inovadora, no sentido de que acrescenta algo ao mundo jurídico preexistente e, portanto, constitutiva num sentido genérico e impreciso; caso contrário estar-se-ia em face de um fato irrelevante”.

Já a natureza jurídica, considerada constitutiva, cria, modifica ou extingue direitos e produz efeitos ex nunc, isto é, não retroagem. Neste caso, o crédito tributário nasce com o lançamento.

Existe, ainda, uma terceira corrente considerada mista adotada por Hugo de Brito Machado47, que entende que o lançamento declara a obrigação tributária e constitui o crédito tributário. Esta é a corrente majoritária.

Acerca desta divergência, pode-se concluir que a teoria puramente constitutiva não deve ser aceita, pois não há como negar que existem efeitos jurídicos anteriores ao lançamento.

Um desses efeitos encontra-se no art. 144, caput do CTN48, que aduz “o lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.

Ou seja, a lei a ser aplicada ao lançamento é aquela vigente à época da ocorrência do fato gerador, como determina o supracitado artigo, o que equivale a dizer que será aplicada a lei vigente à data do nascimento da obrigação tributária, mesmo que revogada.

Para Xavier49:

(...) a discussão sobre a natureza declarativa ou constitutiva de um ato jurídico, importa ter sempre presente qual a situação jurídica relativamente à qual o ato exerce a sua eficácia. Com efeito, o mesmo ato pode desempenhar uma função simplesmente declarativa quanto a certa situação jurídica e, cumulativamente, uma função constitutiva de outra ou outras situações jurídicas, que da primeira podem ser autônomas ou acessórias.

Portanto, seguindo raciocínio da corrente majoritária e o entendimento de Alberto Xavier, citado acima, um mesmo ato, pode ser capaz de declarar e constituir situações jurídicas distintas, como declarar a obrigação tributária e constituir o crédito tributário.

1.4.2.  Modalidades de lançamento

O CTN divide o lançamento em três modalidades, expressas nos artigos 147, 149 e 150. O art. 147 trata do lançamento por declaração, que configura uma forma de obrigação acessória, instrumental do sujeito passivo. Este deve fornecer informações para que, depois o fisco expeça guias ou autuações para que possa pagar.

Segundo Alberto Xavier50, “a Administração procura determinar, através de informações e investigações diretas, os elementos da obrigação tributária, por meio das declarações dos contribuintes ou de intervenção de comissões de avaliação”. Nestes casos o contribuinte pouco participa. Como exemplo cita-se o Imposto sobre Importação, onde o contribuinte deve declarar o que comprou no exterior.

Para Hugo de Brito Machado 51 , neste lançamento, é imposto ao sujeito passivo um oferecimento à autoridade competente, da declaração quanto aos fatos necessários à determinação do valor do tributo em cada caso.

Já no art. 149 está prevista a modalidade de lançamento que se dá o nome  de lançamento de ofício, pelo qual o contribuinte não participa, somente quem trabalha é o fisco.

Esta modalidade deve ser efetuada nos casos em que a lei de incidência determinar, devendo levar-se em conta a natureza do tributo, que serão os que têm como fato gerador uma situação permanente. Exemplos de tributos lançados de ofício pela Administração Pública são: IPTU, IPVA e ITR.

Para Leandro Paulsen 52 , o lançamento de ofício tem caráter meramente supletivo, devendo agir o fisco quando o contribuinte não lança, ou não o faz satisfatoriamente.

Outra hipótese em que ocorrerá o lançamento de ofício, será se o sujeito passivo que tinha o dever legal de declarar, não o faz ou faz de  maneira inadequada.

Assim sendo, segundo Amaro53:

(...) se a declaração não tiver sido prestada, ou se contiver algum vício (falsidade, erro ou omissão), o lançamento será efetuado de ofício. Caso já tenha sido efetuado um primeiro lançamento com base na declaração, ele será revisto, e, dessa revisão, pode resultar um novo lançamento, já agora de ofício. Se nada apurar na revisão, nada, obviamente, haverá a lançar; ter-se-á efetuado a revisão de ofício, apenas, e não o lançamento de ofício.

Dentre as hipóteses de ocorrência do lançamento de ofício, está a de substituição do lançamento por homologação, que pressupõe o pagamento antecipado do tributo pelo sujeito passivo e, se este se omite e não cumpre esta diligência, cabe ao fisco lançar de ofício.

Quando o sujeito passivo cometer uma infração sujeita a penalidade pecuniária, está deve ser lançada também de ofício, conforme o CTN.

Com a comprovação de que o sujeito passivo, ou alguém em benefício a ele, agiu com dolo, fraude ou simulação, ou quando houver um lançamento anterior em que se foram apuradas as mesmas condições, lança-se também de ofício.

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Por fim, a última hipótese prevista para o lançamento de ofício presente no  art. 149, é a revisão. Esta ocorrerá se, no lançamento anterior, não foi apreciado algum fato. Nesta ocasião, o fisco lança novamente desde que não extinto seu direito de lançar.

Por conseguinte, o art. 150 trata do lançamento por homologação. Nos dizeres de Luciano Amaro54:

Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos geradores, de caráter instantâneo, como, tipicamente, se dá com os chamados tributos indiretos e com os tributos sujeitos a retenção na fonte), têm o recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que o sujeito ativo deva lançar para tornar exigível a prestação tributária.

No caso desta modalidade de lançamento, o sujeito passivo declara o valor a ser pago e paga antecipadamente, tendo o fisco somente que homologar se o valor declarado e pago está de acordo com a realidade.

A homologação pode ser expressa ou tácita. Será expressa quando a autoridade administrativa, no prazo de cinco anos a contar da data da ocorrência do fato gerador, manifestar-se no sentido de homologar o pagamento feito. E tácita, caso não o faça nesse prazo, a atividade do contribuinte será considerada homologada pelo decurso do prazo, aliado ao silêncio do Fisco55.

O efeito da homologação é a extinção do crédito tributário, e isso, no caso de homologação expressa (hipótese em que o pagamento/retenção é aferido pela autoridade administrativa), pois no caso da homologação tácita, a extinção se dá pela decadência56. Os exemplos desse lançamento são: IR e ICMS.

Contudo, se o contribuinte não efetua o pagamento, não há o que homologar. Logo não cabe, nesse caso, o lançamento por homologação. No que tange ao termo inicial para a contagem do prazo, há divergências na doutrina, tendo em vista que o lançamento que se dará será o de ofício e o termo inicial deste é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido realizado o lançamento.

Parte da doutrina, como Sacha Calmon Navarro Coêlho57, utiliza o prazo do lançamento de ofício. Posto que, segundo o autor, não faria sentido contar o prazo de cinco anos desde a ocorrência do fato gerador, já que não haveria o que homologar por não ter sido efetuado o pagamento antecipado.

Outra parte, no entanto, permanece com as regras do lançamento por homologação. Alberto Xavier 58 leva somente em consideração a modalidade do lançamento. Se o tributo tem natureza de lançamento por homologação, o prazo será o desta modalidade, mesmo que tenha havido a substituição pelo lançamento de ofício.

O STJ já se manifestou no sentido de que a homologação ocorre no tocante ao pagamento, e não em relação à declaração feita pelo sujeito passivo. Vide jurisprudência de recurso ordinário em mandado de segurança:

TRIBUTÁRIO        IPVA        LANÇAMENTO        SUPOSTO  PAGAMENTO ANTECIPADO. O IPVA é tributo cujo lançamento se faz por homologação: o contribuinte recolhe o tributo, sem prévio exame do Fisco. Tal recolhimento opera a extinção condicional do crédito tributário. A extinção definitiva somente acontece após a homologação do pagamento. (STJ - RMS: 12384 RJ 2000/0092260-9, Relator: Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, Data de Julgamento: 04/06/2002, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 12.08.2002 p. 164RSTJ vol. 159 p. 113)59.

Portanto, pode-se concluir, segundo Luiz Ricardo Gomes Aranha60, que “o lançamento serve de referência para uma série de institutos do Direito Tributário”. Isto é, enquanto o lançamento não é feito, o tributo não pode vir a ser cobrado. Logo o Estado deixará de arrecadar. Devido a isso, percebe-se que é um ato (ou procedimento) de suma importância para gerir o interesse público.

1.5.                Crédito Tributário

 Crédito tributário constitui a obrigação tributária tornada líquida e exigível. É, portanto, a principal receita pública do Estado, que tem o dever de cobrá-la. Não o fazendo, considera-se renúncia de receita.

Para Aranha61:

O tributo é, na sua acepção mais técnica, uma relação jurídica obrigacional. Relação estabelecida para inaugurar outra relação, qual seja a de crédito tributário. Nascida a obrigação, automaticamente nasce um vínculo de débito/crédito entre o Estado e os sujeitos passivos.

Contudo, até que o tributo possa, de fato, vir a ser cobrado, despende-se  uma série de atos ordenados para que se proceda tal feita. Dentre esses atos, o mais importante é o lançamento, já explicitado no tópico anterior.

Hugo de Brito62 conceitua o crédito tributário como sendo o “vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)”.

Segundo Adriano Perácio de Paula63:

Assim como o crédito entre particulares se convalida através de forma prescrita (art. 82 do Código Civil) seja por via de sentença judicial, através de contrato ou por obrigação firmada em título de crédito; do mesmo modo se dá com o crédito tributário para que valha em relação a terceiros, mas especialmente quanto ao contribuinte sujeito passivo, pois que exige categórica e necessariamente a atividade do órgão da administração para dar conteúdo e forma a este crédito tributário.

Com o lançamento, aperfeiçoa-se o crédito tributário, ou seja, torna a obrigação tributária líquida e exigível e, com o crédito devidamente constituído, o fisco pode cobrar a prestação pecuniária referente ao tributo devido pelo sujeito passivo.

Para o autor Ricardo Lobo Torres64, não há distinção entre crédito e obrigação tributária.

Da obrigação tributária exsurgem um direito subjetivo de crédito para o sujeito ativo e uma dívida para o sujeito passivo. O próprio art. 139 do CTN diz que “o crédito tributário decorre da obrigação principal desta”. Se a obrigação tributária tem conteúdo patrimonial não pode se distinguir do crédito tributário.

Todavia, tal conceito é equivocado, já que não há como confundir a obrigação e o crédito tributário, pois são institutos distintos, sendo este formalizado com o lançamento, que lhe confere a característica da liquidez, e aquela uma relação jurídica – tributária entre os sujeitos ativo e passivo e a prestação que é o vínculo que os une.

Paulsen65 compartilha do mesmo raciocínio ao dizer que “obrigação e crédito, portanto, sob o ponto de vista da fenomenologia de tal relação, surgem concomitantemente. São as duas faces de uma mesma moeda”.

Entretanto, o autor admite, em conformidade com o CTN, que ambos os institutos têm suas especificidades. O crédito pressupõe certeza e liquidez, já a obrigação tributária consiste na relação entre sujeito ativo e passivo, decorrente do fato gerador. Assim, a obrigação carece de força coativa, atributo conferido ao crédito pelo lançamento.

Nota-se que alguns autores assumem a posição de que o crédito advém da obrigação tributária, conforme expresso no art. 139 do CTN, e esta, por sua vez, decorre do fato gerador. Porém em jurisprudência do STJ, por meio do recurso especial 250306/DF, já entendeu-se que o crédito somente advém do lançamento.

TRIBUTÁRIO  –  PRESCRIÇÃO  –  REPETIÇÃO  DE  INDÉBITO  – TERMO

INICIAL – IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. A retenção do tributo na fonte é inconfundível com a extinção do crédito tributário. O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (Art. 142 do CTN). Em se tratando de Imposto de Renda, o lançamento  deve ocorrer após as informações do sujeito passivo, na declaração de ajuste (Lei nº 8.383/91, artigo 15) ou pela informação da fonte que promoveu  a  retenção;  qualquer  das hipóteses leva  ao  exame dos artigos

147  e   150,   §  4º.  Não  havendo  homologação  expressa,   ela   ocorreria tacitamente, decorridos 05 (cinco) anos do fato gerador e só aí há  a extinção do crédito. Recurso parcialmente provido66.

A constituição do crédito se dá apenas quando este ganha exigibilidade, isto é, quando o fisco pode passar a exigir o pagamento do devedor.

O CTN prevê algumas formas do crédito tributário não ser cobrado ou postergar a sua cobrança, quais sejam as causas de suspensão, extinção e exclusão da exigibilidade do crédito.

As causas de extinção comportam um maior número de possibilidades expressas no CTN. Salienta-se que, para que uma hipótese de extinção se concretize, é necessário já ter havido o efetivo lançamento do tributo.

Paulsen 67 leciona que, o crédito se extinguirá quando for: satisfeito, desconstituído, perdoado ou precluso. A satisfação se dá com o pagamento ou formas que cominem neste. A desconstituição ocorre por decisão administrativa ou judicial. O perdão é a remissão e, por fim a preclusão comporta os casos de prescrição e decadência do direito de cobrar ou de lançar do fisco.

Já em se tratando de exclusão do crédito tributário, há uma divergência doutrinária acerca da natureza destas, se estas compõem o campo da incidência ou da não incidência tributária.

Compondo o campo da incidência tributária, as exclusões apenas impedem que o crédito seja constituído, mas a obrigação tributária existe, uma vez que o fato gerador foi praticado. Contudo, compondo o campo da não incidência, a relação jurídica - tributária sequer chega a existir, tendo em vista que o fato gerador não se efetuará.

As hipóteses de exclusão são apenas duas: a isenção (que dispensa o pagamento do tributo) e a anistia (que dispensa o pagamento das penalidades pecuniárias).

Leandro Paulsen68 aduz que:

(...) a isenção e a anistia, ao excluírem o crédito, dispensam o contribuinte de apurar e de cumprir a obrigação tributária principal. De outro lado, impedem o fisco de constituir o crédito pelo lançamento e de exigi-lo, seja administrativa ou judicialmente.

Sacha Calmon69 crítica a expressão "exclusão do crédito tributário", vez que, segundo ele, esta é vazia de conteúdo. Para o autor, "a isenção não exclui crédito algum, pois é fator impeditivo do nascimento da obrigação tributária, ao subtrair fato, ato ou pessoa da hipótese de incidência da norma impositiva".

Ainda no raciocínio de Sacha Calmon, "a anistia é a remissão do crédito tributário das multas, que, pelo sistema do Código, integra a obrigação principal".

Superados esses dois institutos, passa-se, agora, a analisar a suspensão do crédito tributário, a qual abarca o intuito do trabalho ora proposto.

2.                      O PARCELAMENTO COMO HIPÓTESE DE SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Como será abordado neste capítulo, o CTN prevê causas que possuem o condão de impedir, por determinado tempo que o fisco constitua atos de cobrança perante o contribuinte. O crédito passa a ser exigível após o lançamento e, diante dessa exigibilidade, o sujeito passivo tem a possiblidade de extinguir o crédito, ou suspendê-lo. Não tendo submetido o crédito a nenhuma destas causas, este poderá ser inscrito em dívida ativa e pode vir a ser objeto de uma execução fiscal.

2.1.                Conceito e Efeitos da Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

A lei prevê alguns casos em que o sujeito passivo fica protegido da cobrança do Estado. São exceções concedidas em decorrência de lei específica que favorecem o contribuinte e, em contrapartida, não se traduzem como renúncia de receita.

Segundo Coêlho70:

(...) o crédito tributário, quer nos casos em que o dever decorre diretamente da lei (tributos sujeitos à homologação posterior do pagamento), quer nas hipóteses em que este é precedido de lançamento, está sempre sujeito a ter a sua exigibilidade suspensa, obrigando a Fazendo Pública a abster-se de formalizá-lo ou mesmo de cobrá-lo.

Essas hipóteses são denominadas pelo CTN de “causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário”, e estão elencadas em um rol taxativo do art. 151, que são: a moratória, o depósito do montante integral, as reclamações e o recurso administrativo, a concessão de medida liminar em mandado de segurança, a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial e, por fim, o parcelamento.

Luciano Amaro 71 aponta mais uma divergência doutrinaria acerca das terminologias adotadas pelo CTN, no que diz respeito ao fato de que o Código determinou que o crédito só se constituiria com o lançamento. Logo a exigibilidade que vem a ser objeto da suspensão, depende do lançamento.

Portanto, o correto não seria utilizar a nomenclatura “suspensão da exigibilidade”, mas, sim, suspensão do “dever de cumprir a obrigação tributária”, pois as causas de suspensão podem ocorrer antes mesmo do lançamento.

A suspensão está atrelada somente a obrigação principal, isto é, do tributo a ser pago. Não abarca, portanto, as obrigações acessórias. Exceto se a esta sobrevier uma hipótese que desobrigue o devedor de seu cumprimento.

Destarte, presente uma causa de suspensão, o fisco fica impedido de exercitar atos de cobrança em face do sujeito passivo, sendo então, forçado a esperar que a causa suspensiva se extinga.

No entanto, o prazo decadencial (para constituir o crédito), permanece de tal forma que, se não for efetuado o lançamento, o fisco perde o direito de lançar. Passa-se a analisar, então, as causas de suspensão da punibilidade.

2.2.                Modalidades de Suspensão do Crédito Tributário

2.2.1.   Moratória

A moratória tem regulamentação dentro do próprio CTN, mas é uma hipótese que caiu em desuso. É uma dilação de prazo para que se possa efetuar o pagamento do tributo. Uma vez concedida, o prazo para o adimplemento da obrigação tributária é estendido. É concedida mediante situações excepcionais, como desastre natural ou calamidade pública.

Para Sabbag72, “a moratória deve ser concedida por lei ordinária, permitindo- se ao sujeito passivo que pague o tributo em cota única (ou parcelada), porém, de modo prorrogado”.

Ricardo Lobo 73 conceitua a moratória como sendo um “alargamento dos prazos para o cumprimento da obrigação tributária”.

Justifica-se nos casos de calamidade pública, enchentes e catástrofes que dificultem aos contribuintes o pagamento dos tributos. Também encontra justificativa nas conjunturas econômicas desfavoráveis a certos ramos de atividade. Segue-se daí que pode se circunscrever a determinada região do território da entidade tributante, onde tenham sido mais graves os reflexos da crise provocada pela calamidade ou pela conjuntura econômica.

Pode ser concedida de duas formas: em caráter geral e em caráter individual. A moratória, em caráter geral, beneficia alguns grupos de contribuintes e independe de reconhecimento. A de caráter individual atinge a todos que se encontrem em uma mesma situação e é deferida por despacho da autoridade administrativa  competente, desde que o beneficiário satisfaça os requisitos expressos em lei.

Aliomar Baleeiro 74 aponta que “o art. 153 estabelece dois requisitos obrigatórios à concessão de moratória: o prazo de duração do favor e os tributos a que se aplica. Contudo, sendo individual, ainda deverá a lei apontar as condições específicas a serem preenchidas por cada beneficiado”.

Ela abrange somente os créditos já constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder. No silêncio da lei concessiva, a moratória somente se estende aos créditos já formalizados pelo lançamento ou cujo procedimento para lançar já tenha sido iniciado por ato regularmente notificado ao sujeito passivo75.

2.2.2.  Depósito do montante integral

Esta é uma espécie diferenciada. É uma forma de se questionar a própria existência do crédito tributário. Deve ser feito de forma integral, não surtindo efeitos se depositado parcialmente, e em dinheiro no exato valor que o fisco exige do contribuinte.

Não é muito atrativo ao contribuinte, perante as demais hipóteses de suspensão que são menos onerosas. Afinal, com esta, o sujeito passivo deve dispender-se da quantia exigida pelo fisco e depositá-la, o que paralisa o dinheiro.

Para Paulsen76 “constitui um direito subjetivo seu optar por efetuar o depósito do montante integral que lhe está sendo exigido e, assim, obter a suspensão da exigibilidade do tributo enquanto o discute administrativa ou judicialmente”.

“O depósito é sempre voluntário, cabendo ao sujeito passivo decidir sobre a sua conveniência”77. Com a voluntariedade desta hipótese, quer-se deixar expresso que ,no país não prevalece o princípio solve et repete, isto é, pague, depois reclame. Ele pode ser feito na via administrativa, evitando os juros e correções monetárias. E na esfera judicial, devendo ser providenciado pelo contribuinte, de modo que se não o fizer a Fazenda Pública poderá proceder à cobrança do crédito.

José Eduardo Soares de Melo78 aduz que:

O depósito na repartição fazendária na pendência de processo administrativo, que normalmente se sujeita à legislação específica de cada pessoa de Direito Público, apenas tem o efeito de cessar a incidência de quaisquer acréscimos, pois, normalmente, não paralisa o processo. O depósito judicial constitui medida preparatória de uma ação principal, de modo a permitir ao sujeito passivo questionar a pretensão fazendária, sem que, simultaneamente, sofra cobrança judicial da Fazenda.

É entendimento sumulado do STJ que esta modalidade somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro. De acordo com Eduardo Sabbag 79 , “o montante legítimo não é aquele tido como correto pelo contribuinte depositante, mas o que contempla o importe desejado pelo Fisco”.

Importante ressaltar que, como esta modalidade obsta a fluência de juros de mora, ela pode ser concedida mesmo sob a vigência de outra causa igualmente suspensiva, para assegurar a não incidência de tais ônus.

Ao término da demanda, se o contribuinte sair vitorioso, pode levantar o depósito após a sentença ter transitado em julgado. Mas se a autoridade fazendária for vitoriosa, o depósito será convertido em renda em favor desta, destinada aos cofres públicos, ocasionando a extinção do crédito tributário.

2.2.3. Recurso Administrativo

É um processo da via administrativa onde o sujeito passivo requer que seja revisto o lançamento por considera-lo inadequado, mantendo a exigibilidade do crédito suspensa até que o processo se encerre.

Para Schoueri80, “no processo administrativo, no lugar de uma disputa entre Fisco e contribuinte, tem-se, antes, o contribuinte exercendo seu direito de pleitear que a autoridade superior reveja o lançamento efetuado por seu subordinado”.

Sob a égide de um recurso administrativo, não se pode inscrever o sujeito passivo em dívida ativa, de acordo com Sabbag 81 , “trazendo exequibilidade ao tributo ora cobrado, se lhe falta a precedente exigibilidade, própria do crédito tributário constituído pelo lançamento. Se a exigibilidade encontra-se suspensa, não há que se falar em cobrança judicial”.

Para Amaro82, apresentado o recurso, aguarda-se a decisão da autoridade ou do tribunal administrativo a que caiba seu exame. Se a decisão definitiva for favorável ao reclamante, extingue-se a exigência fiscal. Se desfavorável, a exigibilidade será restabelecida e, em regra, o sujeito passivo terá um prazo para efetuar o pagamento, sob pena de o Fisco cobrá-lo judicialmente.

No mais, é uma opção viável por não exigir nenhum ônus do sujeito passivo, pois, de acordo com a súmula vinculante nº 2183 “é inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”. No entanto deve ser exercido dentro de um prazo que, em regra, é de 30 (trinta) dias, mas pode ser outro desde que estipulado na lei.

2.2.4.  Concessão de medida liminar em mandado de segurança ou de tutela antecipada, em outras ações judiciais

Comprovado o preenchimento dos requisitos legais para a concessão da liminar ou da tutela antecipada, estas serão cedidas sem prejuízo ao ente público, pois, com a cassação da liminar ou tutela, a Fazenda Pública pode executar o contribuinte no seguimento de uma execução fiscal.

Luís Eduardo Schoueri84 aduz que:

As hipóteses dos incisos IV e V do artigo 151 do Código Tributário Nacional versam sobre casos em que há uma ordem judicial, no âmbito de um processo, determinando a suspensão da exigibilidade do crédito. A ordem é liminar porque não é definitiva: no encerramento do processo ter-se-á uma decisão definitiva que, se favorável ao sujeito passivo, implicará a extinção do crédito tributário.

Em caso de abuso de poder pela autoridade competente, ou no caso de ato ilegal, o sujeito passivo pode interpor mandado de segurança, a fim de proteger seu direito líquido e certo.

De acordo com Hugo de Brito Machado85, o prazo para a interposição do mandado é de 120 (cento e vinte) dias, a contar da ciência do ato de cobrança do tributo que o sujeito passivo considera indevido.

Leandro Paulsen86 aduz que “o juiz, ao despachar a inicial, ordenará que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente deferida”.

Já em relação às outras ações judiciais, pode ser concedida tutela antecipada desde que haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação (periculum in mora) e prova inequívoca da verossimilhança (fumus boni iuris ou fumaça do bom direito).

Para Ricardo Alexandre 87 , “a verossimilhança de um direito é o grau de probabilidade que mais se aproxima da certeza absoluta, enquanto a aparência de bom direito é bem mais tênue, trazendo um menor grau de probabilidade”.

Sacha Calmon88, aponta que:

(...) se cassada a liminar, ou reformada a decisão que dava  pela procedência da ação de segurança, as coisas voltam ao status quo ante, com todas as consequências que decorrem desse retorno, podendo a autoridade administrativa exigir o tributo e seus consectários.

Por fim, a última hipótese a ser analisada é o parcelamento, incluído no art. 155, inciso VI, pela Lei Complementar n°104/2001. Por ser esta modalidade o foco do presente trabalho, este será abordado em tópico próprio.

2.3.        Parcelamento

 2.3.1.  Definição e Diferença com a Moratória 

A Lei Complementar 104/2001, inclui no art. 151, VI do CTN, o parcelamento como expressa hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Este representa uma forma de dilação de prazo que, inclui juros e multa e só poderá ser concedido se houver lei específica que o autorize e estabeleça as suas condições.

Tem por finalidade a facilitação da arrecadação, já que o objetivo do Estado é o bem comum e, para atingi-lo, é necessário efetivar o recolhimento de receitas derivadas aos cofres públicos, não limitando um número máximo de parcelas, desde que não exceda ao exercício presente.

Para José Eduardo Soares de Melo89:

Apresenta-se com a característica de ato discricionário da atividade administrativa e subordinado ao exame da matéria fática, só ocorrendo o seu direito líquido e certo para o contribuinte após ser concedido pela autoridade administrativa.

Sérgio Ricardo Ferreira Mota 90 aduz que existem duas formas de parcelamento, quais sejam: o parcelamento autônomo e o parcelamento heterônomo. Este consiste na prorrogação do prazo para o pagamento de tributos em prestações, concedido por pessoa jurídica de direito público distinta daquela competente para instituir o tributo a que se refira, é instituto não recepcionado pela Constituição de 1988, pela qual não há hierarquia jurídica entre os entes federados que possuem autonomia desde que atuem dentro de suas esferas de competência. Enquanto aquele consiste na prorrogação do prazo para o pagamento de tributos em prestações, concedido pela pessoa jurídica de direito público competente para a instituição do tributo a que se refira.

Como para o referido autor são existentes essas duas modalidades, porém, apenas uma é recepcionada pela Constituição, aqui tratar-se-á desta, que é a única reconhecida pela doutrina brasileira. Logo, o parcelamento, então, só poderá ser concedido pelo ente detentor da competência para instituição do tributo em questão, chamado pelo autor, de parcelamento autônomo.

Na doutrina muito se compara o parcelamento à moratória. Ricardo Alexandre91 menciona que:

Durante muito tempo, a previsão foi entendida como fundamento legal para a existência, no ordenamento jurídico-tributário, do instituto do parcelamento. Era comum na doutrina a lição de que o parcelamento seria, na realidade, uma dilação de prazo, com autorização para  adimplemento em prestações, ou, simplesmente, uma “moratória parcelada”.

Luiz Ricardo Gomes Aranha92 segue essa linha de raciocínio, e aduz que “o parcelamento de débitos é uma hipótese de moratória, submetida ao princípio da reserva legal que, em regra é concedida pelo mesmo poder que é competente para o tributo exigido”.

Ricardo Lobo Torres93 critica a criação da Lei Complementar, por achar que esta não inovou em nada, já que já era compreendido o parcelamento implícito no conceito de moratória.

Para Paulsen94:

Há quem distinga parcelamento, de um lado, de moratória, de outro, entendendo que aquele pressupõe dívida vencida, abrangendo multa e juros, e que esta se dá antes do vencimento. O entendimento predominante, contudo, é no sentido de que a moratória é prorrogação do prazo para pagamento, com ou sem parcelamento.

Extensa é a corrente que segue esse entendimento. Sacha Calmon95, aduz que “os parcelamentos são uma espécie de moratória, talvez a mais importante (...). O parcelamento é uma moratória em fatias mensais, até anuais. Reparte-se o pagamento por um longo trecho de tempo”.

Amaro96 preconiza que:

Apesar de o código não referir, em sua redação original, o parcelamento como causa de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, esse efeito era inegável, não apenas porque isso decorre da própria natureza do parcelamento (mediante o qual é assinado ao devedor prazo para que este satisfaça em parcelas a obrigação que, por alguma razão, alega não poder pagar à vista), mas também porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória.

Schoueri97 afirma que a particularidade desta espécie de suspensão é que esta não afasta a incidência de juros e multas. E que, com tal especificidade, não privilegie o contribuinte que faz uso do parcelamento, em detrimento aos que pagam dentro do prazo.

Eduardo Arruda Alvin98 na tentativa de identificar um e outro, prescreve que:

(...) a moratória deve ser concedida, como regra, não a determinado contribuinte, mas a toda uma categoria deles, conforme a atividade profissional, a região ou outro critério’, ou, se individualmente, nos estritos termos dos arts. 152, II, 153 e 155 do CTN (LGL\1966\26), e o parcelamento poderá ser concedido de maneira mais simplificada individualmente, mas,  de qualquer maneira, como espécie de moratória individual.

Para o autor Vicente Kléber de Melo Oliveira99, a diferença entre as duas modalidades reside na forma de concessão de um e de outro benefício, na medida em que a moratória seria concedida para resolver problemas de “caixa de Governo e o parcelamento para facilitar o pagamento dos tributos pelo contribuinte”.

Todavia, apesar da maciça doutrina considerar que ambos os institutos estariam interligados, prevalece-se o entendimento de que são modalidades distintas de suspensão do crédito tributário, pois, não haveria razão para que o legislador incluísse no diploma legal esta possibilidade, se fosse apenas uma espécie do gênero moratória. Sabbag 100 preceitua que tais institutos até se confundiam, outrora se aproximavam, porém, atualmente, gozam de total autonomia. Como o autor Ricardo Alexandre 101 defende - apesar de fazer parte da corrente que considera ambos os institutos conexos - “é princípio basilar de hermenêutica jurídica que a lei não contém palavras inúteis ou desnecessárias. A redundância é contrária à técnica legislativa e não pode ser presumida”. Logo, a partir de tal entendimento, pode-se averiguar que não há como presumir-se que a Lei Complementar como já explanado acima, incluiria no Código algum instituto que dele já faça parte.

Para Eduardo Jacobson Neto, mestre em direito tributário pela PUC – SP e Pedro Anan Júnior, membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)102, o parcelamento:

Teria como pressuposto relação jurídico-tributária inadimplida; a moratória o contrário: relação jurídico-tributária pendente de inadimplemento, pois o marco temporal previsto para tal mister ainda não teria ocorrido.

Esta exegese, a nosso ver, é a mais acertada e encontra amplo respaldo junto ao Código Tributário Nacional (LGL\1966\26). Este, em seu art. 154, prescreve que salvo disposição de lei em contrário, a moratória “somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo”.

Portanto, não há que se falar em ser este um desdobramento da moratória, posto que, enquanto esta apenas concede um prazo maior para pagamento, o parcelamento admite o pagamento em várias parcelas, não sendo apenas uma dilação temporal.

2.3.2.  Efeitos Tributários

Os efeitos da concessão desta forma de suspensão vão, desde a confissão da dívida por meio da denúncia espontânea, até o abandono do status de inadimplente pelo devedor, já que este passa a ter acesso a uma certidão positiva com efeito de negativa.

A razão de tal modalidade ser inserida no CTN, para Schoueri 103 , está intrinsicamente relacionada à questão da denúncia espontânea, pela qual o sujeito passivo, antes do início de qualquer procedimento de fiscalização, se autodelata e recolhe o tributo devido, com juros, ficando dispensado da multa. Porém, a dificuldade encontrar-se-ia em saber se o pagamento parcelado do tributo, acompanhado da denúncia espontânea, serviria, também, para afastar a penalidade pecuniária decorrente da infração. Logo, sua inserção seria para explicitar que sua concessão não afasta a multa.

Via de regra, este é um benefício concedido mediante lei específica que o autorize, por intermédio de uma confissão por parte do contribuinte. Afastando, desde logo, a possibilidade de sua cessão por meio de outros instrumentos, como ato do executivo, por exemplo.

Leandro Paulsen104 considera que o pedido de parcelamento como confissão de dívida é instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito que, se inadimplido, o montante, deduzindo as parcelas pagas, pode vir a ser inscrito em dívida ativa.

Não impede, porém, que o débito possa ser discutido em eventual demanda judicial, devido a uma possível invalidade da lei que institui o tributo ou da legislação que aplica a penalidade pecuniária, contemplando o princípio da inafastabilidade jurisdicional.

É uma hipótese de suspensão, uma vez que não é o pagamento propriamente dito. Este seria uma forma de extinção do crédito tributário. Com a suspensão, é possível o sujeito passivo ter acesso à certidão positiva com efeito de negativa, como mencionado acima.

Durante o pagamento das parcelas, a exigibilidade do crédito tributário estará suspensa, até a quitação da última parcela. Porém, o não pagamento das parcelas exclui o contribuinte do parcelamento, passando o referido crédito ser novamente exigido pela Administração pública105.

Ordinariamente, é concedido a créditos cujo prazo para pagamento encontra- se já vencido, vez que, de acordo com o que dispõe o CTN, no art. 155 – A, “salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas”106, gera-se a presunção de que o crédito tributário parcelado já se encontra inadimplido.

Sendo, portanto, a dívida acrescida com juros e multas, sem descontos ou abatimentos. Contudo, estes podem ser dados como forma de incentivo ao contribuinte a fim de regularizar sua situação para com o fisco.

Outra questão a que se faz crucial ponderar, é no que tange ao lançamento. Discute-se na doutrina acerca da necessidade ou não deste já haver sido executado. Sacha Calmon107 aduz que:

Para ocorrer a moratória ou o parcelamento do pagamento não  é necessário - embora em certas circunstâncias já exista - haver lançamento, mas tão-somente a obrigação e o crédito dela derivado. O sujeito passivo declara-se devedor, e o sujeito ativo consente em adiar o pagamento (moratória propriamente dita) ou em parcelá-lo em duas ou  mais prestações, nos termos da lei (moratória de prestações sucessivas).

Conclui-se que o parcelamento, dentre as outras modalidades de suspensão do crédito tributário, é a forma mais plausível de quitação da dívida, sendo a menos onerosa ao contribuinte, é a que melhor compreende os interesses deste e do fisco.

3.                A     (IM)POSSIBILIDADE     DE     EXTINÇÃO    DA    PUNIBILIDADE    PELO PARCELAMENTO

São complexas as questões referentes à suspensão da punibilidade nos crimes tributários pelo parcelamento, devido à sucessão de leis que regem determinada matéria.

No Brasil, conforme Antônio Corrêa 108 , existe uma tendência ao “afrouxamento dos laços do nacionalismo, surgindo o desamor e o desinteresse pela coisa pública”, que tem marcado o desenvolvimento pelo desvio de rendas públicas.

É um entendimento arraigado no interesse do povo de que o governo não merece arrecadar e que o inteligente é quem melhor consegue enganar ao fisco e omitir-se no cumprimento de suas obrigações.

Porém, se a Administração Pública deixar de arrecadar, não possuirá numerário suficiente para saldar suas despesas. Desta forma, sairá prejudicada a coletividade.

A fim de sanar tais problemas - justificados devido à intensa carga tributária que recai sobre os cidadãos - é que surgiu a lei dos crimes contra a ordem tributária que será abordada neste capítulo.

Frente a isso, deve-se conceituar institutos de direito penal, observando a melhor compreensão do tema ora proposto, sob a perspectiva da suspensão da exigibilidade do crédito com o parcelamento deste.

3.1.           A tutela penal na órbita tributária e dos crimes contra a ordem tributária

O direito penal, no Estado Democrático de Direito, surge como um meio de controle social que busca regular as relações dos indivíduos na sociedade, resolvendo suas dissidências, quando os outros meios de controle forem ineficazes para amenizar o conflito. Por isso considera-se a “última ratio”, ou o último recurso.

Luís Eduardo Schoueri 109 admite a existência de dois ramos similares, o Direito Tributário Penal, ao qual “a atuação do Poder Judiciário é apenas incidental e provocada pelo sujeito passivo, inconformado com a penalidade que lhe for imposta”. E o Direito Penal Tributário, que é ramo do direito penal e “contempla os crimes contra a ordem tributária. Neste caso não cabe cogitar de pena sem a intervenção do Poder Judiciário, único competente para a fixação e imposição de penas”.

Neste ramo do direito, denominado por Schoueri de Direito Penal Tributário, o bem jurídico tutelado é a arrecadação tributária. É o direito da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal de cobrar o crédito que lhes é devido, seguindo a competência de cada um, que fora repartida pela Constituição.

Segundo Ivan Xavier Vianna Filho110, “o tipo subjetivo de todos os crimes contra a ordem tributária é dolo, vale a vontade livre e consciente de praticar o comportamento reprovado pela lei. Não se admite a modalidade culposa”.

A Lei nº. 8.137/90, chamada lei “dos crimes contra a ordem tributária”, vem reproduzindo os crimes de sonegação fiscal. O artigo 1º da referida lei reza que:

Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

• omitir informação ou prestar informação falsa às autoridades fazendárias;
• fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
•  falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
• elaborar distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
•  negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço efetivamente realizado ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de dois a cinco anos e multa111.

Para o autor Fernando Capez 112 , considera-se infração tributária, o descumprimento de uma obrigação tributária. Isto é, a ação ou omissão contrária ao direito. Há, contudo, inadimplementos que constituem mera infração administrativa que possuem seus remédios jurídicos próprios – como exemplo, a execução fiscal - mas há, também, práticas fraudulentas que se revelam danosas e constituem hábito tão arraigado na sociedade que acabaram por ser consideradas crimes para que possam ter sua punição reforçada.

Para tanto, determinadas condutas foram taxadas como “crimes contra a ordem tributária”, e hoje estão elencadas na Lei nº. 8.137/90, na seção I sobre os crimes praticados por particulares. Essas condutas também são conhecidas como “evasão fiscal”, que significa o mesmo que fugir da tributação.

A sanção criminal, para o autor acima citado113, “tem finalidade preventiva, no sentido de desestimular, pela gravidade da pena, todos os contribuintes que eventualmente cogitem em defraudar o fisco, bem como repressiva, no sentido de impor um gravame maior àquele que burle as leis fiscais”.

Há, no entanto, uma divergência doutrinária acerca da função das penas, composta por duas teorias antagônicas. A primeira teoria é a absoluta que apregoa  a tese da retribuição. Já a segunda é a relativa e defende a prevenção.

Rogério Greco114 leciona que, de acordo com a primeira teoria, a pena tem função de impor um mal merecido, equilibrando a culpabilidade do autor pelo fato cometido. É absoluta porque a função da pena não depende de um efeito social. Devendo, portanto, a pena ser justa no cerne da duração e intensa em relação à gravidade do delito. O autor afirma ainda que tal teoria é a que mais satisfaz a sociedade, pois está enraizada nesta, uma espécie de dever de “pagamento” ou “compensação” feitas pelo condenado.

Já, de acordo com a teoria relativa, pautada na prevenção, a pena deve ser útil, a fim de prevenir a comissão de delitos. Tem cunho mais utilitarista. Para os adeptos desta teoria, a sociedade se desmotivaria da prática de ilícitos, ao ver a condenação de um de seus pares, causando uma reflexão nas pessoas (prevenção geral), ou com a neutralização do indivíduo condenado, este não tornaria a praticar atos ilícitos (prevenção especial)115.

Cezar Roberto Bitencourt116 aduz que “a prevenção especial não busca a intimidação do grupo social nem a retribuição do fato praticado, visando apenas àquele indivíduo que já delinquiu para fazer com que não volte a transgredir as normas jurídicos-penais”.

O Código Penal brasileiro adota uma teoria mista, já que na parte final do art.

59, há a conjugação da necessidade de prevenção e de reprovação do crime.

O juiz, atendendo à culpabilidade, aos antecedentes, à conduta social, à personalidade do agente, aos motivos, às circunstâncias e consequências do crime, bem como ao comportamento da vítima, estabelecerá, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime117.

Superada tal divergência, analisa-se que, de acordo com Leônidas Ribeiro Scholz 118 , os delitos presentes na Lei nº. 4.729/65 (antiga lei dos crimes de sonegação fiscal), consumavam-se pela simples realização das condutas descritas, independentemente da produção de resultado material lesivo ao Fisco. Ou seja, tais crimes eram meramente formais.

Com o advento da Lei nº. 8.137/90, tais crimes passam a ser materiais, necessitando da produção de resultados, não bastando a ação ou omissão enunciada nos incisos. É necessário que decorra o resultado estabelecido no caput. impondo a efetiva supressão ou redução do tributo.

Machado 119 menciona que o crime de “supressão ou redução do tributo distingue-se do antigo crime de sonegação fiscal, essencialmente, por ser um crime material, ou de resultado. Só estará consumado se houver a supressão ou a  redução do tributo”.

Entretanto, aqui adota-se o conceito denotativo da palavra “sonegação”, que em seu cerne, significa suprimir ou reduzir um tributo, uma forma ilegal em que o contribuinte pretende dirimir seus encargos tributários.

Por conseguinte, sendo tais crimes materiais e não apenas formais, se não ocorrer a efetiva sonegação, não haverá conduta típica, isto é, não haverá a adequação da conduta à norma prescrita. Assim, não haverá crime.

A identificação do momento em que se consumará o crime é de máxima relevância. Pois é a partir deste marco que começará a fluir o prazo prescricional para o Estado apurar a responsabilidade penal do autor da conduta.

Segundo Vianna Filho120 para verificar-se o momento consumativo do crime tributário, primeiramente, há a necessidade de examinar-se a ocorrência de um fato jurídico e, consequentemente, a possibilidade de ter rendido ensejo ao nascimento de uma obrigação tributária. Em segundo lugar, é preciso descobrir se essa obrigação tributária foi inadimplida por parte do sujeito passivo. Por fim será a hora de investigar se esse inadimplemento é doloso e, assim, possa constituir crime contra a ordem tributária.

Ingrid Meira Cartaxo Filgueiras Magliano121 entendeu que:

O crime tipificado no art. 1.º da Lei 8.137/1990, consuma-se quando, passado o prazo para pagamento do tributo devido, o contribuinte deixa de efetuá-lo, por ter impedido que o Fisco tome conhecimento da ocorrência do fato gerador, ou o efetua parcialmente, por ter induzido a administração em erro, ao falsear os verdadeiros termos da relação fiscal.

Logo, nestes casos, o tributo é considerado uma elementar do tipo, ou seja, é necessária a existência do tributo sonegado. As ações descritas nos incisos da Lei nº. 8.137/90, para configurarem o tipo penal em questão, devem ter uma finalidade específica, que é a de suprimir ou reduzir tributo.

Para Scholz122:

(...) esse tributo há de ser aquele que é devido, nos termos da lei a ele concernente. Da mesma forma, as diversas ações descritas no art. 2.º, I e II, da Lei 8.137/90, referem-se ao tributo devido. Não havendo tributo devido, porque inocorrente o fato que, nos termos da lei aplicável, faz nascer a obrigação tributária correspondente, não se configura qualquer dos crimes em referência. Mesmo que se entenda ser o resultado, eximir-se total ou parcialmente, de pagamento de tributo, aludido no art. 2.º, I, da  Lei 8.137/90, desnecessário à integração do tipo penal ali descrito, ainda assim tem-se de entender que o tributo, de cujo pagamento pretendeu o agente eximir-se, é tributo devido.

Em 2009, foi publicada a súmula vinculante nº. 24, segundo a qual “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo123”.

Neste sentido, Florence Haret124

O STF aponta, portanto, a necessidade de haver sido efetuado o lançamento do crédito tributário, para que se possa tipificar um crime tributário. Este lançamento deve ser definitivo.

(...) ao se referir aos delitos do art. 1.º, I a IV, da Lei 8.137/1990, a súmula trouxe a tona, algumas condutas omissivas que pedem necessariamente a existência do tributo e sua consequente sonegação, apropriação indébita, dentre outras hipóteses. O inusitado no âmbito penal passa a ser coerente na esfera tributaria, ao ser posta em consideração as formas de relações jurídicas existentes no direito do tributo e as diversas alternativas ou vias para fins de positivá-las.

Posto isso, para Haret125 a súmula vinculante traz, em seu bojo, o conceito reinterpretado pela esfera penal de “constituição definitiva do crédito tributário”, onde não se admite que se identifique com o momento do lançamento (por homologação ou de ofício), mas somente quando finda a discussão na esfera administrativa. Ou seja, deve-se existir a “justa causa para a ação penal” e esta só existirá quando houver a decisão definitiva do processo administrativo de lançamento.

Para Paulsen126, a configuração do tipo “dependerá da regular e definitiva constituição do crédito tributário na esfera administrativa, ou seja, de que já não tenha restado equívoco, após o julgamento da impugnação e dos recursos do contribuinte, que o tributo era mesmo devido e que não foi pago”.

Em relação à ação penal, segundo o mesmo autor, nos crimes contra a ordem tributária, esta será pública incondicionada, o que significa dizer que, embora normalmente a denúncia chegue ao conhecimento do Ministério Público mediante representação fiscal, a apresentação da denúncia independe de provocação, ou seja, o M.P. poderá oferecer denúncia se obtiver o conhecimento do crime  por outras fontes, desde que se verifique a existência do crédito já definitivamente constituído127.

Isto é, enquanto perdurar um processo administrativo de iniciativa do contribuinte, suspender-se-á o prazo prescricional para a interposição da ação penal por parte do M.P. por crimes contra a ordem tributária, já que depende de lançamento definitivo para que esta ocorra. Se, ao fim de tal medida, reconhecer-se a inexistência da relação ou do crédito tributário, restará sem objeto e sem justa causa a ação penal.

No entendimento de Hugo de Brito Machado 128 , “a ação penal antes do lançamento definitivo pode conduzir a uma situação verdadeiramente absurda, na qual o Estado-juiz pune alguém por supressão ou redução do tributo e o mesmo Estado, como Administração Tributária, diz que nenhum tributo lhe era devido”.

Logo, pode-se inferir que o direito penal tem legitima tutela para atuar acerca dos delitos tributários, como uma forma de proteger ao sistema tributário nacional, utilizando seu jus puniendi para dissuadir à prática de tais crimes. E que por muitas vezes sua atuação se faz necessária, já que a prática da sonegação fiscal é tão frequente no país.

3.2.           Da extinção e/ou suspensão da punibilidade na esfera criminal

Para tratar da extinção ou suspensão da punibilidade no sistema tributário brasileiro, vale a pena trazer alguns conceitos importantes como, o de crime e punibilidade de acordo com a doutrina criminalista, para melhor compreensão do tema.

Na maior parte da doutrina, adota-se a teoria da divisão tripartida de crime, pela qual crime seria a conduta típica (o enquadramento do caso concreto à norma penal abstrata), ilícita (porque contrária à norma) e culpável (reprovação dada pelo ordenamento à conduta do infrator). Mas, também, há quem adote uma teoria quadripartida que inclui a punibilidade no conceito de crime.

Para os adeptos desta teoria, conforme assevera Greco 129 , as causas extintivas da punibilidade que aqui serão versadas, constituem um afastamento da infração penal.

Segundo o supracitado autor130, punibilidade é “uma consequência natural da prática de uma conduta típica, ilícita e culpável levada a efeito pelo agente. Toda vez que o agente pratica uma infração penal, abre-se a possibilidade para o Estado de fazer valer seu ius puniendi”.

Vidal Serrano Nunes131 aduz que:

A punibilidade é consequência da culpabilidade, que se aplica quando ocorre a violação da norma penal. Dissemos também que o réu tem vários pontos onde possa se defender, sendo o primeiro deles o inquérito. Se este é abusivo ou contrário à lei pode ser trancado através de habeas corpus. O segundo deles é, no processo penal, desde a denúncia até os julgamentos nos tribunais. O terceiro deles é no exame da extinção da punibilidade, que deve ser aplicada em todas as fases do processo.

Há, no entanto, causas expressas no ordenamento jurídico que extinguem o direito de punir do Estado. São as chamadas causas de extinção da punibilidade. Rogério Greco132 assim preconiza:

É certo que o Estado, em determinadas situações previstas expressamente em seus diplomas legais, pode abrir mão ou mesmo perder esse direito de punir, Mesmo que, em tese, tenha ocorrido uma infração penal, por questões de política criminal, o Estado pode, em algumas situações por ele previstas expressamente, entender por bem em não fazer valer o seu ius puniendi, razão pela qual haverá aquilo que o Código Penal denominou de extinção da punibilidade.

Essas causas de extinção não interferem na infração em si, mas são elementos capazes de impedir que o Estado aplique a pena cominada para determinadas infrações cometidas. Divergindo, assim, do que ensina a teoria quadripartida.

Estão presentes no art. 107 do Código Penal algumas causas extintivas da punibilidade, porém, este não é considerado um rol taxativo, já que em outras passagens do mesmo diploma, estão presentes outras hipóteses.

De acordo com o CPP, assim que o juiz conhecer destas causas deverá de ofício e, em qualquer fase do processo, declará-la. Ressalvando que este texto não abarca a fase de inquérito policial, mas apenas faz menção à fase processual penal.

No entanto, em se tratando de crimes contra a ordem tributária, relacionados  à contribuinte que aderiu ao parcelamento, que é uma hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o que ocorre é, também, uma suspensão, porém da pretensão punitiva estatal.

Durante esse período, o Estado tem seu jus puniendi suspenso. Na prática, significa a impossibilidade de submeter o contribuinte à persecução penal, seja por meio da instauração de um inquérito, seja por meio do ajuizamento de uma ação penal.

Com isso, tem-se que, durante a vigência de um parcelamento, é impossível ao fisco executar penalmente o contribuinte faltoso com suas obrigações tributárias, pelo inadimplemento do quantum devido.

 Do parcelamento como hipótese de suspensão da punibilidade penal em decorrência da suspensão de sua exigibilidade

 A LC nº. 104/2001 incluiu no CTN o parcelamento, como uma forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, como já aludido acima. A concessão de tal medida tornou-se necessária, já que a prática da evasão fiscal, atualmente, tornou-se costumeira, tendo em vista ser este um universo de fácil acesso aos contribuintes.

Desta forma, analisam-se as alterações na legislação, bem como as interpretações jurisprudenciais sobre o tema, a fim de se esclarecer em que momento ocorrerá a suspensão da punibilidade em decorrência do parcelamento.

3.3.1.  Das alterações legislativas acerca do tema

O primeiro diploma legal a tratar especificamente dos delitos de natureza tributária foi a Lei nº. 4.729/65, que tipificou os crimes de sonegação fiscal. Desta lei para a Lei nº. 8.137/90, verifica-se uma evolução legislativa sobre crimes relacionados com o descumprimento da obrigação tributária.

Ingrid Meira Cartaxo Filgueiras Magliano133 aduz que, na vigência da Lei nº. 4.729/65, foi criada uma sensação de impunidade, já que a sonegação era apenada com detenção de seis meses a dois anos, e multa que era de duas a cinco vezes o valor do tributo. Ou seja, a sanção imposta era branda demais e ainda havia a possibilidade da pena ser reduzida à multa de 10 vezes o valor do tributo, se o agente fosse réu primário.

Vale salientar que, as penas privativas de liberdade são compostas por duas modalidades, que são: a reclusão e a detenção. Conforme ensina Greco 134 , “a reclusão deve ser cumprida em regime fechado, semi-aberto ou aberto e a pena de detenção em regime aberto ou semi-aberto (salvo necessidade de transferência para o fechado)”.

Logo, o legislador percebeu que a norma não atingia a finalidade de repelir a prática da sonegação e, por isso, editou uma nova lei mais severa, trazendo penas mais rigorosas, tanto no aspecto temporal, quanto no que se refere ao regime de cumprimento.

Como já dito, o crime de sonegação fiscal previsto na Lei nº. 4.729/65, era considerado um crime formal. Com o advento da Lei nº. 8.137/90, os crimes contra a ordem tributária passam a serem considerados materiais, exigindo assim, o resultado danoso para o fisco.

No art. 14 da referida lei, previa-se a extinção da punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promovesse o pagamento do tributo ou contribuição social (inclusive acessórios), antes do recebimento da denúncia.

Tal artigo foi expressamente revogado pelo art. 98 da Lei nº. 8.383/91 e, como leciona Roland Raad Massoud135 “a partir de então, deixou de existir a possibilidade de arrependimento eficaz, apto a evitar a imposição da pena privativa de liberdade”.

O autor, ainda, define que:

No campo penal, onde o direito tributário insiste penetrar, é de conhecimento geral que se uma lei nova, sem criar novas imputações ou abolir outras precedentes, agrava a situação do agente, esta não retroage. Há duas leis em conflito. A anterior, por ser mais benéfica do que a posterior, é aplicada por sua ultratividade. E, por um longo período, permitiu-se a ultratividade do art. 14 em face de sua revogação pela Lei n. 8.383/91.

Vale ressaltar que ocorrerá arrependimento eficaz quando o agente, após esgotar todas as formas de que dispunha para chegar à consumação do crime, arrepende-se e atua em sentido contrário de modo a evitar o resultado inicialmente por ele pretendido136.

Para Ives Gandra da Silva Martins137 “o dispositivo revogador da extinção da punibilidade   prejudicava   a   própria    política   tributária   do    Governo   e    toda   a conformação judicial e doutrinária sobre a sanção tributária, administrativa ou penal”. Foi então que o legislador, a fim de assegurar receitas mais rápidas, desestimular a produção de processos meramente protelatórios e permitir que o contribuinte fosse punido pecuniariamente, e não com penas restritivas da liberdade, de modo que continuasse a pagar seus tributos e atender ao Estado, surgiu o art. 34 da Lei nº. 9.249/95, que não falava em parcelamento, apenas pagamento anterior ao recebimento da denúncia como uma forma de extinção da punibilidade. Nota-se:

Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia138.

De acordo com Fernando Capez139, uma das razões de ter surgido muita discussão acerca do tema, é o fato da lei apenas ter falado em pagamento, não mencionando se este deveria ser à vista. O que fez com que surgissem três posições a respeito. Para a primeira, se o contribuinte assina contrato para saldar seu débito, antes do recebimento da denúncia, deverá ser considerado uma forma de pagamento, ocasionando a extinção da punibilidade.

Para a segunda, o parcelamento não é forma de extinção da punibilidade, e para isso necessita-se do pagamento integral antes do recebimento da denúncia. Já a terceira, acredita que o parcelamento suspende a dependência da denúncia, ficando a extinção da punibilidade sujeita ao pagamento total.

Com a Medida Provisória nº. 1.923/99 foi criado o Programa de Recuperação Fiscal (REFIS) para créditos da União. Decorrentes desta MP, outras foram criadas, até que a de número 2.004-6/00 foi convertida na Lei nº. 9.964/00, que tem expresso seu objetivo em seu art. 1º:

É instituído o Programa de Recuperação Fiscal – Refis, destinado a promover a regularização de créditos da União, decorrentes de débitos de pessoas jurídicas, relativos a tributos e contribuições, administrados pela Secretaria da Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, com vencimento até 29 de fevereiro de 2000, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados ou a ajuizar, com exigibilidade suspensa ou não, inclusive os decorrentes de falta de recolhimento de valores retidos140.

Para Delmanto141, “esta última previsão deixa claro que o REFIS abrange os créditos (débitos para o contribuinte) decorrentes da prática de quaisquer dos crimes previstos nos arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137/1990”.

Logo, o art. 15 da Lei nº. 9.964/00, criou o fenômeno da suspensão.

É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a  pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

Percebe-se que há, nessa hipótese de suspensão da punibilidade, um limite temporal, qual seja, se a pessoa jurídica estiver incluída no REFIS antes ao recebimento da denúncia.

Entretanto, a Lei nº. 10.684/03 referente a débitos com vencimento até dia 28 de fevereiro de 2003, previa no seu art. 9º a suspensão da punibilidade, se a pessoa jurídica estivesse incluída no REFIS , sem limite temporal, como previa a lei anterior. Todavia, a Lei nº. 12.382/11, em seu art. 6º, alterou a redação do art. 83 da Lei nº. 9.430/96, que passou a vigorar da seguinte maneira:

Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa

jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal142.

§ 3o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

Assim, a referida lei trouxe novamente à tona a redação da Lei nº. 9.964/00 que adota um limite temporal para a pretensão punitiva do Estado ser suspensa, que é antes do recebimento da denúncia.

Na vigência da Lei nº. 9.249/95, se deferido o parcelamento antes do recebimento da denúncia, extinguia-se a punibilidade. Logo, para o art. 34 da citada lei, o eventual inadimplemento do acordo, tornava-se irrelevante.

Afastando a aplicação da Lei nº. 9.249/95, a Lei nº. 9.964/00 previa a suspensão do processo e do prazo prescricional durante o período em que a pessoa jurídica, relacionada ao agente infrator, estivesse incluída no REFIS desde antes do recebimento da denúncia.

Com o advento da Lei nº. 10.684/03, manteve-se silenciado o aspecto temporal para a suspensão e para a extinção da punibilidade143. Portanto, de acordo com o silêncio deste diploma, será ela aplicada a um caso concreto aos  contribuintes que comprovarem o adimplemento dos débitos decorrentes da falta de recolhimento tributário, a qualquer tempo, mesmo que após o trânsito em julgado.

Pode-se concluir, portanto, que a incidência das regras de extinção ou suspensão da punibilidade, nas hipóteses de parcelamento do crédito tributário, dependem muito da data em que o sujeito passivo aderiu ao programa de parcelamento, para verificar-se sobre qual lei este irá se sujeitar.

3.3.2.  Do juízo de admissibilidade da denúncia como ato complexo

 A Lei nº. 11.719/08 promoveu uma reforma legislativa no Código de Processo Penal e inovou ao tratar o juízo de admissibilidade da denúncia como ato complexo que é exercido, em um primeiro momento, após o exercício do direito de ação (art.396, do CPP) e, em um segundo momento, após a apresentação de resposta à acusação.

Nessa reforma, o legislador optou por homenagear os princípios da celeridade, consequentemente, da duração razoável do processo e do contraditório e ampla defesa. Sob esta ótica, faz-se mister interpretar a questão do parcelamento do crédito tributário a partir desta nova realidade introduzida pela lei supracitada.

A nova legislação ensejou polêmicas e Vilson Farias 144 aponta a mais intrigante. Segundo ele, “a resposta escrita prevista nos arts. 396 e 396-A do CPP, pressupõe o recebimento da denúncia (ou queixa) ou se trata de uma defesa preliminar anterior ao recebimento da acusação?”

O autor sustenta que esta resposta escrita (artigos 396 e 396-A do CPP), ademais, “é clara no sentido de que o juiz, se não rejeitar liminarmente a inicial, recebê-la-á, isto é, declará-la-á (minimamente) admissível para, então, determinar a citação do acusado para responder por escrito à acusação”.

Neste ponto, sustenta-se que, o art. 43 do CPP foi revogado pela referida lei, já que não previa nenhuma espécie de contraditório ao recebimento da inicial e com tal reforma, se recebida a denúncia, o acusado será citado e terá o prazo de dez dias para responder a acusação, por escrito.

Sob essa égide questiona-se, o parcelamento deve ser anterior a qual momento? Como aludido em tópico anterior, para fins de suspensão da punibilidade o parcelamento deverá se dar anteriormente ao recebimento da denúncia.

Então, sob o ponto de vista da referida reforma, deve-se compreender que a adesão ao programa de parcelamento, pode ser anterior a qualquer um dos dois recebimentos, gerando a suspensão da punibilidade.

Afinal, as regras de direito processual penal observam o princípio da interpretação mais benéfica ao réu. Logo, diante de conflito entre o jus puniendi estatal e o jus libertatis do acusado, levar-se-á em conta a norma mais favorável a este.

3.4.           Análise acerca do entendimento jurisprudencial

Há, na jurisprudência brasileira, uma série de precedentes que enaltecem as discussões acerca do tema. A despeito disso, passa-se a analisar algumas das decisões dos egrégios tribunais superiores.

Como já foi dito, de acordo com a Lei nº. 9.249/95, estaria extinta a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº. 8.137/90, quando o agente promovesse o pagamento do tributo, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

O STJ já julgou neste sentido, defendendo que o disposto na referida lei, também se aplica ao parcelamento. Uma vez que deferido anteriormente ao recebimento da denúncia, sendo desnecessário o pagamento integral do crédito  para tanto. (STJ - RHC 11.598, Rel. Min. Gilson Dipp, DJ 2.9.2002). Não houve discussão sobre esta decisão, posto que o juízo de admissibilidade da denúncia, antes da reforma de 2008, era regido pelo art. 43 do CPP que não previa contraditório ao recebimento desta.

Quando surgiu a figura da suspensão da punibilidade estatal com o advento da Lei nº. 9.964/00, dois regimes passaram a vigorar, já que muitos contribuintes displicentes aderiam ao parcelamento e beneficiavam-se com a extinção da punibilidade. Sendo assim, o parcelamento acabou se tornando uma forma de suspensão, conquanto o pagamento era uma forma de extinção da punibilidade.

Esta suspensão passou a ser concedida a quem aderisse ao programa antes do recebimento da denúncia. No entanto, com a Lei nº. 10.684/03, este limite temporal desapareceu, o que causou certa confusão, já que a suspensão e a extinção passaram a ser concedidas mesmo após o recebimento da denúncia.

O STF já decidiu neste sentido no Habeas Corpus nº. 81.929, (Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Rel. P/ Ac. Min. Cezar Peluso, DJ 27.2.2004), admitindo a extinção com o pagamento do tributo, a qualquer tempo, mesmo após o recebimento da denúncia.

Mas é válido ressaltar que a extinção da punibilidade apenas é concedida mediante o pagamento integral a qualquer tempo do processo, como assim entendeu o STF (HC 116828 SP, Relator: Min. Dias Toffoli, Data de Julgamento: 13/08/2013, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-206 Divulg 16-10-2013 Public. 17-10-2013).

Neste precedente, o STF reconheceu, em decorrência do caráter penal da regra nova, que deveria aplicar a crimes tributários os dispositivos vigentes à sua época. Ou seja, a eficácia do dispositivo revogado por lei penal mais gravosa, conserva-se.

Contudo, esta lei foi revogada pela Lei nº. 12.382/11, e novamente passou a exigir-se a adesão ao parcelamento anterior ao recebimento da denúncia. Mas, em 2008, com a reforma do CPP, o juízo de admissibilidade da denúncia por parte do juiz, se tornou ato complexo, dividido em dois momentos, conforme precedente do STJ (HC 183.355, Rel. P/ Ac. Min. Adilson Vieira Macabu, DJe 19.9.2012).

Assim, como o parcelamento deve ser anterior ao recebimento da denúncia e esta é dividida em dois momentos, segundo decisão jurisprudencial do STJ, deve-se interpretar que a adesão deve ser anterior aos dois momentos, já que o réu,  segundo normas de direito penal, goza do princípio “favor-rei”, pelo qual será aplicada a interpretação mais benéfica ao acusado em um conflito de normas. (STJ- REsp: 1201828 RJ 2010/0126439-9, Relator: Ministro Sebastião Reis Júnior, data de julgamento: 01/09/2011, T6 - sexta turma, data de publicação: DJe 05/03/2012).

Abaixo segue um exemplo de jurisprudência em que o STF, em sede de Habeas Corpus, reconhece não ser possível extinguir a punibilidade do agente já que este não efetuou o pagamento integral do montante devido, apenas parcelou-o, razão pela qual foi concedida, de ofício, a suspensão da punibilidade ao contribuinte.

PENAL. PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PARCELAMENTO DE DÉBITO. SUSPENSÃO DA PUNIBILIDADE. ART. 9º DA LEI 10.684/03. SUSPENSÃO Da PRESCRIÇÃO PUNITIVA. I - O simples parcelamento de débito tributário não é procedimento apto a extinguir a punibilidade por crimes decorrentes de ofensa à Lei nº 8.137/90. II - Necessidade de quitação integral perante as autoridades fazendárias. III - Ordem concedida de ofício para suspender a punibilidade do agente, bem como da prescrição punitiva. (STF - RHC: 89152 SC, Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 29/08/2006, Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 22-09-2006)145.

O crime tributário que, cometido por pessoa física, na vigência da Lei nº. 10.684/03, seguirá às disposições desta, apesar de não ser a norma mais benéfica, como aponta o seguinte precedente do STJ:

CRIMINAL. HC. CRIME CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA. INCLUSÃO NO REGIME DE PARCELAMENTO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. LEI   N.º   10.684/03.   SUSPENSÃO   DA   PUNIBILIDADE.   REQUISITOS COMPROVADOS. ORDEM CONCEDIDA. Hipótese na qual o paciente foi denunciado pela suposta prática de crime contra a ordem tributária, pois, na condição de sócio de empresa, teria suprimido tributos, mediante fraude à fiscalização tributária, no período de janeiro de 1998 a abril de 2000. Evidenciado ter sido o parcelamento do débito tributário deferido já na vigência da Lei n.º 10.684/2003, aplica-se ao caso o disposto no art. 9º do referido Diploma Legal, afastando-se a incidência da Lei  9.249/95. Embora o mencionado artigo 9º da Lei 10.684/2003 faça alusão apenas a pessoa jurídica, o art. 1º, § 3º, inciso III traz menção expressa à aplicação das regras do parcelamento às pessoas físicas. Comprovado, a partir de prova inequívoca, a inserção do débito tributário no programa de parcelamento, torna-se possível a suspensão da pretensão punitiva estatal. A extinção da punibilidade, com base na Lei 10.684/2003, depende da demonstração de pagamento integral da dívida fiscal, que não é a hipótese dos autos. Deve ser determinada a suspensão do curso da ação penal instaurada contra o paciente, bem como da pretensão punitiva do Estado, durante o período em que estiver incluído no regime de parcelamento até o julgamento do mérito do writ originário. Ordem concedida, nos termos do voto do Relator. (STJ - HC: 65922 SP 2006/0194957-7, Relator: Ministro GILSON DIPP, Data de Julgamento: 24/10/2006, T5 - QUINTA TURMA, Data de Publicação: DJ 20/11/2006 p. 355)

Logo, conclui-se, a partir dos referidos julgados, que a questão já foi debatida nos tribunais, citados aqui apenas o STF e STJ, contudo, também nas instâncias inferiores o tema já foi objeto de discussão, pela sucessão de leis que regem-no.

Atualmente, a jurisprudência caminha no sentido do entendimento de que a suspensão será concedida ao réu que parcelar o débito antes dos dois momentos do recebimento da denúncia e a extinção somente será concedida com o pagamento integral.

146 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. HC: 65922 SP 2006/0194957-7. Rel. Min. Gilson Dipp.  Diário de Justiça, Brasília, 20 nov. 2006.

CONCLUSÃO

 A partir do desenvolvimento do trabalho, tornou-se possível uma análise de como funciona a máquina estatal no que tange aos tributos cobrados de todos e às penalidades aplicadas nos casos de não cumprimento das obrigações tributárias.

Pode-se perceber que no país tudo funciona de determinada maneira a facilitar a arrecadação tributária, já que esta é a principal receita derivada do Estado, destinada a garantir o interesse da coletividade e o bem-comum.

Entendeu-se como funciona a cobrança dos tributos, que começa pela hipótese de incidência, que é a previsão da norma em abstrato, a ocorrência o fato gerador, que é a concretização dessa hipótese normativa, o surgimento da obrigação tributária decorrente desta subsunção entre fato e norma, que reconhece a existência de um sujeito ativo, um sujeito passivo e o vínculo existente entre eles.

Superada esta etapa inicial de identificação do tributo, o fenômeno do lançamento faz-se necessário para que possa-se efetuar a cobrança do crédito tributário, afinal é o lançamento a atividade administrativa que dá exigibilidade à este. Sem a ocorrência do lançamento não há que se falar em cobrança.

Viu-se que o lançamento pode ocorrer de três formas, seja por homologação, situação na qual o contribuinte faz todo o trabalho de informar ao fisco os dados necessários para a cobrança dos tributos e é, ainda, a forma mais complexa e discutida na doutrina em relação a seus prazos. O lançamento por declaração, onde o contribuinte e o fisco, em comunhão de ações, tornam a cobrança possível. E o lançamento de ofício, pelo qual o fisco já tem os dados necessários para efetuar a cobrança, e que é passível de revisão dentro das hipóteses legais.

Após o lançamento, viu-se que o crédito tributário, que é a obrigação tornada líquida e exigível, pode não ser efetivamente cobrado se presente alguma causa de exclusão, extinção ou suspensão, que é o foco deste trabalho.

Para melhor entendimento, fez-se um aparato de todas essas hipóteses, mantendo em foco o parcelamento, que é uma modalidade de suspensão do crédito tributário, mediante o qual, mesmo existindo, o débito não poderá ser cobrado.

A questão fundamental deste trabalho tange à interferência do direito penal no âmbito tributário e a sua legitimidade para atuar no que concerne aos crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, que estão previstos na Lei nº. 8.137/90.

Tais crimes consistem em suprimir ou reduzir tributos com a intenção deliberada de fraudar o fisco, que é diferente de um mero inadimplemento fiscal pelo qual todos estão sujeitos a passar.

Analisando-se a questão da punibilidade em relação a esses crimes, pode-se notar que as suas possíveis causas de extinção e suspensão estão intrinsicamente ligadas à quitação do débito e, de acordo com as alterações legislativas acerca do tema, as divergências doutrinárias e a jurisprudência que buscou acompanhar as mudanças na lei, no fim, restou-se consoante um entendimento de que, o interesse do Estado não é punir, mas sim arrecadar para que possa colocar em prática as suas políticas públicas a fim de garantir o bem estar social.

O parcelamento foi introduzido no CTN a partir da LC 104/2001 como uma forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, razão pela qual o Estado não pode exigir do contribuinte a totalidade do crédito.

Para isso foram criadas as leis que sucederam muitas discussões na jurisprudência brasileira. Referidas leis visavam atender às demandas dos contribuintes que, mesmo incluídos em um programa de parcelamento, poderiam vir a sofrer a inscrição na dívida ativa e, por conseguinte, sofrer uma execução fiscal.

Desta forma, optou-se por regular o instituto da suspensão da punibilidade a quem aderisse ao parcelamento antes do recebimento da denúncia por parte de juiz. Porém, o ato de recebimento da denúncia tornou-se ato complexo, passando a ser realizado em dois momentos, o que gerou outra discussão sobre qual destes momentos o parcelamento deveria ser anterior.

Entendeu-se por bem, a jurisprudência, que, conforme as regras de direito penal que elucidam o principio chamado de “favor-rei”, segundo o qual se aplica a interpretação mais benéfica da lei em benefício do réu, o parcelamento deveria ser anterior aos dois momentos, pois assim, o acusado seria beneficiado.

Por fim, deixou-se entendido que o parcelamento por si só, desde que anterior ao recebimento da denúncia, é apto apenas a ensejar a suspensão da punibilidade estatal, tal qual ocorre com a exigibilidade do crédito tributário que também torna-se suspensa. E o pagamento, integral a qualquer tempo de uma ação penal, ensejará a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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2 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 55 – 56

3 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva,  2014.

4 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p.151-152.

5 NASSER, Guilherme Sacomano; ROQUE, Nathaly Campitelli. Prática Tributária. 4. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Método, 2016. p. 19.

6 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 421.

7 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 763.

8 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p.153.

9 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 75.

10 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p.139.

11 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 105 – 106.

12 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 95.

13 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 109.

14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 288.

15 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p.153.

16 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002. p. 318.

17 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 284.

18 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2. ed. atual. ampl. São Paulo: Método, 2008. p. 276 – 277.

19 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2. ed. atual. ampl. São Paulo: Método, 2008. p. 281-282.

20 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. ver. atual. e ampl. Rio de Janeiro:  Forense, 2013. p. 1081-1086.

21 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002. p. 345.

22 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

23 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. ver. atual. e ampl. Rio de Janeiro:  Forense, 2013. p. 1082.

24  SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 764

25  AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 274.

26 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p.155.

27 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 164.

28 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 274.

29 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 694.

30 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Obrigação Tributária Acessória e Limites de Imposição: Razoabilidade e Neutralidade Concorrencial do Estado. In: TÔRRES, Heleno Taveira. Teoria Geral da Obrigação Tributária – Estudos em homenagem ao professor José Souto Maior Borges. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. Cap. 2, p. 264.

31 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

32 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 866 – 867.

33 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 868.

34 XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. rev.e atual. Rio de Janeiro: Forense,2005. p. 24.

35 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

36 XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. rev.e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 50.

37  AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 373.

38  AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 374.

39 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. 4. ed. Belém: CEJUP, 1995. p. 269.

40 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p.  246.

41 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 153.

42 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 160.

43 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 368.

44 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

45 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. ver. atual. e ampl. Rio de Janeiro:  Forense, 2013. p. 1180.

46 XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. rev.e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 295.

47 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 178.

48 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

49 XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. rev.e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 296.

50 XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. rev.e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 69.

51 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 182. 52 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 166.

53 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 387.

54 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 389.

55 OLIVEIRA, Gustavo Goiabeira de. A Função do Lançamento Tributário e Considerações sobre o Lançamento por Homologação. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v. 65. p. 26 – 42. nov./dez. 2005.

56 SANTANA, Renata Cássia de. Lançamento por Homologação: Eficácia e Efetividade. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v. 77. p. 252 – 269. nov./dez. 2007.

57 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Revista de Processo. v. 98. p. 259 – 274. abr./jun. 2000.

58 XAVIER, Alberto. Prazo de decadência: âmbito de aplicação dos arts. 150, § 4.º e 173, do CTN. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v. 55, p. 105 – 114. mar./abr. 2004.

59 BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. RMS: 12384 RJ 2000/0092260-9. Relator: Min. Humberto Gomes de Barros. Diário de Justiça, Brasília, 04 jun. 2002.

60 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 169.

61 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 163 – 164.

62 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 176.

63 PAULA, Adriano Perácio de. Crédito Tributário e Título Executivo. Revista dos Tribunais. v. 727. p. 33. mai. 1996.

64 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2013. p. 275.

65 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 165.

66 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 250306 2000/0021404-3 Relator: Ministro Garcia Vieira. Diário de Justiça. Brasília, 06 jun. 2000.

67 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 187.

68 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p.

69 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 867.

70 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 799.

71 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 404.

72 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 954.

73 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2013. p. 287.

74 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. ver. atual. e ampl. Rio de Janeiro:  Forense, 2013. p. 1260.

75 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. ver. atual. e ampl. Rio de Janeiro:  Forense, 2013. p.1260.

76 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 180.

77 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2013. p. 288.

78 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 6. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2005. p. 291.

79 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 961.

80 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p.636.

81 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 965.

82 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 409.

83 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula vinculante nº 21, de 10 de novembro de 2009. Diário de Justiça da União, Brasília, 10 nov. 2009.

84 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p.637.

85 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 202.

86 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 180.

87 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014. p. 395.

88 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 807.

89 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 6. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2005. p. 302.

90 MOTA, Sérgio Ricardo Ferreira. Parcelamento do crédito tributário no Brasil. Revista Tributária e de Finanças Públicas, Florianópolis v.130. p. 275-300. set./out. 2016.

91 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2. ed. atual. ampl. São Paulo: Método, 2008. p. 398.

92 ARANHA, Luiz Ricardo Gomes. Direito Tributário: Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p.171.

93 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2013. p. 290.

94 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 176.

95 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 799 – 800.

96 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p.407.

97 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 638.

98 ALVIM, Eduardo Arruda. Causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário - Análise do  art. 151 do CTN, à luz das modificações introduzidas pela LC 104/2001. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v. 40. p. 129 – 147. set./out. 2001.

99 OLIVEIRA, Vicente Kléber de Melo. Direito Tributário – Sistema Tributário Nacional. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 351.

100 SABBAG, Eduardo. Manual de direto tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 976.

101 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2. ed. atual. ampl. São Paulo: Método, 2008. p. 398.

102 ANAN JÚNIOR, Pedro; JACOBSON NETO, Eduardo. Parcelamento, moratória e prescrição – Questões relevantes. Revista Tributária das Américas. v. 2. p. 118 – 144. jul./dez. 2010.

103 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 638.

104 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 176.

105 NASSER, Guilherme Sacomano; ROQUE, Nathaly Campitelli. Prática Tributária. 4. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Método, 2016. p. 55.

106 BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Vade mecum Saraiva. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

107 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Revista de Processo. v. 98. p. 259 – 274. abr./jun. 2000.

108 CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Saraiva, 1994. p. 21.

109 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 800.

110 VIANNA FILHO, Ivan Xavier. Crime fiscal, momento consumativo, lançamento tributário e prazo prescricional. Revista de Direito Público da Economia - RDPE, Belo Horizonte, Ano 14, n.  56, out./dez. 2016.

111 BRASIL. Lei nº. 8.137 de 27 dez. 1990. Vade mecum Saraiva. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

112 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal. 11. ed. São Paulo: Sarava, 2016. p. 582.

113 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal. 11. ed. São Paulo: Sarava, 2016. p. 585.

114 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p. 481.

115 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p. 482.

116 BITENCOURT, Cezar Roberto. Manual de direito penal – Parte geral. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 81.

117 BRASIL. Código Penal (1940). Vade mecum Saraiva. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

118 SCHOLZ,    Leônidas Ribeiro. A criminalidade contra a ordem tributária no universo do direito econômico. Revista Brasileira de Ciências Criminais. v. 30. p. 95 – 107. abr./jun. 2000.

119 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 501– 502.

120 VIANNA FILHO, Ivan Xavier. Crime fiscal, momento consumativo, lançamento tributário e prazo prescricional. Revista de Direito Público da Economia - RDPE, Belo Horizonte, Ano 14, n.  56, out./dez. 2016.

121 MAGLIANO Ingrid Meira Cartaxo Filgueiras. Crimes tributários: a natureza jurídica do lançamento definitivo. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v.103. p. 87 – 129. mar./abr. 2012.

122 SCHOLZ, Leônidas Ribeiro. A criminalidade contra a ordem tributária no universo do direito econômico. Revista Brasileira de Ciências Criminais. v. 30. p. 95 – 107. abr./jun. 2000.

123 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante nº 24 de 11 de dezembro de 2009 . Diário de Justiça da União, Brasília, 11 dez. 2009.

124 HARET, Florence. Súmula vinculante 24 do stf e os crimes tributários - Crime omissivo material, poderes do ministério público, prazo prescricional penal e outros contornos jurídico-pragmáticos. Revista Tributária das Américas. v. 7. p. 35 – 59. jan./jun. 2013.

125 HARET, Florence. Súmula vinculante 24 do STF e os crimes tributários - Crime omissivo material, poderes do ministério público, prazo prescricional penal e outros contornos jurídico-pragmáticos. Revista Tributária das Américas. v. 7. p. 35 – 59. jan./jun. 2013.

126 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 356.

127 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 355.

128 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 516. 129 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p. 712

129 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro:Impetus, 2014. p. 712

130 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p. 711.

131 NUNES, Vidal Serrano. A extinção da punibilidade nos crimes contra a organização tributária. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v. 19. p. 110 – 130. abr./jun. 1997.

132 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p. 712.

133 MAGLIANO Ingrid Meira Cartaxo Filgueiras. Crimes tributários: a natureza jurídica do lançamento definitivo. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v.103. p. 87 – 129. mar./abr. 2012.

134 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p. 489.

135 MASSOUD, Roland Raad. As inconstitucionalidades da pena de prisão no direito tributário. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v. 16. p. 189 – 216. jul./set. 1996.

136 GRECO, Rogério. Curso de direito penal – Parte geral. 16. ed. rev. ampl. e atual. Rio de Janeiro: Impetus, 2014. p.278.

137 MARTINS, Ives Gandra da Silva, Retroatividade do art. 34 da lei 9.249/95 a todas as hipóteses de crimes contra a ordem tributária - identidade das hipóteses de ilicitude penal do art. 2.º, inc. Ii da lei 8.137/90 e do art. 95, letra "d", da lei 8.212/91, também abrangida pelos efeitos do art. 34 - parecer. Revista tributária e de finanças públicas. v. 16. p. 91 – 105. jul./set. 1996.

138 BRASIL. Lei nº 9.249 de 26 dez. 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasíia, 27 dez. 1995. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9249.htm>. Acesso em: 07 jun. 2018.

139 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal. 11. ed. São Paulo: Sarava, 2016. p. 592 – 593.

140 BRASIL. Lei nº 9.964 de 10 abr. 2000. Institui o Programa de Recuperação Fiscal – Refis e dá outras providências, e altera as Leis nos 8.036, de 11 de maio de 1990, e 8.844, de 20 de janeiro de 1994. Diário Oficial da União, Brasíia, 10 abr. 2000. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9964.htm>.Acesso em: 07 jun. 2018.

141 DELMANTO, Fábio Machado de Almeida. O “REFIS” e os crimes de natureza tributária. Revista dos Tribunais. v. 803. p. 478 – 485. set. 2002.

142 BRASIL. Lei nº 9.430 de 27 dez. 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 28 dez. 1996. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9964.htm>. Acesso em: 07 jun. 2018.

143 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal. 11. ed. São Paulo: Sarava, 2016. p. 594.

144 FARIAS, Vilson. Considerações em torno da Lei 11.719/2008. Revista dos Tribunais. v. 887. p. 383– 451. set. 2009.

145 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RHC: 89152 SC. Rel. Min. Ricardo Lewandowski. Diário de Justiça, Brasília, 22 set. 2006.

146 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. HC: 65922 SP 2006/0194957-7. Rel. Min. Gilson Dipp.  Diário de Justiça, Brasília, 20 nov. 2006.